П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

19 травня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 540/2488/19	

 	Головуючий в 1 інстанції: Войтович І.І.                                                        Дата і місце ухвалення: 24.01.2020р., м. Херсон                                                        Дата виготовлення повного тексту: 27.01.2020р.                                                 	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  -    Ступакової І.Г.
суддів             -     Бітова А.І.
-           Лук`янчук О.В.
        при секретарі  -  Рябоконь Н.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Діском Юкрейн» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
         В С Т А Н О В И Л А :

В листопаді 2019 року товариство з обмеженою відповідальністю «Діском Юкрейн» звернулося до Херсонського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25 липня 2019 року №0002141422, яким до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 1  993  460,60 грн. за платежем «акцизний податок на пальне».
Позов обґрунтовувало тим, що при проведенні позапланової перевірки Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі дійшло помилкового висновку про порушення ТОВ «Діском Юкрейн» п.п.212.1.15 п.212.1 та п.п.212.3.4 п.212.3 ст.212 Податкового кодексу України, що виразилося у здійсненні реалізації пального за період з 26.04.2017р. по 01.06.2017р. на загальну суму 1  993  460,60 грн. без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального. Податковим органом не враховано, що специфіка виду діяльності підприємства полягає в тому, що оптова торгівля ТОВ «Діском Юкрейн» відбувається виключно на основі купівлі-продажу бланків-дозволів на отримання нафтопродуктів, власних або орендованих автозаправних станцій підприємство не має, фізичного відпуску пального не відбувається. У відповідь на лист товариства від 07.06.2017р. Головне управління ДФС у Херсонській області надало роз`яснення, згідно яких реалізація безпосередньо скетч-карт або талонів за будь-якою формою розрахунку юридичним та фізичним особам-підприємцям  для використання за договорами купівлі-продажу не відноситься до реалізації пального в розумінні п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України. 
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі від 25 липня 2019 року №0002141422.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі  на користь ТОВ «Діском Юкрейн» сплачений судовий збір в сумі 19210 грн.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі  подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення від 24.01.2020р. з прийняттям нового судового рішення - про відмову в задоволенні позову ТОВ «Діском Юкрейн».
В своїй скарзі апелянт зазначає, що за результатами перевірки первинних документів  встановлено, що ТОВ «Діском Юкрейн» здійснило господарські операції  з передачі права власності на пальне, а саме: з реалізації пального покупцям. Такі операції підпадають  під визначення «реалізація пального», наведеного у абз.2 п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України. Особи, які здійснюють реалізацію пального в розумінні абз.2 п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України підлягають обов`язковій реєстрації  як платники акцизного податку та повинні подавати декларації  з акцизного податку за період, в якому здійснена реалізація пального. Апелянт просить суд апеляційної інстанції врахувати, що ТОВ «Діском Юкрейн» з 02.06.2017р. по теперішній час зареєстровано  платником акцизного податку з пального, при цьому, товариство здійснює аналогічні операції з обігу пального. Зазначене свідчить про те, що позивач усвідомлює наявність у нього обов`язку  бути зареєстрованим  як платник акцизного податку при реалізації пального, з 01.03.2016р. по теперішній час за винятком періоду з 26.04.2017р. по 01.06.2017р.
Також, апелянт посилається на те, що при вирішенні спору судом першої інстанції не враховано зміст індивідуальної податкової консультації, наданої Державною фіскальною службою України ТОВ «Діском Юкрейн» листом від 07.07.2017р. №1053/6/99-99-12-03-03-15/ІПК. Зокрема, податковим органом було роз`яснено товариству, що  так як підприємство здійснює  подальшу реалізацію палива  та скетч-карток, тому, відповідно до п.231.1 ст.231 Податкового кодексу України, має скласти акцизну накладну  в день реалізації пального (в день виписки видаткових накладних) на обсяг, зазначений у видаткових накладних,  зазначивши в акцизній накладній  реквізити покупця, або зазначити причину  ненадання отримувачу  пального акцизної накладної - реалізацію кінцевому споживачу  (відповідно до договорів постачання з покупцями).
ТОВ «Діском Юкрейн» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі, в якому просить скаргу відповідача залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції - без змін. Позивач зазначає, що виконання платником податків письмових роз`яснень щодо порядку обчислення, сплати податку або з інших питань застосування законодавства про податки і збори, наданих податковим органом в межах його повноважень, є обставиною, що виключає вину особи у вчиненні податкового правопорушення. 
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та учасників справи, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Як вбачається з матеріалів справи та правильно встановлено судом першої інстанції, ТОВ «Діском Юкрейн» є юридичною особою, видами діяльності якої, серед іншого, є: Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами (КВЕД 46.12); Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним  паливом і подібними продуктами (КВЕД 46.71); Роздрібна торгівля пальним (КВЕД 47.30). 
На підставі наказу від 14.06.2019р. №797, відповідно до п.п.78.1.4 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, у період з 14.06.2019р. по 21.06.2019р. державними ревізорами-інспекторами Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі   проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Діском Юкрейн» з питань дотримання вимог податкового законодавства з акцизного податку  при реалізації пального у період з 26.04.2017р. по 01.06.2017р., відображення здійснених  фінансово-господарських операцій у первинному бухгалтерському обліку та податковій звітності. За результатами перевірки складено акт від 01.07.2019р. №94/21-22-14-06. 
У висновках акту перевірки зафіксовано порушення ТОВ «Діском Юкрейн» п.п.212.1.15 п.212.1 та п.п.212.3.4 п.212.3 ст.212 ПК України, а саме: товариство здійснювало реалізацію пального за період з 26.04.2017р. по 01.06.2017р.  на загальну суму 1  993  460,60 грн. без реєстрації платником акцизного податку  з реалізації пального.
Зокрема, в акті перевірки від 01.07.2019р. №94/21-22-14-06 зазначено, що 26.04.2017р. підприємством ТОВ «Діском Юкрейн» подано заяву на виключення з реєстру платників акцизного податку за власним бажанням, а 02.06.2017р.  - поновлено реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального. За даними Єдиного реєстру податкових накладних у період з 26.04.2017р. по 01.06.2017р. ТОВ «Діском Юкрейн» здійснювало операції з реалізації пального на адресу ТОВ «Асоціація Дитячого Харчування», Комунального виробничого управління «Каховський водоканал», Державного підприємства «Збурївське лісомисливське господарство», комунального вищого навчального закладу «Херсонська академія неперервної освіти» Херсонської обласної ради, комунального закладу «Херсонська міська клінічна лікарня імені Афанасія і Ольги Тропініних», ТОВ «Енергобудпроект-1», ПАТ «Новокаховський завод «Укргідромех», Приморського управління водного господарства, ТОВ «Агроюнион», Херсонського національного технічного університету, Державного підприємства «Тарвійські зорі Пансіонат матері та дитини», ТОВ «Дитячий лікувально-оздоровчий комплекс «Сузір`я Таврії», ФГ «Любава-Ю», Херсонського обласного управління водних ресурсів, міського комунального підприємства «Гарантія», міського комунального підприємства «Херсонелектротранс», ТОВ «Роздолля», ПП «Лєда», Комунального підприємства теплових мереж «Каховтеплокомуненерго», Скадовського управління водного господарства, комунального підприємства «Комунальне транспортне підприємство», ТОВ «Будівельна компанія «Праймконтракт», ТОВ «Камянка Глобал Вайн», а також на адресу неплатників ПДВ на загальну суму 1  993  460,60 грн. без реєстрації платником акцизного податку  з реалізації пального.
Реалізоване дизельне паливо, скраплений газ та бензин А-95, А-92 ТОВ «Діском Юкрейн» придбавало у постачальників: підприємства з іноземними інвестиціями «Амік Україна» (договір №ХР1/17/01 від 04.01.2017р.), ТОВ «Альянс Еволюшн» (договір №1 від 25.01.2017р.), ТОВ «Стейт Оіл» (договір №164 від 31.01.2017р.) та ПП «Окко-Бізнес Контракт» (договір №14ОБКТЛ-0228 від 18.04.2014р.).
За результатами перевірки первинних документів встановлено, що ТОВ «Діском Юкрейн» здійснило продаж  та передачу покупцям не старт-карток на пальне, а палива у визначеному асортименті, кількості та ціні. З огляду на те, що старт-картки на пальне підтверджують  право їх власника  на отримання на АЗС нафтопродукту, операції з передачі/реалізації старт-картки за своєю суттю є продажем пального. Зазначене підтверджується виписаними видатковими та податковими накладними на реалізацію палива  та отримання плати за паливо. У зв`язку з цим, податковий орган дійшов висновку. що ТОВ «Діском Юкрейн» здійснило господарські операції  з передачі права власності на пальне, а тому такі операції  підпадають під визначення  «реалізація пального», наведеного у абзаці 2 п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України. 
25.07.2019р. Головне управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі, на підставі акту перевірки від 01.07.2019р. №94/21-22-14-06, винесло податкове повідомлення-рішення №0002141422, яким до позивача застосувало штрафні санкції в сумі 1  993  460,60 грн. за платежем «акцизний податок на пальне».
Не погоджуючись з правомірністю податкового повідомлення-рішення №0002141422 від 25.07.2019р. ТОВ «Діском Юкрейн» оскаржило його в судовому порядку.
При вирішенні спору суд першої інстанції визнав обґрунтованими висновки акту перевірки, що у період з 26.04.2017р. по 01.06.2017р.  ТОВ «Діском Юкрейн» здійснювало операції з купівлі - продажу пального, а тому позивач мав, у відповідності до вимог пп.  212.3.4  п.  212.3  ст.  212 Податкового кодексу України, зареєструватись як платник акцизного податку. За висновками суду першої інстанції, ТОВ «Діском Юкрейн» здійснювало господарські операції, які змінювали активи товариства шляхом оприбуткування (списання) на/з рахунках/ів бухгалтерського обліку пального, що передбачає передачу права власності на пальне та підпадає під визначення терміну «реалізація пального», наведеного у абзаці 2 пп.14.1.212  п.14.1  ст.14 Податкового кодексу України.
Поряд з цим, судом першої інстанції встановлено, що на лист ТОВ «Діском Юкрейн» від 07.06.2017р. №98 Головне управління ДФС у Херсонській області надало роз`яснення про те, що реалізація безпосередньо скетч-карт або талонів за будь-якою формою розрахунку юридичним та фізичним особам-підприємцям для використання за договорами купівлі-продажу не відноситься до реалізації пального у розумінні пп. 14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України; згідно з п.215.3 ст.215 ПК України, скетч-картка не є підакцизним товаром. (лист від 22.06.2017р. №2381/10/21-22-40-31). Аналогічна позиція неодноразово висловлювалася ДФС України у листах від 10.02.2017р. №2739/6/99-99-15-03-02-15, від 20.07.2016р. №24565/7/99-99-15-03-03-17, від 31.03.2017р. №6615/6/99- 99-15-03-03-15, від 20.09.2019р. №333/6/99-00-04-02-06- 15/ІПК.
За вказаних обставин, суд першої інстанції дійшов висновку, що виконання платником податків письмових роз`яснень про порядок обчислення, сплати податку (збору, страхових внесків) або з інших питань застосування законодавства про податки і збори, наданих йому або невизначеному колу осіб фінансовим, податковим або іншим уповноваженим органом державної влади (уповноваженою посадовою особою цього органу) в межах його компетенції є обставиною, що виключає вину особи у вчиненні податкового правопорушення. Зазначені висновки суду стали підставою для прийняття рішення про задоволення позову ТОВ «Діском Юкрейн» про скасування податкового повідомлення-рішення №0002141422 від 25.07.2019р.
Надаючи правову оцінку таким висновком суду першої інстанції колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до пп. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 Податкового кодексу України платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.
Згідно п.п. 14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального для цілей розділу VI Кодексу - це будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання (абз.2 пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України).
Таким чином, суб`єкт господарської діяльності, який здійснюватиме будь-які операції, визначені пп.14.1.212 п.14.1. ст.14 Податкового кодексу України, є особою, яка реалізує пальне, і відповідно до пп. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 Кодексу, є платником акцизного податку.
Згідно пп.212.3.4 п.212.3 ст.212 Податкового кодексу України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців, до початку здійснення реалізації пального. Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Отже, особа (платник податку), яка планує здійснювати будь-які операції з пальним на митній території України, які визначені в абз. 2 пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, має до початку здійснення таких операцій зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального та в подальшому складати акцизні накладні на обсяги реалізації.
Пунктом 117.3 статті 117 Податкового кодексу України встановлено, що здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, - тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального.
У постанові від 13.03.2018 року по справі №815/2461/17 Верховним Судом висловлено правову позицію, що метою здійснення реєстрації платником акцизного податку є контроль за обігом підакцизного товару - пального та виявлення об`єкта оподаткування акцизним податком, а тому законодавець визначив, що обов`язковій реєстрації підлягають особи (платники податку) лише за однієї умови - такі особи планують здійснювати операції з реалізації пального. Інші ж умови (обставини), зокрема такі як фактичне отримання пального і його фізичний відпуск кінцевим споживачам, тобто рух пального через суб`єкта господарювання, наявність АЗС тощо, не є умовами такої реєстрації, такі обставини мають значення для оподаткування акцизним податком.
З метою посилення контролю за обігом підакцизного товару з 01 березня 2016 року набрали чинності зміни до Податкового кодексу України внесені Законом України від 24.12.2015р. №909-VII у частині запровадження акцизних накладних при реалізації пального, єдиного реєстру акцизних накладних та системи електронного адміністрування реалізації пального (ст.ст. 231, 232 Податкового кодексу України).
Так, зокрема п.213.1 доповнено пп.213.1.12, яким визначено, що об`єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Таким чином, облік отриманого та витраченого (реалізованого) пального має вестись з метою виявлення об`єкта оподаткування акцизним податком, а саме: обсягів перевищення витраченого (реалізованого) пального над отриманим.
При цьому, якщо обсяги реалізованого (витраченого) пального не перевищують обсяги отриманого пального від інших платників акцизного податку, за які сплачено акцизний податок, то у платника податків не виникатиме і об`єкта оподаткування відповідно до пп. 213.1.12 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України.
Проте, такий облік можливий лише за умови реєстрації суб`єкта господарювання платником акцизного податку.
Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ «Діском Юкрейн» фактично здійснювало продаж (реалізацію) палива з використанням смарт-карт, стреч-карт.
Відповідно до умов договорів на придбання товару №ХР1/17/01 від 04.01.2017р., №1 від 25.01.2017р., №164 від 31.01.2017р. та №14ОБКТЛ-0228 від 18.04.2014р. Покупець (позивач) отримував у своїх постачальників підприємства з іноземними інвестиціями «Амік Україна», ТОВ «Альянс Еволюшн», ТОВ «Стейт Оіл» та ПП «Окко-Бізнес Контракт»  смарт-карти на пальне, які по суті надалі надавали право довіреній особі, а фактично - будь-якій особі, яка має у розпорядженні смарт-карту та якими є контрагенти-покупці позивача (ТОВ «Асоціація Дитячого Харчування», Комунальне виробниче управління «Каховський водоканал», Державне підприємство «Збурївське лісомисливське господарство», комунальний вищий навчальний заклад «Херсонська академія неперервної освіти» Херсонська обласна рада, комунальний заклад «Херсонська міська клінічна лікарня імені Афанасія і Ольги Тропініних», ТОВ «Енергобудпроект-1», ПАТ «Новокаховський завод «Укргідромех», Приморське управління водного господарства, ТОВ «Агроюнион», Херсонський національний технічний університет, Державне підприємство «Тарвійські зорі Пансіонат матері та дитини», ТОВ «Дитячий лікувально-оздоровчий комплекс «Сузір`я Таврії», ФГ «Любава-Ю», Херсонське обласне управління водних ресурсів, міське комунальне підприємство «Гарантія», міське комунальне підприємство «Херсонелектротранс», ТОВ «Роздолля», ПП «Лєда», Комунальне підприємство теплових мереж «Каховтеплокомуненерго», Скадовське управління водного господарства, комунальне підприємство «Комунальне транспортне підприємство», ТОВ «Будівельна компанія «Праймконтракт», ТОВ «Камянка Глобал Вайн», а також неплатники ПДВ) на отримання пального на АЗС в обмін смарт-карту.
Операції з використанням смарт - карт, скретч - карт здійснювались з наданням/виданням позивачем видаткових накладних на пальне та оприбуткуванням/списанням пального на рахунках бухгалтерського обліку, а також випискою податкових накладних на пальне, які реєструвались в Єдиному реєстрі податкових накладних. З вказаного слідує, що ТОВ «Діском Юкрейн» здійснювало господарські операції, які змінювали активи товариства шляхом оприбуткування (списання) на/з рахунках/ів бухгалтерського обліку пального, що передбачає передачу права власності на пальне та підпадає під визначення терміну «реалізація пального» у абзаці 2 пп.14.1.212  п.14.1  ст.14 Податкового Кодексу України.
При цьому, як вже зазначалось, об`єкт оподаткування акцизним податком, відповідно до п.п.213.1.12 п.213.1 ст.213 Кодексу, виникатиме у разі, якщо обсяги реалізованого пального за смарт - картками та талонами на пальне перевищують обсяги отриманого пального від інших платників акцизного податку (постачальників), за які сплачено акцизний податок.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивач у період з 26.04.2017р. по 01.06.2017р.  здійснив операції з купівлі - продажу пального, а тому він мав, у відповідності до вимог пп.  212.3.4  п.  212.3  ст.  212 Податкового кодексу України, зареєструватись як платник акцизного податку.
Варто зазначити, що ТОВ «Діском Юкрейн» не оскаржило рішення суду першої інстанції в цій частині.
Підставою для задоволення позову ТОВ «Діском Юкрейн» став висновок суду першої інстанції про відсутність вини товариства у вчиненні податкового правопорушення, відповідальність за яке передбачена пунктом 117.3 статті 117 Податкового кодексу України.
Надаючи правову оцінку таким висновкам суду першої інстанції колегія суддів звертає увагу на наступне.
Відповідно до п.п.14.1.265 п.14.1 ст.14 ПК України штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності. 
Відповідно до пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Таким чином, штрафні санкції є мірою відповідальності платників податків за порушення норм цього Кодексу, а також за невиконання або неналежне виконання покладених на них обов`язків зі сплати податків. Така відповідальність обумовлена винними діями або бездіяльністю платника на порушення норм вказаного Кодексу. Саме протиправність дії/бездіяльності є обов`язковою умовою для визнання такої дії/бездіяльності правопорушенням.
Аналогічну правову позицію висловлено Верховним Судом у постанові від 22.04.2020р. по справі № 826/11872/16.
Для вирішення питання про наявність/відсутність підстав для застосування до платника податку відповідальності у вигляді застосування штрафних санкцій за здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації суб`єкта господарювання платником акцизного податку у порядку, передбаченому Податковим кодексом України, необхідно встановити причини, що зумовили допущення такого пропуску, та перевірити чи вчинив платник податку усі залежні від нього дії з метою належного виконання податкового обов`язку. Тож для визначення правомірності застосування до позивача означених заходів впливу оцінці підлягає поведінка суб`єкта господарювання на предмет спрямованості його дій в частині дотримання норм законодавства.
Як вбачається з матеріалів справи та правильно встановлено судом першої інстанції, у зв`язку з набранням з 01.01.2016р. чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», ТОВ «Діском Юкрейн» листом від 17.02.2016р. за №29 звернулося до відповідача з проханням надати роз`яснення, чи набуває позивач статусу платника акцизного податку з 01.03.2016р., враховуючи специфіку діяльності товариства.
Відповідь на вказане звернення позивача Головне управління ДФС у Херсонській області надало листом від 23.02.2016р., в якому податковий орган здійснив цитування положень Податкового кодексу України без чіткого роз`яснення питань, порушених платником податків у його зверненні.
ТОВ «Діском Юкрейн», з метою уникнення можливих порушень податкового законодавства, 01.03.2016р. зареєструвалося платником акцизного податку.
Як стверджує позивач, в квітні 2017 року бухгалтером підприємства помилково направлено до контролюючого органу заяву про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального з позначкою «анулювання реєстрації». При цьому, електронний документ з заявою сформований ще в лютому 2016 року (у зв`язку з набранням чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році») та не був видалений з бази «М.E.doc». При підписанні податкових накладних та інших документів був зроблений обмін (експорт) всіх документів. У зв`язку з цим, Головним управлінням ДФС у Херсонській області було виключено позивача з 26.04.2017р. з реєстру платників акцизного податку за власним бажанням. Дізнавшись від інспектора акцизного податку в травні 2017 року про виключення товариства з  реєстру платників акцизного податку позивачем 02.06.2017р. поновлено реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального.
Колегія суддів вважає доведеними такі посилання ТОВ «Діском Юкрейн», оскільки з наявної в матеріалах справи копії заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального, вбачається, що заява, на підставі якої 26.04.2017р. ТОВ «Діском Юкрейн» було анульовано реєстрацію, датована 26.02.2016р.  
Відповідно до п.14 Порядку електронного адміністрування реалізації пального, затвердженого Постановою КМУ від 24.02.2016р. №113 «Деякі питання електронного адміністрування реалізації пального», у день виключення з реєстру платників ДФС автоматично формує та надсилає особі, виключеній з реєстру платників, витяг з реєстру платників засобами електронного зв`язку в електронному вигляді. 
В матеріалах справи відсутні докази надіслання відповідачем позивачу у період з 26.04.2017р. по 01.06.2017р. витягу, передбаченого п.14 Порядку №113.
У зв`язку з цим, колегія суддів вважає обґрунтованими доводи позивача про те, що товариство не знало, що у вказаний період воно було виключене з Реєстру на підставі помилково надісланої ним заяви про анулювання реєстрації, яка, до того ж, датована 26.02.2016р.
Колегія суддів враховує правову позицію, що викладена в рішенні Європейського Суду з прав людини від 20.10.2011р. у справі «Рисовський проти України», в якому суд зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.
При  вирішенні даного спору колегія суддів також враховує, що на період виникнення спірних правовідносин на офіційному сайті ДФС України містилися податкові консультації, які надавалися в порядку ст.52 Податкового кодексу України у зв`язку з численними зверненнями платників податків щодо необхідності реєстрації платником акцизного податку суб`єкта господарювання, який здійснює операції з реалізації пального за допомогою талонів і старт-карт.
Зокрема, у листі від 20.07.2016р. №24565/7/99-99-15-03-03-17 «Про надання відповідей на актуальні запитання платників при реалізації пального»  ДФС України зазначила, що безпосередньо самі операції з видачі (купівлі-продажу) смарт-карток та/або талонів на пальне не є операціями з реалізації пального в розумінні абзацу другого п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу. Отже, у разі відсутності власних (орендованих і т.п.) АЗС, нездійснення фактичного отримання пального та його фізичного відпуску споживачу, а також нездійснення інших операцій з реалізації пального, визначених абзацом другим  п.п. 14.1.212  п. 14.1 ст. 14 Кодексу, підприємство не повинно реєструватись платником акцизного податку з реалізації пального та складати акцизні накладні, оскільки не здійснює операції з реалізації пального в розумінні абзацу другого п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.
Також, у листі від 10.02.2017р. №2739/6/99-99-15-03-02-15 ДФС України зазначила, що у разі, якщо постачальником здійснюються лише операції з видачі (купівлі-продажу) смарт-карток та/або талонів на пальне, за якими пальне отримується в пунктах реалізації, що належать іншим суб`єктам господарювання, то у такого постачальника не виникає обов`язку щодо реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального.
Зазначене дає підстави для висновку, що на час виникнення спірних правовідносин питання щодо наявності у суб`єкта господарювання, яким здійснюються лише операції з видачі (купівлі-продажу) смарт-карток та/або талонів на пальне, обов`язку щодо реєстрації платником акцизного податку, не було чітко визначене законодавством. При цьому,  органом влади, до повноважень якого належить контроль за дотриманням податкового законодавства, в межах своєї компетенції надавалися роз`яснення щодо відсутності у суб`єкта господарювання такого обов`язку.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі, як суб`єктом владних повноважень, на якого ч.2 ст.77 КАС України покладає обов`язок доказування в адміністративному суді правомірності прийнятих ним рішень, не доведено наявності в діях ТОВ «Діском Юкрейн» вини у вчиненні податкового правопорушення, відповідальність за яке передбачена пунктом 117.3 статті 117 Податкового кодексу України.
А відтак, судом першої інстанції обґрунтовано визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі від 25 липня 2019 року №0002141422.
Колегія суддів не приймає до уваги посилання апелянта на те, що при вирішенні спору судом першої інстанції не враховано зміст індивідуальної податкової консультації, наданої Державною фіскальною службою України ТОВ «Діском Юкрейн» листом від 07.07.2017р. №1053/6/99-99-12-03-03-15/ІПК. 
Колегія суддів звертає увагу, що вказану податкову консультацію надано товариству після поновлення його реєстрації платником акцизного податку, тобто після спірного періоду здійснення ним господарської діяльності без відповідної реєстрації (з 26.04.2017р. по 01.06.2017р.).
У той же час, консультація щодо застосування податкового законодавства повинна бути отримана платником податку від уповноваженого органу до вчинення діяння, яке містить ознаки податкового правопорушення.
Доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі висновків суду не спростовують, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції від 24 січня 2020 року колегія суддів не вбачає. 
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. 
Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат колегія суддів зазначає наступне.
Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 08.04.2020р. було задоволено клопотання відповідача про відстрочення сплати судового збору та відстрочено Головному управлінню ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі сплату судового збору в сумі 23815 грн. за подання апеляційної скарги на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 24.01.2020р. - до ухвалення судового рішення по суті справи.
Частиною 2 статті 133 КАС України передбачено, що якщо у строк, встановлений судом, судові витрати не будуть оплачені, позовна заява залишається без розгляду або витрати розподіляються між сторонами відповідно до судового рішення у справі, якщо сплату судових витрат розстрочено або відстрочено до ухвалення судового рішення у справі.
З огляду на те, що сплату судового збору відстрочено відповідачу до ухвалення судового рішення у справі, та враховуючи, що відповідачем до цього моменту не здійснено сплати відстроченої суми, колегія суддів приходить до висновку про необхідність стягнення з відповідача несплаченої суми судового збору до спеціального фонду Державного бюджету України.
Керуючись ст.ст. 133, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -
П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі залишити без задоволення, рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року залишити без змін.
Стягнути з Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі (код ЄДРПОУ 39394259, 73026, м.Херсон, пр. Ушакова, 75) на користь Державного бюджету України (отримувач коштів - ГУК у м. Києві/м. Київ/22030106; код отримувача (код за ЄДРПОУ) - 37993783; банк отримувача Казначейство України (ЕАП); рахунок отримувача - UA908999980313111256000026001; код класифікації доходів бюджету - 22030106) несплачений судовий збір за подання апеляційної скарги у розмірі 23815 (двадцять три тисячі вісімсот п`ятнадцять) гривень.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складання повного тексту судового рішення.
                                                                  Повний текст судового рішення виготовлений 19 травня 2020 року.

 
Головуючий:                                                                                                                       І.Г. Ступакова

Судді:                                                                                                                         А.І. Бітов

                                                                                                                                         О.В. Лук`янчук