ПОСТАНОВА
Іменем України

21 травня 2020 року 
Київ
справа №826/8314/16
адміністративне провадження №К/9901/42282/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ел-Джі-Уан» на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва у складі судді Вєкуа Н.Г. від 12 липня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Кузьменка В.В., суддів Василенка Я.М., Степанюка А.Г. від 28 вересня 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ел-Джі-Уан» до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У червні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Ел-Джі-Уан» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління ДФМ у м. Києві (далі - відповідач, Інспекція) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 16 жовтня 2015 року: №0008782207, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у загальному розмірі 157811,00 грн., з яких за основним платежем - 126249,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 31562,00 грн.; №0008792207, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємства у загальному розмірі 172172,00 грн., з яких за основним платежем - 137738,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 34434,00 грн.

Предметом перевірки судів у цій справі були рішення податкового органу щодо правильності визначення грошових зобов`язань зі сплати податку на прибуток та ПДВ за наслідками господарської діяльності Товариства з ТОВ «Мюрт», ТОВ «Нерасофт», ТОВ «Никотек» та ТОВ «Макмирор» за період з 01 січня 2012 року по 02 квітня 2015 року.

Оскаржуючи рішення Інспекції про заниження податкових зобов`язань за господарськими операціями із зазначеними контрагентами, Товариство послалося на необґрунтованість висновків акту перевірки від 01 жовтня 2015 року №474/26-59-22-07/36856843, на підставі якого прийняті оскаржені податкові повідомлення-рішення.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 липня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2017 року, у задоволені вищевказаного адміністративного позову відмовлено.

Постановляючи рішення, суди, з`ясувавши обставини у справі, які підтверджені дослідженими ними (судами) доказами, надавши їм правову оцінку, визнали обґрунтованими доводи контролюючого органу, що операції між позивачем та його контрагентами - ТОВ «Мюрт», ТОВ «Нерасофт», ТОВ «Никотек» та ТОВ «Макмирор» за період з 01 січня 2012 року по 02 квітня 2015 року щодо виконання останніми робіт (надання послуг) не мали реального характеру й не можуть слугувати підставою для формування Товариством валових витрат та податкового кредиту з ПДВ за наслідками таких відносин; надані позивачем копії документів не є належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання робіт чи послуг, адже контрагенти позивача були зареєстровані на підставних осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності товариств.

Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову у повному обсязі.

У доводах касаційної скарги порушує питання щодо неправильного застосування судами норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов`язань з податку на прибуток і ПДВ. Вважає, що суди дійшли помилкового висновку про безпідставність позовних вимог, адже не зважили на фактичні обставини справи та підтверджуючі їх докази, які свідчать про те, що операції між позивачем та його контрагентами проведені та документально оформлені й Товариством дотримано передбачені податковим законодавством умови для формування валових витрат та податкового кредиту з ПДВ. На думку позивача, добросовісний покупець не може нести відповідальність у вигляді позбавлення права на отримання податкової вигоди за можливі порушення підприємствами-постачальниками правил оподаткування при здійсненні господарської діяльності.

Письмових заперечень на касаційну скаргу не надходило.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01 січня 2012 року 02 квітня 2015 року по проведеним фінансово-господарським операціям з ТОВ «Мюрт», ТОВ «Нерасофт», ТОВ «Никотек», ТОВ «Макмирор», за наслідками якої складено акт від 01 жовтня 2015 року №474/26-59-22-07/36856843, в якому зафіксовано порушення позивачем вимог пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 137737,83 грн. та ПДВ всього в сумі 144139,13 грн.

Відповідач у акті перевірки вказує на формування позивачем валових витрат та податкового кредиту за операціями із ТОВ «Мюрт», ТОВ «Нерасофт», ТОВ «Никотек», ТОВ «Макмирор» без належного документального підтвердження здійснення таких господарських відносин, обґрунтовуючи це фіктивністю контрагентів Товариства як суб`єктів господарювання, адже допитані у ході досудового розслідування по кримінальному провадженні №3201416000000022, порушеному, у тому числі за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частинами 3, 5 статті 27, частиною 2 статті 205, частиною 3 статті 212 Кримінального кодексу України (далі - КК України), як свідки засновник ТОВ «Мюрт» громадянин ОСОБА_1 , колишній директор та засновник ТОВ «Нерасофт» громадянин ОСОБА_2 , директор та засновник ТОВ «Никотек» громадянин ОСОБА_3 , засновник та директор ТОВ «Макмирор» громадянин ОСОБА_4. повідомили, що зареєстрували вищезазначені підприємства за грошову винагороду, заперечують свою участь у створенні та фінансово-господарській діяльності цих товариств, зокрема й у підписанні будь-яких первинних податкових та бухгалтерських документів.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХІV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

В ході розгляду справи судами встановлено, що Товариством у періоді, який перевірявся, було укладено із контрагентами договори, за умовами яких останні зобов`язувались надати на користь позивача комунікаційні послуги стосовно ТМ LG, з організації проведення святкування Пасхи у Вишгородському районному дитячому будинку «Любисток» для ТМ LG, організаційні послуги при проведенні благодійного туру з міні-футболу «Кубок відкритих сердець » за участю команди ТМ, послуги копірайтингу для блогу ТМ LG (ТОВ «Мюрт»); транспортно-логістичні послуги, з організації заходу в рамках «Інтер`єр року», організації послуг копірайтингу, послуги перекладу, з координації заходу, організації участі представників замовника в баскетбольному турнірі, послуг по перекладу (ТОВ «Нерасофт»); послуги з розміщення РR-матеріалів у ЗМІ стосовно продукції ТМ LG, послуги з організації проведення заходу з донорства до Дня донора, послуги копірайтингу для блогу ТМ LG, з організації створення відеоматеріалів для ТМ LG, з розробки комунікаційних стратегій для ТМ LG (ТОВ «Никотек») тощо.

Згаданими контрагентами на адресу позивача виписані податкові накладні, які зі сторони ТОВ «Нерасофт» підписані ОСОБА_2 ТОВ «Никотек» - ОСОБА_3. , ТОВ «Макмирор» - ОСОБА_5. , ТОВ «Мюрт» - ОСОБА_6 . На підставі цих накладних суми ПДВ включені Товариством до складу податкового кредиту у відповідному періоді.

Як стверджував позивач, Товариство є належним чином створеним та зареєстрованим суб`єктом господарювання, що здійснює діяльність рекламного агентства (клас КВЕД 73.11) та інші види діяльності з організації масових видовищних заходів рекламного та інформаційного характеру. Відповідні послуги, що замовлялися позивачем у контрагентів, призначалися для замовників позивача (які замовляли організацію та проведення рекламних та інформаційних акцій, масових видовищних заходів, ТМ LG).

На його думку, у ході перевірки позивачем подана необхідна первинна документація та інші докази на підтвердження реальності господарських операцій із контрагентами, а також того, що укладені договори мали на меті настання реальних правових наслідків, що обумовлені ними.

Судами ж попередніх інстанцій встановлено, що надані позивачем документи у даному випадку не є достатніми для висновку щодо виконання передбачених договорами робіт (надання послуг) саме його контрагентами - ТОВ «Мюрт», ТОВ «Нерасофт», ТОВ «Никотек», ТОВ «Макмирор», а отже не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку. Такого висновку суду дійшли, зокрема, з огляду на те, що відсутні докази отримання комунікаційних послуг стосовно ТМ LG на матеріальних носіях в електронному чи паперовому вигляді; в актах виконаних робіт/надання послуг не розкритий зміст послуг та участь контрагентів в їх наданні, не зазначено, які саме послуги були надані, для кого замовлялись, коли та де проводились відповідні заходи, які саме послуги по їх проведенню надавались; відсутня інформація щодо змісту здійсненого перекладу та його обсягу тощо.

Як під час перевірки, так і під час розгляду справи судами попередніх інстанцій не встановлено наявності у контрагентів достатніх трудових та інших ресурсів, необхідних для здійснення спірних операцій виходячи з їх обсягу й задекларованих показників. Не встановлено й обставин залучення контрагентами інших осіб для забезпечення виконання взятих на себе зобов`язань. При цьому суди, вирішуючи спір, врахували й наведену у акті перевірки інформацію, згідно якої у ТОВ «Нерасофт» відсутній транспорт на балансі.

Такі обставини не дали судам першої та апеляційної інстанції можливості встановити руху активів на шляху до позивача у справі, участь контрагентів у такому ланцюгу, реальні зміни майнового стану Товариства внаслідок таких відносин, його власному капіталі.

Зважаючи на зазначене, висновки судів першої та апеляційної інстанцій у справі, що розглядається, про те, що подані Товариством первинні документи бухгалтерського та податкового обліку не є достатніми доказами фактичного виконання операцій; спірні господарські операції не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з виявленими Інспекцією фактами ознак фіктивної діяльності контрагентів позивача свідчить про безтоварність останніх, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку цього позивача, є правильним.

Окрім того вироком Центрального районного суду м. Миколаєва від 16 квітня 2015 року по справі №490/634/15-к засновника та директора ТОВ «Нерасофт» ОСОБА_2 визнано винуватим у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною 5 статті 27, частиною 1 статті 205 КК України за кваліфікуючими ознаками - пособництво у фіктивному підприємництві, тобто пособництво в створенні фіктивного суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи) ТОВ «Нерасофт». У зазначеному рішенні судом встановлено, що у грудні 2012 року ОСОБА_2 став фактичним засновником та директором ТОВ «Нерасофт», при цьому фінансово - господарську діяльність підприємства не здійснював, документів по взаємовідносинам з підприємствами - контрагентами не підписував, товарів не поставляв, розрахунковими рахунками не керував, податкову звітність не складав та не підписував і нікому цього не доручав.

Також вироком Центрального районного суду м. Миколаєва від 16 квітня 2015 року по справі №490/312/15-к засновника та директора ТОВ «Никотек» ОСОБА_3 визнано винуватим у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною 1 статті 205 КК України (фіктивне підприємництво). Судом у цьому рішенні встановлено, що в червні 2012 року ОСОБА_3 погодився за грошову винагороду в сумі 800 грн. придбати суб`єкт підприємницької діяльності - юридичну особу ТОВ «Никотек» та вважатись його одноосібним учасником та директором, не маючи на меті здійснення підприємницької діяльності та отримання прибутку.

Крім цього вироком Центрального районного суду м. Миколаєва від 12 березня 2016 року по справі №490/3993/15-к засновника та директора ТОВ «Макмирор» ОСОБА_4 визнано винуватим у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною 5 статті 27, частиною 1 статті 205 КК України за кваліфікуючими ознаками - пособництво у фіктивному підприємництві, тобто пособництво в створенні фіктивного суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи) ТОВ «Макмирор». Суд встановив, що у грудні 2013 ОСОБА_4. став фактичним засновником та директором вказаного підприємства, при цьому фінансово-господарську діяльність не здійснював, документів по взаємовідносинам з підприємствами-контрагентами не підписував, товарів не поставляв, розрахунковими рахунками не керував, податкову звітність не складав та не підписував і нікому цього не доручав.

У постановах Верховного Суду України від 19 квітня 2016 року (№21-4985а15), 05 березня 2012 року (№21-421а11) міститься правовий висновок, відповідно до якого податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг.

Також Верховний суд у постановах від 07 листопада 2019 року у справі №440/422/19 та від 20 грудня 2019 року у справі №826/16776/18 зазначив, що наявність у платника податку первинних документів, які не мають дефекту форми, не є безумовною підставою для визнання за платником податку права на податковий кредит. Обов`язковою умовою є достовірність цих документів. Якщо документи складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.

Оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення конкретних фактичних обставин справи, суди першої та апеляційної інстанцій цілком об`єктивно розцінили й дійшли обґрунтованого висновку про відсутність підстав для задоволення позову Товариства.

Доводи ж касаційної скарги наведеного не спростовують і зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, що згідно положень статті 341 КАС України виходить за межі повноважень касаційного суду.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи відсутність підстав для висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права при ухваленні судових рішень або ж порушення процесуальних норм, підстави для їх скасування та задоволення касаційної скарги відсутні.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ел-Джі-Уан» залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 12 липня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2017 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду