ПОСТАНОВА
Іменем України

04 червня 2020 року 
Київ
справа №807/3121/14
адміністративні провадження №К/9901/57151/18 К/9901/60654/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційні скарги ОСОБА_1 та Виноградівської ОДПІ Головного управління державної фіскальної служби у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 02.02.2018 (суддя: Калинич Я.М.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2018 (колегія суддів: Запотічний І.І., Матковський З.М., Затолочний В.С.) у справі №807/3121/14 за позовом ОСОБА_1 до Виноградівської ОДПІ Головного управління державної фіскальної служби у Закарпатській області про стягнення заборгованості, 
                                                                 
ВСТАНОВИВ:

У жовтні 2014р. ОСОБА_1 звернулася в суд з позовом до Державної податкової інспекції у Виноградівському районі Головного управління Міндоходів у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 07.04.2014 № 0001751700 за формою «Р» ДПІ у Виноградівському районі ГУ Міндоходів у Закарпатській області. 
В обґрунтування заявлених позовних вимог зазначено, що відсотки за користування кредитом, а так само штрафні санкції, нараховані банком відповідно до умов договору та анульовані за його рішенням, не є доходом платника податків в розумінні ПК України, який підлягає оподаткуванню. А відтак дії платника податків щодо не включення до річної податкової декларації за 2012 рік суми анульованої банком заборгованості в розмірі 876491,04 грн. по нарахованих відсотках за користування кредитом, штрафних санкціях в сумі 34459,76 грн. та заборгованості за відшкодування понесених банком витрат на примусове стягнення в сумі 3219 грн., відповідають даним нормам ПК України, оскільки анульовані банком відсотки за кредит та штрафні санкції, не є доходом позивачки.
Справа розглядалась судами неодноразово. 
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 02.02.2018, залишеним без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2018  позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Виноградівському районі Головного управління Міндоходів у Закарпатській області від 07.04.2014 № 0001751700 Форми «Р» в частині визначення позивачу грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в розмірі 5225,86 грн. (п`ять тисяч двісті двадцять п`ять грн. 86 коп.), у тому числі 4044,69 грн. (чотири тисячі сорок чотири грн. 69 коп.) за основним платежем та 1181,17 грн. (одну тисяча сто вісімдесят одна грн. 17 коп.) за штрафними (фінансовими) санкціями. У задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.
Приймаючи рішення суди зазначили, що як додаткове благо, позивачці до складу сукупного оподатковуваного доходу необхідно включити основну суму прощеного банком боргу в розмірі 876491,04 грн. та відсотки, нараховані за користування кредитом - 10332,87 грн. Разом з тим, включення до загального оподатковуваного доходу позивачки штрафних санкцій у сумі 34459,76 грн. та витрат на примусове стягнення у сумі 3219 грн. суперечить нормі пп. «д» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України, з урахуванням чого податкове зобов`язання нараховане на вказані сумі спірним податковим повідомленням-рішенням є незаконним та підлягає скасуванню.
Не погоджуючись з рішенням судів попередніх інстанцій позивач та відповідач подали касаційні скарги, в яких кожен просив задовольнити на їх користь, а саме:  позивач, скасувати рішення судів та заволинити позов. Відповідач просив також скасувати згадувані рішення судів в частині, в якій позов був задоволений та прийняти нове рішення, яким у задоволені позову відмовити повністю.   
          Відзивів від сторін на їх касаційні скарги до суду касаційної інстанції не надходило. 
          Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи й правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги позивача, та залишення без задоволення касаційної скарги відповідача з таких підстав.
          Судами встановлено, що ОСОБА_1 з ПАТ «УкрСиббанк» 22.04.2008 року уклала договір споживчого кредиту у розмірі 150400 доларів США та договір іпотеки, за яким гарантією повернення коштів став її власний будинок.
Разом з тим, через фінансову кризу платежі банку в подальші роки були здійснено несвоєчасно, банк надсилав вимоги та претензії. Пізніше банк проводив акцію, в результаті якої після часткової сплати суми заборгованості за кредитом, залишок боргу банк анулював.
Як вбачається з матеріалів справи відповідно до наданого розрахунку, прощена заборгованість ОСОБА_1 склала суму в еквіваленті 914169,80 грн. При цьому, судами установлено, що не заперечується відповідачем і позивачем вказана сума складається із основної суми прощеного банком боргу в розмірі 866158,17грн., відсотків, нарахованих за користування кредитом - 10332,87 грн., штрафних санкцій у сумі 34459,76 грн. та витрат на примусове стягнення у сумі 3219 грн.
Згодом, банк 24.07.2012 надіслав позивачу повідомлення, в якому поставив її до відома про те, що анульована сума заборгованості є доходом позивачки, отриманим як додаткове благо, і позивачка зобов`язана сплатити податок з доходів з цієї суми в розмірі 17% відповідно до приписів Податкового кодексу України.
Як вбачається з наказу начальника ДПІ у Виноградівському районі від 27.02.2014 було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань відображення в податковій декларації про майновий стан і доходи, доходів, отриманих з інших джерел за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, за результатами якої складено акт від 24.03.2014 № 273/1752/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення позивачем вимог: пп. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49, абз. «д» п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 07.04.2014 № 0001751700, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб в розмірі 191 211,95 гривень, у тому числі за основним платежем в сумі 152 833,56 гривні та штрафними санкціями в сумі 38378,39 грн.
Незгода із вказаним податковим повідомленням рішенням стало підставою для звернення її до суду, який позов задовільнив частково, з чим частково не погоджується Верховний Суд, з огляду на наступне.    
Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є вичерпним.
Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
Згідно з підпунктом «б» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання.
У той же час відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.
Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ЦК України) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно зі статтею 605 ЦК України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує доход платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує доход платника податку і включається в його оподатковуваний доход. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Відсутність в підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку (процентного), анульованого кредитором за його самосійним рішенням, була усунена шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року.
Згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим під пунктом.
Таким чином, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.
Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» від 09 квітня 2015 року №321-VIII, який набрав чинності 07 травня 2015 року, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України була доповнена абзацом другим, у зв`язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
При вирішенні даного спору необхідно враховувати й положення пункту 56.21 статті 56 ПК України, якими встановлено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Таке застосування норм відповідає й основним засадам податкового законодавства, проголошеним у статті 4 ПК України.
Враховуючи наведене, Верховний Суд вважає, що оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування інших платежів.
Вказана позиція узгоджується правій позиції Верховного Суду, яка була висловлена під час вирішення аналогічних правовідносин, а саме у постанові  від 10.09.2018, справа №822/4594/13-а, адміністративне провадження №К/9901/1880/18. 
За встановлених у даній справі обставин, Верховний Суд вважає, що рішення судів попередніх інстанцій якими було вирішено, що розмір прощеної суми процентів за користування кредитними коштами є додатковим благом, що має бути оподатковане, згідно приписами статті 164 ПК України, не ґрунтується на правильному тлумаченні норм матеріального права. При цьому в решті висновки судів попередніх інстанцій, які стосуються тіла кредиту, штрафних санкцій та витрат на примусове стягнення є правильними.
З огляду на зазначене і враховуючи достатність встановлених обставин справи,  Верховний Суд вважає за необхідне зауважити наступне. 
Відповідно до пункту 161.4 статті 161 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Згідно із приписами статті 167 ПК України ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.
Оподаткування процентів, сума яких обчислюється з урахуванням підпункту 164.2.8 пункту 164.2 статті 164 цього розділу, дивідендів, роялті та інвестиційного прибутку, нарахованих (виплачених) на користь фізичних осіб протягом звітного місяця, здійснюється податковим агентом під час кожного нарахування (виплати) із застосуванням ставки, встановленої абзацом першим цього пункту, що не виключає обов`язку отримувача таких доходів щодо здійснення річного перерахунку за сукупністю ставок, передбачених пунктом 167.5 цієї статті.
Якщо база оподаткування, яка визначена з урахуванням норм пункту 164.6 статті 164 цього розділу щодо доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, в календарному місяці перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, до суми такого перевищення застосовується ставка 17 відсотків.
Судами установлено, що станом на станом на 01.01.2012 року мінімальна заробітна плата становила 1073 грн. Тому десятикратний розмір становить 10730,00 грн.
З огляду на зазначене, та використовуючи розрахунок податкових зобов`язань, що міститься в акті перевірки (том. 1, а.с.54) спірне податкове повідомлення рішення підлягає розрахунку лише з огляду на розмір прощеного позивачу тіла кредиту (866157,17 грн.). 
Розмір середньомісячного оподаткованого доходу - 866158,17 грн (тіло кредиту):12 місяців = 72179,84 грн. Сума перевищення середньомісячного оподаткованого доходу - 72179,84 грн. (мінус) 10730,00 грн. = 61449,84 грн. Сума податку становить: (10730,00 грн. *0,15 %) (плюс) (61449,84 грн. * 0,17%) * 12 місяців = 144671,64 грн. 
Відповідно до приписів статті 123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування. 
Таким чином, розмір штрафної санкції з визначеної суми податку 144671,64 грн. має становити 36167,91 грн. (144671,64 грн. * 0,25%).
Підсумовуючи наведене, спірне податкове повідомлення рішення від 07.04.2014 № 0001751700 за формою «Р» підлягає скасуванню всього ((144671,64 грн. + 36167,91 грн.) - 191211,95 грн.) на суму 10372,40 грн., з яких 8161,92 грн. основного зобов`язання і 2210,48 грн. штрафних санкцій.  
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
          Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Виноградівської ОДПІ Головного управління державної фіскальної служби у Закарпатській області залишити без задоволення.
2. Касаційну скаргу   ОСОБА_1 задовольнити частково.
3. Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 02.02.2018 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2018 скасувати в частині, в якій задоволено позовні вимоги. 
4. Прийняте нове рішення, яким позов ОСОБА_1 задовольнити частково.
5.  Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Виноградівському районі Головного управління Міндоходів у Закарпатській області від 07.04.2014 № 0001751700 за формою «Р» в частині визначення ОСОБА_1 грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в розмірі 10372,40 грн., з яких 8161,92 грн. основного зобов`язання і 2210,48 грн штрафних санкцій. 
6. В іншій частині рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 02.02.2018 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2018 - залишити без змін.
           7. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 С.С. Пасічник ,
Судді Верховного Суду