ф
ПОСТАНОВА
Іменем України
10 квітня 2020 року 
Київ
справа №804/8019/13-а
адміністративне провадження №К/9901/6571/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,          
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Кіровському районі м.Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області  
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2013 року (суддя Павловський Д.П.)
та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2015 року (судді Шлай А.В., Іванова С.М., Чабаненко С.В.)
у справі № 804/8019/13-а
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Альянс»
до Державної податкової інспекції у Кіровському районі м.Дніпропетровська Дніпропетровської області Державної податкової служби
про визнання протиправним та скасування податкового    повідомлення-рішення, визнання протиправними дій, 
В С Т А Н О В И В:
У червні 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Альянс» (далі - позивач, ТОВ «Альянс») звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Кіровському районі м. Дніпропетровська Дніпропетровської області Державної податкової служби (далі - відповідач, ДПІ у Кіровському районі м. Дніпропетровська) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 червня 2013 року №0000992202, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 830 016,50 грн., з яких 725 996,00 грн. основний платіж, 104 020,50 грн. - штрафні (фінансові) санкції; визнати протиправними дії ДПІ у Кіровському районі м. Дніпропетровська, в частині викладення висновків в п.2 Акту перевірки №1027/221/24441105 від 03.06.2013р., по підприємству ТОВ «Альянс» в частині дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинам з ПП «Дакар» (код ЄДРПОУ 30242420) за травень 2011 року, та ТОВ «Радіалгруп» (код ЄДРПОУ 37238075) за період липень, серпень 2012 року.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2013 року позов задоволено у повному обсязі.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2015 року апеляційну скаргу ДПІ у Кіровському районі    м.Дніпропетровська задоволено частково. Постанову суду першої інстанції скасовано в частині визнання протиправними дій ДПІ у Кіровському районі м. Дніпропетровська щодо викладення висновків в п.2    Акту перевірки №1027/221/24441105 від 03.06.2013р., по підприємству ТОВ «Альянс» в частині дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинам з ПП «Дакар» (код ЄДРПОУ 30242420) за травень 2011 року, та ТОВ «Радіалгруп» (код ЄДРПОУ 37238075) за період липень, серпень 2012 року та відмовлено  у задоволенні позовних вимог в цій частині. В іншій частині постанову суду першої інстанції залишено без змін. 

Не погоджуючись із прийнятими судовими рішеннями в частині задоволення позовних вимог, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального  та процесуального права, просив скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2013 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2015 року у справі № 804/8019/13-а, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В частині відмовлених позовних вимог рішення судів позивачем не оскаржені.

Отже в межах доводів касаційної скарги підлягають перегляду висновки суду першої та апеляційної інстанції в частині правомірності збільшення суми грошового зобов`язання  за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 830016,5 грн. з яких 725996,00 грн. основний платіж, 104020,50 грн. штрафні санкції.
Касаційну скаргу податковим органом обґрунтовано тим, що ТОВ «Альянс» занижено податок на прибуток на суму 725  996,00 грн, а судами попередніх інстанцій не враховано приписи п. 4.1 ст. 4, п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», п.п. 135.4.1 ст. 135, п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу України. Крім того в доводах касаційної скарги, скаржник посилається на те, що судами не перевірено правильність  формування та відображення в податкових деклараціях валового доходу та валових витрат що впливає на правильність визначення податку на прибуток підприємств.

Позивач у запереченнях на касаційну скаргу проти доводів касаційної скарги заперечував, просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін. 

Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 22.01.2018 касаційну скаргу разом з матеріалами справи було передано судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої також входять судді: Пасічник С.С. та Юрченко В.П.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ДПІ у Кіровському районі м. Дніпропетровська проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «Альянс» з питання дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2010 р. по 31.12.2012 р., валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2010 р. по 31.12.2012 р., за результатами якої складений Акт №1027/221/24441105, яким встановлено, зокрема, порушення п. 4.1. ст.  4, п.5.1. ст.  5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» № 334/94-ВР від 28.12.1994 р., п.п. 135.4 ст. 135, п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу України. На підставі акту перевірки винесено податкове повідомлення-рішення № 0000992202, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 830 016, 50 грн. (вісімсот тридцять тисяч шістнадцять гривень, 50 копійок), з яких 725 996,00 грн. основний платіж, 104 020,50 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

Суд першої інстанції, вирішуючи спір по суті та задовольняючи позовні вимоги в частині скасування податкового повідомлення-рішення яким донараховано податок на прибуток зазначив наступне. Як вбачається, з п.3.1.1 Акту «валовий дохід» податковою інспекцією вказується, що за період з 01.04.2010 р. по 31.12.2012 р. позивачем задекларовано скоригований валовий дохід у сумі 34 163 847 грн., хоча за період з 01.04.2010 р. по 31.12.2012р. підприємством було задекларовано валовий дохід у сумі 51 083 847 грн.: з 01.04.2010 по 31.12.2010 - 10 474 125 грн.; з 01.01.2011 по 31.12.2011 -27 370 460 грн.; з 01.01.2012 по 31.12.2012 - 13 239 262 грн. Крім того, позивачем було подано уточнену декларацію з податку на прибуток підприємства за звітний 2010 рік першого кварталу (в додатках). На стр.5 Акту інспектори вказують, що згідно даних по бухгалтерському рахунку 361 «розрахунки з вітчизняними покупцями» проводка Кт 70 ДтЗб та виручка, отримана в касу підприємства Кт 70 ДтЗб встановлено, що доходи підприємства від продажу товарів (робіт, послуг) за І квартал 2011 р. складає 1035568, 00 грн. Але, звідки такі дані, які викладені в Акті невідомо, адже дохід підприємства за вказаний період склав 673 295, 00 грн., про це свідчить аналіз рахунку 702 за «прибуток від реалізації товарів» і аналіз рахунку 732 «отримані відсотки». Суд першої інстанції робить висновок про те, що керуючись чинним законодавством платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі -запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно). Вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку - покупцем, до приросту запасів не включається. Вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) платником податку - продавцем, до убутку запасів не включається. У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді. У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.

На стр. 5, п. 2 Акту вказується, що перевіркою відображених у рядку 01.2. Декларації «Приріст балансової вартості запасів» показників за період з 01.04.2010 р. по 31.03.2011 р. у загальній сумі 0 грн. встановлено, що на формування цих показників мало вплив наявність залишків запасів на рахунках 281.1., 283.1, 282 «Товари в роздрібній торгівлі», 285 «Торгівельна оцінка». Але, в декларації з податку на прибуток Позивачем за 1-й квартал 2010 р., була заповнена стр. 04.2. «збитки» на підставі Додатку К1/1 на суму 1 651 387, 00 грн., адже станом на 01.01.2010 р. балансова вартість запасів у гр.3 становила 2 186 026 грн., а на 01.04.2010р. у гр.5 - 534 639 грн. Дана перевірка перевіряє період з 01.04.2010р. за 31.12.2012г., тому 1-й кв. 2010р. перевірений попередньою перевіркою ДПІ, а отже 1-й кв. 2010р. не підлягав розгляду.
При заповненні цього рядка заповнюється таблиця 1 "Розрахунок приросту (збитку) балансової вартості запасів" додатку К1/1, в якій зазначаються дані обліку запасів на початок і кінець звітного періоду. При цьому слід зазначити, що в графу 3 таблиці 1 заноситься значення балансової вартості на початок року. Ці показники будуть однакові у всіх деклараціях за поточний рік. У графу 4 таблиці 1 вноситься сумарне значення показників за звітний період (квартал, півріччя, три квартали, рік). У графу 5 вноситься значення балансової вартості за відповідним рядком запасу на останню дату звітного періоду. Рядок 04.2 безпосередньо пов`язаний з рядком 01.2. Ці рядки не можуть бути заповнені одночасно. Якщо, приміром, заповнено рядок 04.2, то в рядку 01.2 - ставиться прочерк. На підставі закону, показники повинні бути в усіх деклараціях однаковими за рік, як і є у випадку Позивача, але чомусь вказану норму закону інспектори не додержуються, адже Відповідачем начисляється приріст, хоча у Позивача в наявності збитки.

Крім того, у зв`язку з тим, що Відповідачем не приймається декларація по податку на прибутку з негативним значенням, Позивачем було включено валові витрати не всі за 2010р. і перенесені на 2011 рік у сумі 792 678 грн. Податок на прибуток було перераховано у сумі 128 162, 00 грн. Також валові витрати були включені не всі за 2011 рік, а тому перенесені на 2012 рік у сумі 896 250, 00 грн., де податок на прибуток було перераховано у сумі 54 098, 00 грн.

Суд апеляційної інстанції залишаючи в цій частині рішення суду першої інстанції без змін взагалі не аналізує правомірність відображення в податковому обліку валових доході та валових витрат підприємства.

Разом з тим, в акті перевірки податковим органом зроблено висновок про те, що за період з 01.04.2010р. по 31.12.2012р. ТОВ «Альянс» задекларовано скоригований валовий дохід у сумі 34 163 847 грн. Перевіркою повноти визначення скоригованого валового доходу за період з 01.04.2010р. по 31.12.2012р. встановлено заниження валового доходу у сумі 56 132 211 грн., в тому числі, II квартал 2010р. - 3675000 грн., III квартал 2010 - 6735898 грн., І квартал 2011р.- 761273 грн., II квартал 2011р. - 3632273 грн., III квартал 2011р. - 4674273 грн., IV квартал 2011р. - 9700274 грн., І квартал 2012р. - 260000 гри., II квартал 2012р. - 2740000 грн., III квартал 2012р.- 12375259 грн., IV квартал 2012р. - 6920200 грн.

Відповідно до вимог ст. 3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», об`єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на суму валових витрат платника податку визначених ст. 5 цього Закону; суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із ст. ст. 8 і 9 цього Закону. 

Відповідно до вимог  пп.1.п.1ст.134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток  із  джерелом походження з України та за її межами,  який визначається шляхом зменшення суми доходів  звітного періоду, визначених  згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу,  на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та  суму  інших  витрат  звітного податкового періоду,  визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу,  з  урахуванням  правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Вимоги п. 4.1. ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначають що валовий доход- загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами.

Вимоги п.5.1. Закону, визначають, що валові витрати виробництва на обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній  або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг) які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх  подальшого використання у власній господарській діяльності. 

Податковим органом встановлено, заниження задекларованих ТОВ «Альянс» показників у рядку 01.1 Декларації «Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» на загальну суму 15 829 932 грн, в тому числі за II квартал 2010р. - 3675000 грн., III квартал 2010р. - 4657761 грн., IV квартал 2010р.- 6735898 грн., І квартал 2011р.- 761273 грн. по причині не повного відображення у складі ВД сум від реалізації товарів. Перевіркою відображених у рядку 01.2 Декларації „Приріст балансової вартості запасів» показників за період з 01.04.2010р. по 31.03.2011р. у загальній сумі 0 грн. встановлено, що на формування цих показників мало вплив наявність залишків запасів на рахунках 281.1, 281.3, 282 «Товари в роздрібній торгівлі» , 285 «Торгівельна націнка». Встановлено заниження задекларованих показників у рядку 01.2 Декларації „Приріст балансової вартості запасів» на суму 165683 грн. 

Перевіркою відображених у рядку 02 Декларацій „Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))" показників за період з 01.04.2011р. по 31.12.2012р. у загальній сумі 23 415 427 грн. встановлено, що на формування цих показників мало вплив здійснення операцій із оптового продажу товарів (бітум нафтовий дорожний 60/90) та роздрібної торгівлі продуктами харчування, лікеро-горілчаними виробами, тютюновими виробами, які рахуються на рахунках 311 «Поточні рахунки в національній валюті», 301 «Каса в національній валюті», 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», 702.1 «Реалізація по РРО» та 702.2 «Доходи від реалізації товарів».

Перевіркою відображених у рядку  «Інші доходи» Декларацій показників за період з 01.04.2011р. по 31.12.2012р. у загальній сумі 26 540 грн. встановлено, що на формування цих показників мало вплив відображення суми штрафних санкцій, отриманих згідно претензій за порушення (затримку) строків поставки товару та нанесення збитків замовникам.

Проведеною перевіркою відображеного показника за період з 01.04.2011р. по 31.12.2012р. у сумі 26 540 грн. на підставі документів, які наведені у додатку 4 до акту перевірки, не встановлено заниження або завищення задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 031Д „Інші доходи" Декларацій.

Разом з тим, судова колегія звертає увагу на те, що  первинні документи які досліджувались судом першої інстанції для обґрунтованого висновку про правильність визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток не містили декларацій з податку на прибуток  підприємства за періоди з  01.04.2010 року по 31.12.2012 року, а були долучені до матеріалів справи вже під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції (а.с. 38-47 т.3).

Разом з тим, суд апеляційної інстанції під час перевірки правильності висновків суду першої інстанції в частині скасованого податкового повідомлення-рішення, взагалі не зробив висновків щодо правильності рішення суду першої інстанції та не перевірив  ані доводи позивача ані доводи відповідача  в частині  відображення валового доходу за спірний період, отже колегія суддів вважає передчасними висновки судів попередніх інстанцій, оскільки такі зроблені без повного встановлення фактичних обставин справи. Так, матеріали справи не містять всіх декларацій з податку на прибуток підприємств за період з 01.04.2010 р. по 31.12.2012 р. з відповідними додатками, що позбавляє можливості перевірити доводи позивача щодо правильності відображення показників податкової звітності.

Відповідно до вимог ст. 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини 2  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи, судам необхідно перевірити викладені в акті перевірки доводи податкового органу щодо заниження позивачем податку на прибуток підприємств, а саме перевірити правильність відображення задекларованих підприємством в деклараціях з податку на прибуток за період з 01.04.2010 року по 31.12.2012 показників валового доходу від усіх видів діяльності та валових витрат з урахуванням первинних документів та правильно визначити  об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств з урахуванням наданих позивачем та долучених до матеріалів справи аналізів рахунків. 

Керуючись статтями  195,  243,  246,  250,  341,  344,  349,  353,  356,  359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу ДПІ у Кіровському районі м. Дніпропетровська задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2013 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2015 року у справі № 804/8019/13-а скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 червня 2013 року №000099220, справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді:                                                                                  І.А. Васильєва
                                                                                                    С.С. Пасічник
                                                                                                    В.П. Юрченко