ПОСТАНОВА
Іменем України

27 березня 2020 року 
Київ
справа №820/7521/15
адміністративне провадження №К/9901/24802/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Чернігівській області (Державної податкової інспекції в м. Чернігові Головного управління ДФС у Чернігівській області)
на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2015 року (головуючий суддя - Чудних С.О.)
та на ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Катунов В.В., судді - Бершов Г.Є., Ральченко І.М.)
у справі №820/7521/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Акура Оіл"
до Головного управління ДФС у Чернігівській області (Державної податкової інспекції в м. Чернігові Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області)
про скасування податкових повідомлень-рішень, 

ВСТАНОВИВ:

У липні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Акура Оіл" (далі - позивач, платник, Товариство) звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції в м. Чернігові Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області (далі - ДПІ в м. Чернігові, контролюючий орган), правонаступником якої є Головне управління ДФС у Чернігівській області про скасування податкових повідомлень-рішень.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення контролюючого органу та правильність визначення платником своїх податкових зобов`язань.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2015 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2016 року, адміністративний позов задоволено в повному обсязі: скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Чернігові ГУ ДФС у Чернігівській області №0002412200 від 17.06.2015 року та №0002422200 від 17.06.2015 року.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані позивачем первинні документи в повній мірі підтверджують реальність виконання господарських договорів, укладених між Товариством та ТОВ "Делюкс Компані" у періоді, що перевірявся та підтверджують правомірність визначення платником своїх господарських зобов`язань за результатами господарських відносин з вказаним вище контрагентом.

Не погодившись з зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права просив їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач зазначає про відсутність реального здійснення господарських відносин між Товариством та ТОВ "Делюкс Компані" у періоді, що перевірявся, а також вказує, що надані позивачем первинні документи не відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та враховуючи специфіку товару, що поставлявся (нафтопродукти), встановлені законом особливості постачання, перевезення, прийняття, обліковування, тощо вказаного товару, не підтверджують реальність виконання умов спірного договору.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 27 грудня 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

30 серпня 2018 року Державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Чернігівській області подано клопотання про заміну відповідача правонаступником.

Так, постановою Кабінету Міністрів України від 04.11.2015 №892 "Деякі питання територіальних органів державної фіскальної служби" Державну податкову інспекцію в м. Чернігові Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області реогранізовано шляхом приєднання до Головного управління ДФС у Чернігівській області.

З огляду на вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку про наявність правових підстав для задоволення клопотання та заміну відповідача - Державної податкової інспекції в м. Чернігові Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області правонаступником - Головним управлінням ДФС у Чернігівській області.

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

23 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Акура Оіл" щодо декларування в податковій звітності з податку на додану вартість у складі податкового кредиту операцій з ТОВ "Делюкс Компані" за січень 2015 року.

За результатами перевірки складено акт № 1037/22/38341143 від 03.06.2015 (далі - Акт перевірки, том 1 а.с. 81-98).

Згідно відомостей Акта перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення Товариством вимог:

- п. 44.6 ст. 44, п. 198.2, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2, п. 200.3 ст. 200 та ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суми з податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 1 783 390 грн за січень 2015 року та завищено р. 24 на загальну суму 895 448 грн за січень 2015 року (том 1 а.с. 98).

На підставі Акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення - рішення від 17.06.2015 №0002422200, яким Товариству зменшено  розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 895 448 грн, та 0002412200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 2 675 085 грн, з яких за основним платежем - 1 783 390 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 891 695 грн.

Підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень слугував висновок відповідача про не підтвердження реальності здійснення господарських відносин позивача та ТОВ "Делюкс Компані".

Відповідно до 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).

На думку колегії суддів, рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України) в редакції, що була чинною на момент їх виникнення.

Згідно з вимогами ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пп. 14.1.181 п. 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлюються ст. 200 ПК України.

Так, згідно з п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

У відповідності до вимог п. 200.2 ст. 200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, надсилає органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.

Пунктом 200.4 статті 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які мають відображати реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для бюджетного відшкодування.

Доводи контролюючого органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов залучення підрядної установи, змісту робіт, що замовляються, доцільність залучення контрагента та можливість ним виконати замовлені послуги.

З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентом, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 01 січня 2015 року між ТОВ "Делюкс Компані" (Постачальник) та позивачем (Покупець) укладено договір поставки нафтопродуктів №МА-0003, за умовами якого Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити нафтопродукти згідно умов договору.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані позивачем на підтвердження реальності виконання умов зазначеного договору поставки нафтопродуктів документи підтверджують реальність його виконання сторонами.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог ст.     71 Кодексу адміністративного судочинства України, (тут і далі у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч.    1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст.    72 цього Кодексу.

Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що судами попередніх інстанцій під час розгляду справи належним чином не проаналізовано зміст наданих позивачем на підтвердження реальності виконання умов вищевказаного договору документів, не перевірено їх на відповідність вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не враховано специфіку товару, що поставлявся та встановлені законодавством особливості його постачання, перевезення, прийняття, обліковування, тощо. 

Зокрема, судами попередніх інстанцій під час розгляду справи не витребувано, а позивачем не надано доказів транспортування  придбаного позивачем саме у ТОВ "Делюкс Компані" товару до нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» для подальшого його зберігання, не з`ясовано адреси резервуарів нафтобаз зберігача, в яких здійснювалось зберігання цих нафтопродуктів та не встановлено чи відповідають зазначені адреси резервуарів адресам, з яких здійснювався відпуск товару ПАТ «Дніпронафтопродукт» згідно наданих позивачем товарно-транспортних накладних для погдальшої його поставки на адресу Товариства.

Також, судами належним чином не досліджено зміст наданих позивачем товарно-транспортних накладних на підтвердження реального здійснення поставки (від місця зберігання до позивача) нафтопродуктів придбаних у ТОВ "Делюкс Компані" за договором від 01 січня 2015 року №МА-0003 (а.с. 193-207). Не враховано, що навантаження та відпуск товару здійснювалися ТОВ "Еквіта", з яким Товариство не мало жодних господарських відносин, на виконання вимог договору №3220 від 01.04.2013 укладеного з ПАТ "Дніпронафтопродукт". Залишено поза увагою, що з наданих товарно-транспортних накладних неможливо встановити, що такі стосуються саме товарів (нафтопродуктів) придбаних позивачем у ТОВ "Делюкс Компані" і що саме цей товар транспортувався за вказаними товаро-транспортними накладними для подальшої його реалізації. Крім того, з акту здачі-приймання від 31.01.2015 по договору зберігання, укладеному між позивачем (Поклажодавець) та ПАТ "Дніпронафтопродукт" (Зберігач) №4131 від 27.07.2014 вбачається, що передача товару (нафтопродуктів), що перебував на зберіганні у ПАТ "Дніпронафтопродукт" здійснювалась безпосередньо Зберігачем. Таким чином судами не встановлено підстав зазначення ТОВ "Еквіта" у згадуваних товарно-транспортних накладних.

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої    статті 349 КАС України    суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою    статті 353 КАС України    обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно перевірити обставини справи, належним чином їх оцінити, перевірити якими доказами вони підтверджуються, надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, дослідити зміст наданих позивачем первинних документів, встановити чи наявний зв`язок між придбаними позивачем у  ТОВ "Делюкс Компані" нафтопродуктами та нафтопродуктами, що поставлялися на адресу Товариства згідно наявних в матеріалах справи товарно-транспортних накладних, тощо і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, прийняти законне і обґрунтоване рішення.

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Чернігівській області (Державної податкової інспекції в м. Чернігові Головного управління ДФС у Чернігівській області) задовольнити частково.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2015 року та Харківського апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2016 року - скасувати.

Справу №820/7521/15 направити на новий розгляд суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                     І. А. Гончарова

Судді                                                                                         І. Я. Олендер

                                                                                       Р.Ф. Ханова