ПОСТАНОВА
Іменем України

20 березня 2020 року 
Київ
справа №808/2018/18
адміністративне провадження №К/9901/25075/19; К/9901/24400/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Гусака М.Б., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційні скарги громадянина ОСОБА_1 та Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 31.07.2019 у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про скасування податкових повідомлень рішень від 03.03.2018 №0010731304, №00107414304, №0010751304, 
У С Т А Н О В И В :
У червні 2018 року ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 , позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС, відповідач), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення від 03.03.2018 №0010731304, №0010741304, №0010751304.
Обґрунтовуючи позов, ОСОБА_1 посилається на те, що визначення йому сум грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та з військового збору згідно з вище вказаними податковими повідомленнями-рішеннями не відповідає нормам пунктів 42.2 статті 42, пункту 44.7 статті 44, пункту 56.3 статті 56 та пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України (далі - ПК), оскільки висновок контролюючого органу про заниження ним оподатковуваного доходу за 2015 рік на 15  797  612,04 грн  не підтверджений документально та не відповідає дійсним обставинам щодо джерел отримання ним доходу, в тому числі за попередні роки. Так, поза оцінкою контролюючого органу залишився підтверджений довідкою від 20.04.2018 № 217 факт повернення  йому в 2013 році готівкою 12 773 571 грн  при виході зі складу засновників ТОВ «Агат», які він задекларував в електронній декларації за 2015 рік. В суму задекларованих ним в зазначеній декларації статків  були включені 3  024  041,00 грн як залишок від позики, отриманої ним в 2015 році за договором позики від ОСОБА_2 . Акт про результати позапланової невиїзної перевірки дотримання ним вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.1998 по 31.12.2016 від 15.01.2018 № 10/08-01-13-04/ НОМЕР_1 складений без повідомлення його про проведення перевірки та без його врахування заперечень та документів, наданих ним після ознайомлення з актом, а перевірка проведена з порушенням строку давності, встановленого підпунктом 102,1 статті 102 ПК. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 21.03.2019 адміністративний позов задоволено повністю: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення рішення ГУ ДФС від 03.03.2018: №0010731304 - про визначення грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування за 2015 рік, в розмірі  3152214,41 грн та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 788053,6 грн; №0010741304 - про застосування штрафу за неподання податкової декларації про майновий стан та доходи за 2015 рік в розмірі 170 грн; №0010751304 - про визначення грошових зобов`язань з військового збору в розмірі 236964,18 грн та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 59241,05 грн.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач не довів правомірність податкових повідомлень-рішень, тоді як позивач надав суду докази, які підтверджують його довід про отримання в 2013 році готівки в сумі 12 773 571,00 грн як вартості його частки у статутному капіталі ТОВ «Агат» у зв`язку з виходом із складу засновників цього товариства та про отримання позики від ОСОБА_2 .  
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 31.07.2019 апеляційну скаргу ГУ ДФС задоволено частково, рішення суду першої інстанції скасовано, ухвалено нове рішення, яким позов ОСОБА_1 задоволено частково. Визнано протиправними і скасовано податкові повідомлення-рішення від 03.03.2018 № 0010751304 про збільшення грошового зобов`язання за платежем  "військовий збір" на  загальну суму 239504,48 грн, з яких 191603,58 грн - основне зобов`язання, а  47900,9 грн - штрафні (фінансові) санкції; та № 0010731304 - про збільшення грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб" на загальну суму 3193392,75 грн, з яких 2554714,2 грн - основне зобов`язання; а 638678,55 грн - штрафні (фінансові) санкції. В іншій частині у задоволенні позову ОСОБА_1 відмовлено.
Суд апеляційної інстанції визнав правильним висновок суду першої інстанції, що позивач довів отримання ним грошових коштів в сумі 12  773  571,00 грн з джерелом їх походження ТОВ «Агат» у звязку з виходом із складу засновників цього товариства. Разом з тим, суд апеляційної інстанції зробив іншу, ніж суд першої інстанції,  оцінку доказів щодо отримання позивачем позики від ОСОБА_2 і факт позики не визнав встановленим. При цьому суд апеляційної інстанції виходив з того, що позивач і ОСОБА_2 є подружжям, грошові кошти, які є в одного  з них, - їх спільна сумісна власністю, що виключає надання їх один одному в позику. Наданий позивачем суду договір позики з ОСОБА_2 , згідно з оцінкою суду апеляційної інстанції,  є штучно створеною підставою для визнання законним походження задекларованих позивачем в електронній декларації за 2015 рік готівкових грошових коштів. Оскільки позивач не довів джерело походження задекларованих готівкових коштів у розмірі 3 024 041,04 грн, контролюючий орган правомірно визнав їх доходом позивача, який підлягає оподаткуванню відповідно до норм ПК. 
У касаційній скарзі та в доповненнях до касаційної скарги ОСОБА_1 , посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції в частині відмови в задоволенні позову та залишити в силі рішення суду першої інстанції як законне і обґрунтоване.  
В касаційній скарзі позивач наводить доводи,  що грошові кошти у сумі 3  024  041,00 грн були отримані ним за договором зворотної безпроцентної позики від 16.07.2015 з ОСОБА_2 , що підтверджується актом прийому передачі цих коштів. Згідно зі ствердженнями позивача, суд апеляційної інстанції неправильно застосував норму статті 368 Цивільного кодексу України, дійшовши висновку про неможливість позикових відносин між подружжям. Такий висновок апеляційного суду не відповідає і фактичним обставинам,  оскільки обставини щодо фінансового стану ОСОБА_2 судом не досліджувалися. Позивач посилається на договір дарування грошових коштів від 22.03.2013 між ОСОБА_3 та обдарованою ОСОБА_2 , відповідно до якого остання отримала подарунок у розмірі 30 мільйонів гривень.
ГУ ДФС також подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 31.07.2019, у якій наводить доводи щодо неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, зокрема норм пункту 164.2 статті 164, підпунктів 170.2.8, 170.2.9  пункту 170.2 статті 170 ПК, якими встановлено оподаткування інвестиційного прибутку, сутності якого відповідає отриманий позивачем дохід в розмірі 12  773  571,00 грн. ГУ ДФС вважає, що внаслідок порушення судом апеляційної інстанції норм частин першої, другої статті 3, частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» в оскаржуваній постанові неправильно встановлені обставини щодо підстав виплати позивачу грошових коштів в зазначеній сумі. Просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 31.07.2019 в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Заперечуючи проти касаційної скарги ГУ ДФС у відзиві на скаргу, позивач просить залишити скаргу ГУ ДФС без задоволення як безпідставну.
ГУ ДФС не реалізувало процесуальне право подати відзив на касаційну скаргу позивача. 
Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд, перевіривши наведені у касаційних скаргах доводи позивача та відповідача, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку, що касаційні скарги не підлягають задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір, слугував висновок контролюючого органу, викладений в акті від 15.01.2018 №10/08-01-13-04/ НОМЕР_1 про результати документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.1998 по 31.12.2016, про порушення позивачем норм підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, пункту 176.1 статті 176 ПК внаслідок неподання  декларації про майновий стан та доходи за 2015 рік, заниження оподатковуваного доходу за 2015 рік на 15  797  612,04 грн та несплати до бюджетів податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 3  152  214,41 грн та військового збору в розмірі 236  964,18 грн.
На підставі зазначеного акту перевірки та з врахуванням результатів розгляду скарг позивача в процедурі адміністративного оскарження ГУ ДФС прийнято податкові повідомлення-рішення від 03.03.2018: №0010731304 - про визначення  грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування за 2015 рік, в розмірі  3152214,41 грн та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 788053,6 грн; №0010741304 - про застосування штрафу за неподання податкової декларації про майновий стан та доходи за  2015 рік в розмірі 170 грн; №0010751304 -  про визначення грошових зобов`язань з  військового збору в розмірі  236964,18 грн та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 59241,05 грн.
Висновок контролюючого органу про порушення позивачем норм податкового законодавства обґрунтований посиланням на встановлений перевіркою факт не відповідності вартості статків, задекларованих ОСОБА_1 в електронній декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави, за 2015 рік, його доходам згідно з офіційними джерелами інформації, з яких позивач сплатив податок.  Виявлена невідповідність доходів, інформація щодо виплати яких позивачу є офіційною, на 15 797 612,04 грн, кваліфікована контролюючим органом як доход, отриманий позивачем з невідомих джерел.
Відповідно до пункту 163.1 статті 163 ПК об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Нормою підпункту «в» пункту 176.1 статті 176 ПК встановлено, що платники податку зобов`язані подавати податкову декларацію за встановленою формою у визначені строки у випадках, коли згідно з нормами розділу IV Кодексу подання декларації є обов`язковим.
У судовому процесі встановлено, що у зв`язку із виходом позивача зі складу засновників ТОВ «АГАТ» в 2013 році йому було повернуто 12  773  571,00 грн. Цей факт суди попередніх інстанцій встановили на підставі таких доказів: витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців з інформацією про засновників ТОВ «АГАТ» та розміру внесків засновників до статутного фонду станом на 08.11.2012, яким підтверджується  внесок позивача, як засновника цього товариства,  в розмірі 13 200 000 грн; протоколу загальних зборів учасників ТОВ «АГАТ» від 21.11.2012 № 4, згідно з яким прийнято рішення про зміну складу засновників товариства у зв`язку з виходом із засновників ОСОБА_1 , проведення розрахунку з ним та виплати належної йому частки у статутному капіталі товариства протягом 12 місяців з моменту виходу з товариства; нотаріально посвідченої заяви ОСОБА_1 від 16.11.2012 про вихід зі складу засновників ТОВ «АГАТ»; виписок з касової книги ТОВ «АГАТ», видаткових касових ордерів, виписаних за період з 05.02.2013 по 14.10.2013 на виплату грошових коштів ОСОБА_1 в загальній сумі 12 773 571 грн із зазначенням підстави для виплати «повернення частки статутного фонду», журналів бухгалтерських проводок ТОВ «АГАТ» по рахунках № 46, 30.1; декларацій про майно, доходи, витрати і зобов`язання фінансового характеру за 2011 та 2012 роки, в рядку 49 «Розмір внесків до статутного капіталу товариств, підприємств» яких ОСОБА_1 задекларував суму 13  788  389,00 грн.
Оцінка зазначених доказів судами першої та апеляційної інстанцій відповідає правилам оцінки доказів, встановленим статтею 90 КАС. 
Особливості оподаткування інвестиційного прибутку, який відповідно до підпункту 164.2.9 пункту 164.2 статті 164 ПК включається до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначені у пункті 170.2 статті 170 Податкового кодексу України.
Відповідно до підпункту 170.2.2 в редакції, чинній до внесення змін згідно із Законом № 1797-VIII від 21.12.2016, інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпунктів 170.2.4 - 170.2.6 цього пункту (крім операцій з деривативами).
До продажу інвестиційного активу прирівнюються також операції з повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента (абзац четвертий цього підпункту).
Придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи - резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права (абзац п`ятий цього ж підпункту).
При поверненні учаснику емітента корпоративних прав - фізичній особі коштів або майна як частки в статутному капіталі у зв`язку із виходом із складу учасників  може виникати інвестиційний прибуток, який підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.
Сума такого прибутку визначається як позитивна різниця між вартістю виплаченої частки при виході зі складу учасників господарського товариства та її  вартістю, зазначеною у статутних документах господарського товариства на момент формування статутного капіталу.
З огляду на встановлений судом факт повернення позивачу грошових коштів у зв`язку з виходом зі складу засновників ТОВ «АГАТ» в розмірі, що не перевищує його внесок в статутний капітал, довід ГУ ДФС про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм підпункту 164.2.9 пункту 164.2 статті 164, пункту 170.2 статті 170 ПК не відповідає обставинам у справі. Фактично цей довід відповідача зводиться до оспорювання правильності оцінки доказів апеляційним судом з посиланням на те, що в податковому розрахунку ТОВ «Мелітопольський Автогідроагрегат», правонаступником якого є ТОВ «АГАТ», за 2013 рік повернення коштів ОСОБА_1 як частки в статутному капіталі не відображено. Разом з тим, відповідно до положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України вирішення питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирання чи розгляд нових доказів, додаткова перевірка доказів знаходяться поза межами касаційного перегляду справи.
Це саме стосується і доводів позивача, наведених  в касаційній скарзі. 
Як вже зазначено, суд апеляційної інстанції, оцінюючи наданий позивачем договір зворотної безпроцентної позики № 16/07-03 від 16.07.2015 на суму 3 250 000 грн з ОСОБА_2 , не визнав його достовірним доказом. Така оцінка судом апеляційної інстанції зроблена з врахуванням подружніх стосунків між позивачем і ОСОБА_2 , а також встановленої обставини щодо розміру доходів ОСОБА_4 за 1998-2015 роки, а саме 835  000,00 грн, що судом апеляційної інстанції цілком справедливо визнано таким, що унеможливлює надання позики в зазначеному розмірі. 
При оцінці доводів позивача щодо отриманої позики суд апеляційної інстанції обґрунтовано взяв до уваги положення частини третьої статті 368 Цивільного кодексу України, згідно з яким майно, набуте подружжям за час шлюбу, є їхньою спільною сумісною власністю, якщо інше не встановлено договором або законом. 
Довід позивача, що суд апеляційної інстанції неправильно встановив обставини у справі щодо фінансової спроможності ОСОБА_4 надати позику в розмірі 3  250  000,00 грн, з посиланням на договір дарування грошових коштів від 22.03.2013 між ОСОБА_3 та ОСОБА_2 , а також рішення Мелітопольського міськрайонного суду Запорізької області від 21.05.2018 у справі № 320/3403/18 за позовом ОСОБА_2 до ОСОБА_5 про визнання договору дарування дійсним не може бути взятий до уваги як такий, що не відповідає нормам частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України щодо меж касаційного перегляду справи. При цьому приймається до уваги підтвердження позивачем в касаційній скарзі, що ці докази ним суду апеляційної інстанції не надавалися.
Ураховуючи викладене, суд апеляційної інстанції  дійшов правильного висновку, що, оскільки позивач не довів джерело походження 3 024 041,04 грн, які він задекларував у електронній декларації за 2015 рік, контролюючий орган правомірно визнав цю суму доходом позивача і визначив грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та із військового збору.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційні скарги ОСОБА_1 та Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області залишити без задоволення.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 31.07.2019 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

...........................

...........................

...........................
Є.А. Усенко
Р.Ф. Ханова 
 М.Б. Гусак ,
Судді Верховного Суду