ПОСТАНОВА
Іменем України
19 березня 2020 року 
Київ
справа №460/2939/18
адміністративне провадження №К/9901/24126/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Гусака М.Б., 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22.02.2019 (суддя - Дорошенко Н.О.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10.07.2019 (судді - Гінда О.М., Ніколін В.В., Старунський Д.М.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Єврошпон-Смига» до Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області про визнання дій та бездіяльності протиправними, визнання протиправним та скасування наказу,
У С Т А Н О В И В :
У листопаді 2018 року Приватне акціонерне товариство «Єврошпон-Смига» (далі - позивач, ПрАТ «Єврошпон-Смига», Підприємство) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило: визнати дії відповідача щодо ініціювання проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Єврошпон-Смига» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - ПДВ) на рахунок платника податку у банку за вересень 2018 року та прийняття наказу про проведення перевірки протиправними; визнати протиправним та скасувати наказ № 2885 від 20.11.2018 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Єврошпон-Смига» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника податку у банку за вересень 2018 року; визнати протиправною бездіяльність відповідача щодо невнесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість задекларованої ПрАТ «Єврошпон-Смига» до відшкодування суми ПДВ за вересень 2018 року та зобов`язати відповідача внести до цього Реєстру суму бюджетного відшкодування, задекларовану за вересень 2018 року.
Позовні вимоги обґрунтовані доводами позивача про безпідставність наказу на проведення документальної позапланової виїзної перевірки з огляду на відсутність визначених у підпункті 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, пункті 200.11 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК) підстав для проведення такої перевірки. Позивач зазначає, що заявлена до відшкодування з бюджету сума податку на додану вартість в податковій декларації з податку на додану вартість за вересень 2018 року вважається узгодженою за результатами камеральної перевірки цієї декларації з 22.11.2018, тобто з останнього дня строку, в який повинна бути проведена камеральна перевірка. Податкова декларація за вересень 2018 року прийнята без зауважень з боку контролюючого органу, а та обставина, що  акт за результатами камеральної перевірки не був складений, згідно з пунктом 86.2 статті 86 ПК  свідчить, що сума бюджетного відшкодування підтверджена контролюючим органом.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 22.02.2019 позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано наказ ГУ ДФС у Рівненській області № 2885 від 20.11.2018 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Єврошпон-Смига» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника податку у банку за вересень 2018 року; визнано протиправною бездіяльність ГУ ДФС у Рівненській області щодо невнесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування  податку на додану вартість відомостей щодо узгодження суми ПДВ, задекларованої ПрАТ «Єврошпон-Смига» до відшкодування в декларації за вересень 2018 року; зобов`язано ГУ ДФС у Рівненській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість відомості щодо узгодження суми ПДВ, задекларованої ПрАТ «Єврошпон-Смига» до відшкодування в декларації за вересень 2018 року. В іншій частині позову відмовлено.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10.07.2019 апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області задоволено частково. Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22.02.2019 в частині задоволення позову про визнання протиправною бездіяльності ГУ ДФС у Рівненській області щодо невнесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість відомостей щодо узгодження суми ПДВ, задекларованої ПрАТ «Єврошпон-Смига» до відшкодування в декларації за вересень 2018 року, зобов`язання ГУ ДФС у Рівненській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість відомості щодо узгодження суми ПДВ, задекларованої ПрАТ «Єврошпон-Смига» до відшкодування в декларації за вересень 2018 року скасовано та прийнято постанову, якою в цій частині позову відмовлено. В іншій частині рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22.02.2019 залишено без змін.
Суд апеляційної інстанції, залишаючи без змін рішення суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДФС у Рівненській області № 2885 від 20.11.2018, виходив з того, що розрахунок суми бюджетного відшкодування, задекларованої позивачем за вересень 2018 року, сформований за іншими операціями, ніж за операціями, перелік яких встановлений в пункті 200.11 статті 200 ПК, а за наслідками камеральної перевірки податкової декларації з ПДВ, поданої позивачем за вересень 2018 року, складено довідку від 20.11.2018 № 1622/17-00-12-01/30981499, якою підтверджено, що сума бюджетного відшкодування визначена відповідно до вимог ПК. За таких обставин суд дійшов висновку, що передбачених  підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК підстав для проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питання достовірності декларування суми бюджетного відшкодування за вересень 2018 року у контролюючого органу не було. 
ГУ ДФС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22.02.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10.07.2019 в частині задоволених позовних вимог, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22.02.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10.07.2019 в оскаржуваній частині та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач посилається на неправильне застосування  судами попередніх інстанцій норми підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК, оскільки судами не було взято до уваги, що документальна позапланова виїзна перевірка ПрАТ «Єврошпон-Смига»  була призначена з питання достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування ПДВ за вересень 2018 року з урахуванням того, що позивачем заявлено бюджетне відшкодування на рахунок  у банку  в сумі 3496114, 00 грн, що давало підстави для проведення перевірки.
Позивач не надав відзив на касаційну скаргу.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга  не підлягає задоволенню.
У судовому процесі встановлено, що 18.10.2018 ПрАТ «Єврошпон-Смига» засобами телекомунікаційного зв`язку через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДФС України подано: податкову декларацію з податку на додану вартість за вересень 2018 року з додатками, зокрема розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3); заяву про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4) за вересень 2018 року; розшифровку податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5); довідку (Д6) за вересень 2018 року. Вказані документи податкової звітності прийняті ДФС, що підтверджується квитанцією № 1 від 18.10.2018.
У вказаній податковій звітності позивач задекларував від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 19 податкової декларації з ПДВ) у розмірі 3496114 грн та суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1 податкової декларації та додаток 4) у розмірі  3496114 грн.
Начальником відділу контролю за відшкодуванням ПДВ управління податків і зборів з юридичних осіб ГУ ДФС у Рівненській області Кордонець М.М. проведено камеральну перевірку достовірності нарахування ПрАТ «Єврошпон-Смига» суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за вересень 2018 року.  За результатами цієї перевірки складено довідку від 20.11.2018 №1622/17-00-12-01/30981499 «Про результати камеральної перевірки ПрАТ «Єврошпон-Смига» з питань  достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за вересень 2018 року». Згідно з цією довідкою не встановлено порушення ПрАТ «Єврошпон-Смига» вимог Податкового кодексу України в частині достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за вересень 2018 року. В довідці зроблено висновок, що є підстави для проведення документальної позапланової виїзної перевірки податкової декларації з ПДВ за вересень 2018 року , відповідно до статті 78 Податкового кодексу України.
Начальником ГУ ДФС у Рівненській області, на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, пункту 81.1 статті 81, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України, видано наказ від 20.11.2018 № 2885 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Єврошпон-Смига» (код ЄДРПОУ 30981499) з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за вересень 2018 року» та направлення на перевірку від 21.11.2018 № 4288/17-00-12-02.
Актом від 26.11.2018 за № 407/17-00-12-02 засвідчено факт відмови ПрАТ «Єврошпон-Смига» від допуску до проведення позапланової документальної перевірки. 
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Порядок оформлення результатів камеральної перевірки, як встановлено пунктом 76.2 статті 76 ПК,  здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу.
Статтею 86 ПК передбачено оформлення результатів перевірки довідкою або актом.
Так, відповідно до положень пункту 86.2 цієї статті за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт.
Правильність декларування платником ПДВ суми бюджетного відшкодування  може бути предметом як камеральної, так і документальної, в тому числі позапланової перевірки.
Згідно з підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу документальна позапланова перевірка здійснюється якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Буквальне тлумачення норми цього підпункту свідчить про два окремі випадки проведення документальної позапланової перевірки: перша - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість; друга - подання декларації з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. При цьому у першому випадку позапланова перевірка проводиться за наявності підстав для перевірки,  визначених у розділі V ПК
Статтею 200 розділу  V «Податок на додану вартість» ПК  встановлено порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.
Згідно з пунктом 200.7 цієї статті платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Пунктом 200.10 визначено, що у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200.11 контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями: за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками; з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 цього Кодексу.
Якщо за результатами камеральної або документальної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: - у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; - у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування (пункт 200.14 статті 200 ПК).
Системне застосування наведених норм дає підстави для такого висновку: підставою для камеральної перевірки даних податкової декларації з ПДВ є заява платника податку про повернення задекларованої суми бюджетного відшкодування незалежно від розміру цієї суми. Якщо розрахунок задекларованої суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями, здійсненими до 1 липня 2015 року, і яке не підтверджено документальними перевірками, або за операціями з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, контролюючий орган проводить позапланову документальну перевірку у відповідності з підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК.  Якщо за результатами камеральної або позапланової документальної перевірки даних податкової декларації були виявлені порушення податкового законодавства, контролюючий орган складає акт перевірки та приймає податкове повідомлення-рішення про зменшення або про відмову в бюджетному відшкодуванні. У разі коли перевіркою не встановлено порушень складається довідка, а заявлена платником ПДВ сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з дати, визначеної відповідно до норм підпунктів «а», «б», «в», «г», «ґ» пункту 200.12 статті 200 ПК.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, при розрахунку суми бюджетного відшкодування, задекларованої ПП «Єврошпон-Смига» за вересень 2018 року, не було враховано  від`ємне значення, сформоване за операціями, передбаченими  в пункті 200.11 статті 200 ПК, а за результатами камеральної перевірки податкової декларації за вересень 2018 року була складена довідка, в якій підтверджено відсутність порушень при визначенні задекларованої суми бюджетного  відшкодування. У відповідності до встановлених обставин суди попередніх інстанцій зробили правильний висновок про відсутність правових підстав для проведення позапланової документальної перевірки. Вживання в тексті норм підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, та пункту 200.11 статті 200 ПК  словосполучень «відшкодування з бюджету податку на додану вартість»,  «сума бюджетного відшкодування» наряду із  «від`ємне значення з податку на додану вартість» свідчить про те, що встановлена підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК  умова перевищення 100 тис. гривень як підстава для проведення позапланової документальної перевірки стосується від`ємного значення з податку на додану вартість як окремого від суми бюджетного відшкодування показника податкового обліку. Разом з тим, відповідач обґрунтовує довід щодо наявності підстав для проведення позапланової документальної перевірки ПП «Єврошпон-Смига» лише посиланням на те, що Підприємство в декларації за вересень 2018 року заявило до відшкодування з бюджету ПДВ в сумі 3  496  114,00 грн.
За таких обставин Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність визначених у підпункті 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України підстав для проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача, а відтак і про протиправність оспорюваного Підприємством наказу від 20.11.2018 № 2885.
Ухвалені у справі судові рішення в частині, якої стосуються вимоги касаційної скарги, відповідають приписам статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України щодо законності і обґрунтованості судового рішення, а касаційна скарга не містить доводів на спростування правильності висновків судів першої та апеляційної інстанцій щодо встановлених обставин та їх юридичної оцінки.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись пунктом статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області  залишити без задоволення.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22.02.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10.07.2019 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................
Є.А. Усенко
Р.Ф. Ханова 
 М.Б. Гусак ,
Судді Верховного Суду