П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

28 травня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 815/5463/13-а	

                                                                                                                              Головуючий в І інстанції: Катаєва Е.В.
Дата та місце ухвалення рішення: 27.09.2019 р.
м. Одеса
          
                  П`ятий апеляційний адміністративний  суд  в складі колегії суддів:  

                 судді - доповідача -	Шеметенко Л.П.	
судді -	Стас Л.В.  	
судді -	Турецької І.О. 	
                          за участю секретаря - Коваль Т.С. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Акціонерного товариства «Українська залізниця» в особі регіональної філії «Одеська залізниця» Акціонерного товариства «Українська залізниця» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2019 року по справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Українська залізниця» в особі регіональної філії «Одеська залізниця» Акціонерного товариства «Українська залізниця» до Офісу великих платників податків ДПС про скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

У березні 2006 року Державне підприємство "Одеська залізниця" (правонаступником якої є (Акціонерне товариство «Українська залізниця» в особі регіональної філії «Одеська залізниця» Акціонерного товариства «Українська залізниця») звернулось до суду з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального Головного управління Міндоходів (правонаступник на час розгляду справи - Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби) про скасування податкового повідомлення-рішення №0000451320/0 від 13.03.2006 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 6 024 289 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 6 191 541 грн.
В обґрунтування позовних вимог ДП "Одеська залізниця" посилалась на протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та помилковість висновків податкового органу про порушення підприємством вимог ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість".
Постановою господарського суду Одеської області від 20.02.2007 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 06.04.2011 року, позов Державного підприємства "Одеська залізниця" задоволено.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 02.07.2013 року було скасовано постанову господарського суду Одеської області від 20.02.2007 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 06.04.2011 року, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
За наслідками нового розгляду даної адміністративної справи, постановою Одеського окружного адміністративного суду від 11.11.2013 року, залишеною без змін ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 28.01.2014 року, задоволено адміністративний позов Одеської залізниці та скасовано податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального Головного управління Міндоходів №0000451320/0 від 13.03.2006 року.
Відповідачем були оскаржені вказані рішення судів першої та апеляційної інстанції до суду касаційної інстанції.
Постановою Верховного Суду від 21.05.2019 року замінено ДП «Одеська залізниця» на правонаступника Акціонерне товариство «Українська залізниця» в особі регіональної філії Одеська залізниця Акціонерного товариства «Українська залізниця», а також замінено СДПІ з обслуговування великих платників податків у м. Одесі Міжрегіонального ГУ Міндоходів на правонаступника - Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби. 
За наслідками касаційного перегляду, постановою Верховного Суду від 21.05.2019 року скасовано постанову Одеського окружного адміністративного суду від 11.11.2013 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.01.2014 року, а справу направлено на новий розгляд в суд першої інстанції з підстав не дослідження судами комплексу доказів, необхідного для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане донарахування податкового зобов`язання.
Судом першої інстанції, за наслідками нового розгляду справи, прийнято рішення від 27.09.2019 року, яким відмовлено у задоволенні адміністративного позову Акціонерного товариства «Українська залізниця» в особі регіональної філії Одеська залізниця Акціонерного товариства «Українська залізниця».
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Акціонерне товариство «Українська залізниця» в особі регіональної філії Одеська залізниця Акціонерного товариства «Українська залізниця» подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушенням судом першої інстанції при ухваленні рішення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати рішення суду та прийняти нове про задоволення позовних вимог.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги,  Акціонерне товариство «Українська залізниця» в особі регіональної філії Одеська залізниця Акціонерного товариства «Українська залізниця» зазначило, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято відповідачем на підставі акту планової документальної перевірки дотримання вимог податкового та валютного законодавства ДП "Одеська залізниця" за період з 01.07.2003 року по 30.06.2005 року, в якому зазначено, що підприємством у порушення вимог Закону України "Про податок на додану вартість" віднесено до податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплачені у складі вартості виконаних послуг, не пов`язаних з основною діяльністю підприємства. Апелянт вказує на те, що інформація щодо перевірки відомостей про осіб, які здійснювали обстеження, відряджались підприємством "Укрінвопромінвест" до об`єктів дослідження,  яким надавався допуск до об`єктів та можливість проведення обстеження на всіх структурних підрозділах позивача відповідачем не досліджувалась, вимоги щодо надання відповідних документів відповідачем не пред`являлись. На думку апелянта, визнавши обґрунтованими посилання відповідача на обставини відсутності доказів відрядження працівників підприємства "Укрінвопромінвест", суд першої інстанції порушив норми ч. 2 ст. 77 КАС України, оскільки вказані обставини не були покладені в основу оскаржуваного рішення.
Апелянт вважає, що належні докази направлення або ненаправлення контрагентом позивача своїх працівників у відрядження з метою виконання умов договорів, укладених з позивачем могли бути у розпорядженні лише підприємства "Укрінвопромінвест" та такі відомості могли бути отримані відповідачем до прийняття спірного рішення. Наявність чи відсутність таких відомостей, як вважає апелянт, не має значення для вирішення спору.
Також апелянт вважає необґрунтованим висновок суду першої інстанції про неприйняття доводів АТ "Укрзалізниця" про те, що не включення підприємством витрат на роботи по договорам до складу валових витрат саме у звітному періоді не є підставою для виключення із складу податкового кредиту суми податку, сплаченого у складі вартості виконаних послуг.
Апелянт посилається на роз`яснення Державної податкової адміністрації України від 1999 року, викладені в листі № 4536/6/22-2216, згідно з якими норма Закону України "Про податок на додану вартість" про можливість віднесення до податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених платником у звітному періоді у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат, тлумачиться так, що при наявності податкової накладної суми ПДВ можливо включати до податкового кредиту без фактичного віднесення придбаних послуг на валові витрати саме у звітному періоді.
В судовому засіданні судом апеляційної інстанції замінено відповідача по справі - Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби на правонаступника - Офіс великих платників податків ДПС.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що у період з 30.12.2005 року по 16.02.2006 року Спеціалізованою державною податковою інспекцією по роботі з великими платниками податків в Одеській області було проведено планову документальну перевірку дотримання Державним підприємством «Одеська залізниця» вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.07.2003 року по 30.06.2005 року.
За результатами проведеної перевірки складено акт №102/13-32.1/01071315/11 від 03.03.2006 року, на підставі якого Спеціалізованою державною податковою інспекцією по роботі з великими платниками податків в Одеській області було прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000451320/0 від 13.03.2006 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 6 024 289 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 6 191 541 грн.
Згідно висновків акту перевірки, Державним підприємством «Одеська залізниця» допущено порушення вимог, зокрема, Закону України «Про податок на додану вартість» від 05.04.1997р. за № 168/97-ВР (далі Закон України № 168/97-ВР), що виразилось як у заниженні підприємством податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 6358792 грн., так і у завищенні податку на додану вартість на 334503 грн., в результаті чого визначена сума грошового зобов`язання з ПДВ 6024289 грн. (6358792 грн. - 334503 грн.).
З матеріалів справи вбачається, що позивач фактично не погоджується лише з висновком податкового органу про завищення податкового кредиту на суму 6 033 333 грн. по господарським операціям з Підприємством «Укрінвопромінвест» згідно укладених договорів  від 30.04.2004 року №ОД/НФ-04-645НЮ та від 16.07.2004 року №ОД/НФ- 04-643. 
Щодо інших порушень податкового законодавства, вказаних в акті перевірки, а саме, щодо заниження податкового кредиту на суму 325 459 грн. у зв`язку з не підтвердженням сум податковими накладними, з порушеннями заповнення податкових накладних та ін., а також щодо завищення податку на додану вартість, позивачем жодних заперечень не висловлено.
Що стосується оспорюваного позивачем порушення в Акті перевірки вказано, що підприємством порушено п.п. 7.4.4. п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 05.04.1997р. за № 168/97-ВР та Постанову КМУ «Про затвердження переліку заходів та засобів з охорони праці» від 27.06.03р. №944, а саме підприємством віднесено до податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплачені у розмірі 6033333грн. у складі вартості виконаних послуг, не пов`язаних з основною діяльністю підприємства, наданих підприємством «Укрінвопромінвест» - «Зовнішній аудит охорони та системи управління охороною праці, екологічна експертиза комплексів промислового та непромислового призначення».
Відповідач посилався на те, що в ході проведення перевірки було встановлено відсутність повного об`єму документації, яка була результатом виконаних підприємством «Укрінвопромінвест» робіт по обстеженню системи управління охороною праці; підприємством позивача не надано перевіряючим докази щодо витрат на відрядження відповідно до додатку № 1 до договору від 16.07.2004 року № ОД/НФ-04-643НЮ та розрахунку вартості одного людино-дня обстеження системи правових, соціально-економічних, організаційно-технічних, санітарно-гігієнічних і лікувально-профілактичних заходів та засобів, спрямованих на збереження життя, здоров`я і працездатність працівників та надання консультаційної допомоги із підвищення систем охорони праці на Одеській залізниці.
Також відповідач зазначив, що у підприємства «Укрінвопромінвест» відсутні ліцензії на проведення будь-яких робіт, які були предметом договору, укладеного з позивачем, а основні види діяльності згідно Єдиного державного реєстру підприємств і організацій України є іншими, ніж діяльність за укладеним договором.
З огляду на викладене відповідач дійшов висновку, що у підприємства «Укрінвопромінвест» були відсутні можливості, необхідні ресурси для виконання робіт, передбачених договором від 16.07.2004 року № ОД/НФ-04-643НЮ.
Щодо виконання робіт за договором від 30.04.2004 року № ОД/НФ-04-645НЮ, відповідач зазначив, що з актів приймання-передачі звітів від 28.05.2004 року та від 16.07.2004 року перевіркою встановлено, що виконавець не міг передати, а замовник не міг прийняти результати виконаної роботи у вигляді книг документації стосовно структурних підрозділів Одеської залізниці на суму 18500000 грн., оскільки їх не має в наявності, а кількість їх не визначена ні в договорі, ні в актах. Крім того, відповідач вказував на те, що відповідно до ст. 26 Закону України "Про охорону навколишнього природного середовища" порядок проведення екологічної експертизи визначається законодавством Україні, а пунктом "д" статті 20 цього ж Закону визначено, що здійснення державної екологічної експертизи є компетенцією спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів і його органів на місцях.
Враховуючи зазначене, а також те, що під час проведення перевірки підприємством позивача не були надані докази щодо витрат на відрядження відповідно до додатку № 1 до договору № ОД/НФ-04-645НЮ та розрахунку вартості одного людино-дня проведення комплексів екологічної експертизи території Одеської залізниці, відповідач дійшов висновку, що підприємство «Укрінвопромінвест» не могло провести екологічну експертизу, яка була предметом договору № ОД/НФ-04-645НЮ від 30.04.2004 року.
Крім того, в обґрунтування своєї позиції відповідач зазначив, що у разі, коли платник податків придбає товари (роботи, послуги), вартість яких не відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) і не підлягає амортизації, податки, сплачені у зв`язку з таким придбанням, відшкодовуються за рахунок відповідних джерел і не включаються до складу податкового кредиту. Крім того, вказано, що постанова КМУ від 27.06.2003 року № 944 не передбачає включення послуг з аудиту охорони та системи управління охороною праці до валових витрат.
Заперечуючи проти доводів відповідача, представник АТ "Українська залізниця" зазначив, що під час перевірки відповідачем не з`ясовувалась інформація щодо перевірки відомостей про осіб, які здійснювали обстеження, відряджались підприємством "Укрінвопромінвест" до об`єктів дослідження, яким надавався допуск до об`єктів та можливість проведення обстеження на всіх структурних підрозділах АТ "Укрзалізниця".
Апелянт посилався на те, що положення укладених з підприємством «Укрінвопромінвест» договорів та норми законодавства не передбачають обов`язків контрагента позивача надавати відомості та документи щодо відрядження своїх працівників для виконання умов договорів, не передбачають будь-якого порядку фіксації у документації АТ "Укрзалізниця" фактів прибуття відряджених працівників та їх допуск до об`єктів АТ "Укрзалізниця". Позивач зазначає, що акт перевірки не містить інформації щодо ненадання для перевірки документів, їх переліку або інформації про відмову посадових осіб АТ "Укрзалізниця" надати перевіряючим письмові пояснення та документи. Крім того, вважає, що вказаний факт взагалі не має значення для вирішення спору, оскільки відсутність доказів витрат на відрядження ні підтверджує, ні спростовує факт відрядження працівників та понесення витрат підприємством "Укрінвопромінвест".
В ході розгляду справи встановлено, що між Одеською залізницею та Підприємством «Укрінвопромінвест» 30.04.2004 року був укладений договір підряду на обстеження системи управління охороною праці №ОД/НФ-04-643-НЮ, за яким Підприємство «Укрінвопромінвест» зобов`язувалось за завданням Одеської залізниці провести обстеження системи правових, соціально-економічних, організаційно-технічних, санітарно-гігієнічних і лікувально-профілактичних заходів та засобів, спрямованих на збереження життя, здоров`я і працездатності працівників у процесі трудової діяльності та надати консультаційну допомогу із підвищенням ефективності системи управління охороною праці на підприємстві, а Одеська залізниця зобов`язувалась прийняти та оплатити виконану роботу шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок Підприємства «Укрінвопромінвест» на умовах 100% передплати.
Судами встановлено, що зазначений договір укладений на виконання листа Укрзалізниці від 02.03.2004 року №ЦЗП 6/4, адресованого всім начальникам залізниць України щодо забезпечення ефективності функціонування системи управління охороною праці і приведення її у відповідність до міжнародних стандартів. 
Відповідно до п. 1 Договору обстеження здійснюються у розрізі груп структурних підрозділів Одеської залізниці, план-графік проведення обстеження, перелік конкретних висновків визначаються в окремих додаткових угодах до договору. Підприємство «Укрінвопромінвест» оформляє результати обстеження у вигляді окремих томів (книг) документацій у розрізі груп структурних підрозділів Одеської залізниці, прийняття яких оформлюється у вигляді актів прийому-передачі.
У Додатку №1 до договору №ОД/НФ-04-643-НЮ від 30.04.2004 року визначено розрахунок вартості одного людино-дня обстеження системи правових, соціально-економічних, організаційно-технічних, санітарно-гігієнічних і лікувально-профілактичних заходів та засобів, спрямованих на збереження життя, здоров`я і працездатності працівників та надання консультаційної допомоги із підвищенням системи охорони праці на Одеській залізниці (Том І, аркуші справи 20-24).
Залізниця посилалась на те, що Підприємством «Укрінвопромінвест» були виконані роботи, передбачені умовами договору від 30.04.2004 року №ОД/НФ-04-643-НЮ. Загальна сума виконаних робіт склала 17700000 грн. Результати виконаних робіт були викладені у 7 книгах документації стосовно структурних підрозділів Одеської залізниці, на підтвердження чого надала акт приймання-передачі звіту за договором підряду від 16.07.2004 року (т. І а.с. 25).
У підтвердження виконання Підприємством «Укрінвопромінвест» умов зазначеного договору позивачем були надані до суду податкові накладні № 8 від 30.04.2004 року, № 11 від 30.04.2004 року, № 26 від 11.05.2004 року, № 28 від 12.05.2004 року, № 35 від 17.05.2004 року, № 81 від 26.05.2004 року, № 93 від 27.05.2004 року, № 126 від 28.05.2004 року, № 121 від 28.05.2004 року, № 219 від 02.07.2004 року, № 255 від 16.07.2004 року (т. І а.с. 39-43, 46-47, 53-54, 60-61). 
Суми ПДВ по вказаним податковим накладним включені до складу податкового кредиту.
Також між Одеською залізницею та Підприємством «Укрінвопромінвест» 30.04.2004 року був укладений договір підряду на проведення екологічної експертизи №ОД/НФ-04-645-НЮ, за яким Підприємство «Укрінвопромінвест» зобов`язувалось за завданням Одеської залізниці провести екологічну експертизу комплексів, територій та об`єктів промислового та непромислового призначення Одеської залізниці, а Одеська залізниця зобов`язується прийняти та оплатити виконану роботу шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок Підприємства «Укрінвопромінвест» на умовах 100% передплати.
Зазначений договір укладений на виконання листа Головного управління безпеки руху та екології Укрзалізниці від 09.03.2004 року №ЦРБ-39/52-Е з метою оцінки впливу здійснюваної діяльності на стан навколишнього природного середовища з врахуванням реалізації «Основних напрямків державної політики України в галузі охорони навколишнього середовища, використання природних ресурсів та забезпечення екологічної безпеки», затверджених Постановою Верховної Ради України від 05.03.1998 року №188/98-ВР та наказу Міністерства транспорту України від 29.04.2002 року №291 щодо затвердження плану реалізації на транспорті основних напрямків в галузі охорони навколишнього середовища на 2002-2006 роки.
Згідно умов зазначеного договору Підприємство «Укрінвопромінвест» оформляє результати обстеження у вигляді окремих томів (книг) документацій у розрізі груп конкретних об`єктів, прийняття яких оформлюється у вигляді актів прийому-передачі.
В Додатку №1 до договору №ОД/НФ-04-645-НЮ від 30.04.2004 року визначено розрахунок вартості одного людино-дня проведення комплексів екологічної експертизи території Одеської залізниці (Том І, аркуші справи 30-34).
Позивач посилався на те, що на виконання умов зазначеного договору Підприємство «Укрінвопромінвест» здійснило роботи з проведення екологічної експертизи комплексів, територій та об`єктів промислового та непромислового призначення Одеської залізниці на загальну суму 18500000 грн., а Одеська залізниця прийняла результати виконаної роботи у вигляді книг документації стосовно структурних підрозділів Одеської залізниці, про що складено акти приймання - передачі звітів від 16.07.2004 року та від 28.05.2004 року (Том І, аркуші справи 35, 36).
Підприємством «Укрінвопромінвест» за результатами виконання цих робіт виписані позивачу податкові накладні №45 від 19.05.2004 року, №80 від 26.05.2004 року, №95 від 27.05.2004 року, №222 від 02.07.2004 року, №138 від 14.06.2004 року, №131 від 01.06.2004 року, №127 від 28.05.2004 року, №104 від 28.05.2004 року, №175 від 18.06.2004 року, №199 від 22.06.2004 року, №211 від 24.06.2004 року, №213 від 30.06.2004 року, №257 від 16.07.2004 року (Том І, аркуші справи 44-45, 48-52, 55-60, 62), які включено до складу податкового кредиту.
Розрахунки за надані послуги проводились позивачем у безготівкові формі шляхом перерахування коштів на рахунок Підприємство «Укрінвопромінвест», що вбачається з листа ОФ АБ «Експрес - Банк» №03/546 від 23.03.2006 року (Том І, аркуші справи 37, 38).
Позивач, в обґрунтування власної правової позиції посилався на те, що витрати на проведення екологічної експертизи комплексів, територій та об`єктів промислового та непромислового призначення Одеської залізниці, а також витрати на обстеження системи управління охороною праці, пов`язані з господарською діяльністю підприємства, оскільки обов`язок щодо їх проведення покладений на підприємство законодавством.  Так, згідно із ст. 13 Закону України «Про охорону праці» №2694-XII від 14 жовтня 1992 року на роботодавця покладається обов`язок щодо, зокрема, проведення аудиту охорони праці, а відповідно до ст. 26, 27 Закону України «Про охорону навколишнього природного середовища» від 25.06.1991 року №1264-XII проведення екологічної експертизи є обов`язковим у процесі діяльності, що впливає на стан навколишнього природного середовища.
З цього приводу колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п. п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» №168/97-ВР від 3 квітня 1997 року (який був чинний на момент виникнення спірних правовідносин), податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.
Підпунктом 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» визначено, що у разі коли платник придбає товари (роботи, послуги), вартість яких не відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) і не підлягає амортизації, податки, сплачені у зв`язку з таким придбанням, відшкодовуються за рахунок відповідних джерел і до складу податкового кредиту не включаються.
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року  № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Згідно із п. п. 5.4.5 п. 5.4 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» №334/94-ВР від 28 грудня 1994 року (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються інші витрати на збереження екологічних систем, які перебувають під негативним впливом господарської діяльності платника податків.
Також, відповідно до п. п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених протягом звітного періоду в зв`язку із, зокрема, охороною праці.
В ході розгляду справи встановлено, що позивачем віднесено витрати по договорам, укладеним з Підприємством «Укрінвопромінвест» до складу податкового кредиту, однак, вказані суми не були внесені у звітному періоді до складу валових витрат.
Підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» не дозволяється  включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями.
Відповідно до частини 1 статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Згідно із статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Слід зазначити, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкового кредиту виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Скасовуючи постанову Одеського окружного адміністративного суду від 11.11.2013 року та ухвалу суду апеляційної інстанції від 28.01.2014 року, Верховний Суд у постанові від 21.05.2019 року зазначив, що, задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем належними та допустимими доказами підтверджено реальне здійснення господарських операцій з Підприємством «Укрінвопромінвест», необхідність проведення визначених укладеними договорами робіт та обов`язковість їх проведення для підприємства транспорту, безпосередню пов`язаність таких робіт з господарською діяльністю позивача, а також законність формування податкового кредиту по спірним операціям.
Верховний Суд зазначив, що аналізуючи дотримання платником правил оподаткування, суди, зокрема, послалися на наявність у платника податкових накладних, актів-приймання-передачі, книг документації про результати проведених робіт, та не надали належної правової оцінки доводам СДПІ з ОВП у м. Одеси, якими вона мотивує правомірність оспорюваних нарахувань за цими операціями. Зокрема, суди не перевірили доводи відповідача про можливість виконання спірним постачальником робіт та наявність необхідних матеріальних, трудових ресурсів; не з`ясували порядок взаємодії позивача з названим постачальником, не встановили фактичних виконавців операцій.
На виконання вимог процесуального закону, з метою повного та всебічного з`ясування всіх обставин по справі та надання оцінки фактичним обставинам у межах спірних правовідносин, судами як першої, так апеляційної інстанції було витребувано у сторін по справі пояснення, а також документальні підтвердження на обґрунтування викладених ними доводів, зокрема, щодо фактичного виконання спірних операцій між позивачем та Підприємством «Укрінвопромінвест», реальної можливості контрагента позивача виконати обумовлені укладеними договорами господарські операції.
Так, ухвалою від 10.07.2019 року суд першої інстанції запропонував учасникам справи надати всі наявні докази у справі до суду з урахуванням постанови Верховного Суду від 21.05.2019 року, якою скасовані попередні рішення з підстав не дослідження судами комплексу доказів, необхідного для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане донарахування податкового зобов`язання.
На виконання вимог зазначеної ухвали представник позивача зазначив, що ним надані всі докази по справі, додаткових доказів не має, а також зазначив, що відповідно до вимог КАС України обов`язок доказування правомірності прийнятого рішення покладається на суб`єкта владних повноважень.
Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30.01.2020 року від Акціонерного товариства «Українська залізниця» в особі регіональної філії «Одеська залізниця» Акціонерного товариства «Українська залізниця» було витребувано: 1) письмові пояснення з наданням відповідних доказів стосовно безпосередніх виконавців робіт за укладеними з підприємством "Укрінвопромінвест" договорами: хто саме здійснював обстеження об`єктів та структурних підрозділів Одеської залізниці на предмет відповідності вимогам нормативних актів щодо охорони праці, а також з метою здійснення екологічної експертизи; 2) докази, які підтверджують факт та підстави допущення відповідних осіб, які виконували роботи від імені підприємства "Укрінвопромінвест" на територію підприємства позивача, облік часу їх перебування на об`єктах підприємства позивача; 3) письмові пояснення та докази щодо порядку взаємодії позивача з підприємством "Укрінвопромінвест".
Крім того було витребувано від Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби письмові пояснення та докази у їх підтвердження стосовно того, чи встановлювались податковим органом обставини наявності у контрагента - "Укрінвопромінвест" необхідних матеріальних та трудових ресурсів.
На виконання вимог зазначеної ухвали Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби надав пояснення, в яких зазначив, що згідно діючого на час виникнення спірних правовідносин законодавства, підприємством "Укрінвопромінвест" у разі надання послуг з аудиту охорони та систем управління охороною праці повинно було надати спеціальний дозвіл-сертифікат, виданий Спілкою аудиторів України, однак вказаний документ відсутній. Крім того, відповідач зазначив, що дозвіл на проведення екологічної експертизи також не наданий, що свідчить про неможливість підприємством "Укрінвопромінвест" виконувати обумовлені договорами роботи. 
На виконання ухвали апеляційного суду представник АТ «Укрзалізниця» надав письмові пояснення, в яких вказав, що окрім вже наданих до суду документів, будь-які інші документи відсутні, оскільки з огляду на тривалий час, який минув з моменту укладання та виконання договорів, документи не збереглись. Апелянт вважає, що надані документи є належним підтвердженням виконання підприємством "Укрінвопромінвест" умов укладених договорів.
Таким чином, у підтвердження виконання підприємством "Укрінвопромінвест" договорів підряду від 30.04.2004 року №ОД/НФ-04-645-НЮ на проведення екологічної експертизи та №ОД/НФ-04-643-НЮ на обстеження системи управління охороною праці в матеріалах справи мстяться податкові накладні, акти приймання-передачі виконаних робіт, документація за наслідками проведених досліджень.
В свою чергу, акти приймання-передачі виконаних робіт, не містять конкретизації змісту, обсягу, результату виконаних робіт.
В актах приймання-передачі виконаних робіт, за договором підряду на проведення екологічної експертизи № ОД/НФ-04-645-НЮ від 30 квітня 2004 року не вказано кількості книг документації, які виконавець передав замовнику.
Ні в ході проведення перевірки, ні на протязі всього розгляду справи позивачем не надано жодного доказу у підтвердження реального виконання підприємством "Укрінвопромінвест" обумовлених договорами робіт з урахуванням розрахунків вартості людино-днів для проведення визначених договорами № ОД/НФ-04-645-НЮ від 30 квітня 2004 року та № ОД/НФ-04-643-НЮ від 30 квітня 2004 року робіт, які містяться у вказаних договорах, в тому числі, кількості людино-днів, обсягу структурних підрозділів, як підлягали обстеженню, строків виконання робіт.
Слід зазначити, що відповідно до договорів укладених з Підприємством «Укрінвопромінвест» (додатком до яких є розрахунки вартості одного людино-дня обстеження системи правових, соціально-економічних, організаційно-технічних, санітарно-гігієнічних і лікувально-профілактичних заходів та засобів, спрямованих на збереження життя, здоров`я і працездатності працівників та надання консультаційної допомоги із підвищенням системи охорони праці на Одеській залізниці та одного людино-дня проведення комплексів екологічної експертизи території Одеської залізниці) замовник, крім іншого, відшкодовував витрати на відрядження та зобов`язаний забезпечити безперешкодний вхід Виконавця та можливість проведення обстеження на всіх структурних підрозділах Замовника, які визначені у додатках до договору.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що Залізниця повинна була мати відомості щодо осіб, які здійснювали обстеження, відряджались до об`єктів дослідження та яким надавався допуск до цих об`єктів Залізниці.
Однак, встановити фактичних виконавців робіт також не виявляється за можливе за відсутності будь-яких документальних підтверджень виходу відповідних осіб на об`єкти обстеження, їх взаємодії  зі співробітниками позивача.
Згідно пункті 2.3.3 договорів підряду на обстеження системи управління охорони праці та проведення екологічної експертизи, Виконавець має право залучення інших фізичних та юридичних осіб та об`єктів підприємницької діяльності за умови наявності у них необхідних ліцензій, дозволів, тощо.
Доказів залучення контрагентом позивача до виконання будь-яких третіх осіб для забезпечення виконання взятих на себе зобов`язань суду також не надано та податковим органом не встановлено.
Таким чином, під час розгляду справи судом не встановлено наявності у контрагента достатніх трудових та інших ресурсів, необхідних для здійснення спірних операцій виходячи з їх обсягу й задекларованих показників.
При розгляді справи в апеляційному порядку колегія суддів також звертає увагу на наступне.
Згідно ст. 1 Закону України «Про охорону праці (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) охорона праці - це система правових, соціально-економічних, організаційно-технічних, санітарно-гігієнічних і лікувально-профілактичних заходів та засобів, спрямованих на збереження життя, здоров`я і працездатності людини у процесі трудової діяльності. 
Відповідно до ст. 2 цього Закону дія цього Закону поширюється на всіх юридичних та фізичних осіб, які відповідно до законодавства використовують найману працю, та на всіх працюючих.
Статтею 13 цього Закону визначено, що роботодавець зобов`язаний створити на робочому місці в кожному структурному підрозділі умови праці відповідно до нормативно-правових актів, а також забезпечити додержання вимог законодавства щодо прав працівників у галузі охорони праці. З цією метою роботодавець забезпечує функціонування системи управління охороною праці, в тому числі організовує проведення аудиту охорони праці, лабораторних досліджень умов праці, оцінку технічного стану виробничого обладнання та устаткування, атестацій робочих місць на відповідність нормативно-правовим актам з охорони праці в порядку і строки, що визначаються законодавством, та за їх підсумками вживає заходів до усунення небезпечних і шкідливих для здоров`я виробничих факторів.
На виконання ухвали П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30.01.2020 року Акціонерне товариство «Українська залізниця» в особі регіональної філії «Одеська залізниця» Акціонерного товариства «Українська залізниця» підтвердило виконання підприємством "Укрінвопромінвест" відповідно до договору від 30.04.2004 року № ОД/НФ-04-643-НЮ саме аудиту охорони праці. Вказане підтверджено також актом перевірки ДПІ у Солом`янському районі м. Києва від 01.08.2006 року №2658-3500/23-0211/32586931, в якому вказано, що Підприємство «Укрінвопромінвест» проводило аудит охорони праці та оцінки пожежного стану на залізницях та облавтодорах різних областей України.
В свою чергу, згідно статті 3 Закону України "Про аудиторську діяльність" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) аудиторська діяльність включає в себе організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне  виконання аудиторських перевірок (аудит) та надання інших аудиторських послуг. Аудиторські послуги можуть надаватись у формі аудиторських перевірок (аудиту) та пов`язаних з ними експертиз, консультацій з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб.
Аудит, згідно ст. 4 Закону, здійснюється незалежними особами (аудиторами), аудиторськими фірмами, які уповноважені суб`єктами господарювання на його проведення. Аудит може проводитись з ініціативи господарюючих суб`єктів, а також у випадках, передбачених чинним законодавством (обов`язковий аудит).
Вказаним Законом визначено вимоги до аудитора, а саме, встановлено, що аудитором може бути громадянин України, який має кваліфікаційний сертифікат про право на заняття  аудиторською діяльністю на території України. Для здійснення аудиторської діяльності одноособово аудитор повинен на підставі чинного сертифікату отримати ліцензію.
В свою чергу, згідно ст. 6 Закону України "Про аудиторську діяльність" аудиторська фірма - це організація, яка має ліцензію на право здійснення аудиторської діяльності на території  України і займається виключно наданням аудиторських послуг. Аудиторській  фірмі дозволяється здійснювати аудиторську діяльність лише за умови, якщо у ній працює хоча б один аудитор.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про екологічну експертизу» в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, екологічна експертиза в Україні - вид науково-практичної діяльності спеціально уповноважених державних органів, еколого-експертних формувань та об`єднань громадян, що ґрунтується на міжгалузевому екологічному дослідженні, аналізі та оцінці передпроектних, проектних та інших матеріалів чи об`єктів, реалізація і дія яких може негативно впливати або впливає на стан навколишнього природного середовища, і спрямована на підготовку висновків про відповідність запланованої чи здійснюваної діяльності нормам і вимогам законодавства про охорону навколишнього природного середовища, раціональне використання і відтворення природних ресурсів, забезпечення екологічної безпеки. 
Статтею 12 цього Закону визначено форми екологічної експертизи. Так, встановлено, що в Україні здійснюються державна, громадська та інші екологічні експертизи.
Згідно ст.ст. 13-16 Закону, державна екологічна експертиза організується і проводиться еколого-експертними підрозділами, спеціалізованими установами, організаціями або спеціально створюваними комісіями спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів, його органів на місцях із залученням інших органів державної виконавчої влади. 
Громадська екологічна експертиза може здійснюватися в будь-якій сфері діяльності, що потребує екологічного обґрунтування, за ініціативою громадських організацій чи інших громадських формувань.     
В свою чергу, ст. 17 Закону України «Про екологічну експертизу» визначено, що інші екологічні експертизи можуть здійснюватися за ініціативою заінтересованих юридичних і фізичних осіб на договірній основі із спеціалізованими еколого-експертними органами і формуваннями.
В даному випадку відповідач наполягав на тому, що для проведення таких видів робіт, що визначені договорами від 30 квітня 2004 року № ОД/НФ-04-645-НЮ та № ОД/НФ-04-643-НЮ підприємство "Укрінвопромінвест" повинно було мати відповідні дозвільні документи. Суд погоджується з вказаним висновком відповідача з огляду на наведені вище норми чинного на момент виникнення спірних правовідносин законодавства.
Наявності у підприємства "Укрінвопромінвест" належних дозвільних документів та, відповідно, можливості надавати визначені у договорах послуги в ході розгляду справи не встановлено.
Не надано в ході розгляду справи й доказів відповідності господарських операцій розумним економічним причинам (цілям ділового характеру).
Таким чином, враховуючи встановлені обставини справи, а також умови укладених договорів, колегія суддів вважає, що подані позивачем документи у підтвердження виконання підприємством "Укрінвопромінвест" умов таких договорів не є достатніми доказами фактичного виконання операцій; спірні господарські операції не підтверджені належними первинними документами, як не підтверджено і факт використання отриманих послуг у власній господарській діяльності позивача, що виключає правомірність їх віднесення до складу податкового кредиту.
З огляду на все вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення, відповідач діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб визначених законодавством, а позивач належними та допустимими доказами після прийняття Верховним Судом по справі постанови від 21.05.2019 року висновків Акту перевірки не спростував.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що при розгляді справи судом першої інстанції правильно встановлено обставини у справі, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, а наведені в апеляційній скарзі доводи не дають підстав для висновку про незаконність чи необґрунтованість судового рішення.
За таких обставин підстав для скасування рішення суду першої інстанції та задоволення апеляційної скарги не вбачається.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Акціонерного товариства «Українська залізниця» в особі регіональної філії «Одеська залізниця» Акціонерного товариства «Українська залізниця» - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2019 року - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених  ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Судове рішення складено у повному обсязі 09.06.2020 р. 

Суддя - доповідач:                                                                                     Л.П.  Шеметенко 

Суддя:                                                                                                          Л.В. Стас

Суддя:                                                                                                           І.О. Турецька