ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 червня 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.006334 пров. № А/857/2762/20	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Пліша М.А.,
                                                                                             Ільчишин Н.В.,
секретаря судового засідання                                            Максим Х.Б., 
розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Лунь З.І.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Львові о 11 год. 34 хв. 20 січня 2020 року, повне судове рішення складено 21 січня 2020 року, у справі №1.380.2019.006334 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агроком-Еко» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В:

28.11.2019 Товариство з обмеженою відповідальністю «Агроком-Еко» (далі - Товариство) звернулося в суд з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області, Державної фіскальної служби України, просило: - визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС України у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1271670/39894132 від 09.09.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; - зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати податкову накладну №3 від 16.01.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання 14.02.2019.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 20 січня 2020 року позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що у рішенні комісії відсутня конкретна інформація про причини та підстави для прийняття такого рішення, не зазначено, які саме документи складені з порушенням законодавства та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Суд першої інстанції зазначив, що факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН не спростовує ані факту здійснення платником податків господарських операцій, ані факту настання першої події - постачання товарів/послуг, або отримання коштів, які, в свою чергу, підтвердженні первинними документами, на підставі яких і складена податкова накладна. Суд першої інстанції вказав, що зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та контрагентом, а також те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних, так як спірні рішення не відповідають встановленим у ч.2 ст.2 КАС України критеріям обґрунтованості, добросовісності, розсудливості.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДФС у Львівській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 січня 2020 року та постановити нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що відповідач діяв в межах законодавчо наданих повноважень, відповідно до вимог чинного законодавства.
В судовому засіданні представник скаржника подану апеляційну скаргу підтримав, представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції. Державна податкова служба України явку повноважного представника в судове засідання не забезпечила, належним чином повідомлена про дату, час та місце розгляду справи, що відповідно до частини 2 статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) не перешкоджає розгляду справи.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.
Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «Агроком-Еко» зареєстровано як юридична особа 14.07.2015, є платником податку на додану вартість, місцезнаходження: 79016, м.Львів, вул.О.Степанівни, 5/13. Види діяльності за КВЕД: 10.39 Інші види перероблення та консервування фруктів і овочів (основний); 46.31 Оптова торгівля фруктами й овочами; 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.21 Роздрібна торгівля фруктами й овочами в спеціалізованих магазинах.
16.01.2019 Товариство за результатами здійснення господарської діяльності виписало податкову накладну №3, покупець ТОВ «ТБ ФРУТ СЕКЮРІТІ», на суму 1   998   720 грн., яку подано для реєстрації.
14.02.2019 Товариство отримало квитанцію, згідно з якою документ прийнято, реєстрація зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки ПН відповідає вимогам пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
З метою реєстрації податкової накладної від 16.01.2019 №3 Товариство 02.09.2019 подало повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, де вказало: «Товариство уклало з ТОВ «Яблуневий дар» договір №10/PR/2018, зокрема специфікацію №4 щодо придбання соку вишневого концентрованого освітленого. Факт здійснення операцій підтверджує видаткова накладна. Агроком-Еко оплатило сік в повному розмірі. А з ТОВ «ТБ Фрут Секюріті» уклало договір №10/01/2019 на продаж вишневого концентрату. Відгрузка здійснена 16.01.2019, що підтверджує видаткова накладна. Від ТОВ «ТБ Фрут Секюріті» Агроком-Еко отримало грошові кошти в повному обсязі». 
Разом з вказаним повідомленням Товариство направило контролюючому органу копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено.
09.09.2019 комісією Головного управління ДФС у Львівській області прийнято рішення №1271670/39894132 про відмову в реєстрації ПН №3 від 09.09.2019. Підставою відмови у реєстрації податкової накладної зазначено: «ненадання платником податку копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Товариство оскаржило рішення комісії у адміністративному порядку, та рішенням від 24.09.2019 №38471/39894132/2 скаргу залишено без задоволення, а рішення комісії – без змін.
Вважаючи рішення №1271670/39894132 протиправним, Товариство звернулось із позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час подання податкової накладної контролюючому органу, (далі - ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що податкова накладна №3 від 16.01.2019 складена Товариством за результатами здійснення господарської діяльності з ТОВ «ТБ ФРУТ СЕКЮРІТІ».
Так, ТОВ «Агроком-Еко» (Продавець) 10.01.2019 укладено договір купівлі-продажу №10/01/2019 з ТОВ «ТБ ФРУТ СЕКЮРІТІ» (Покупець) згідно з яким Продавець зобов`язується передати у власність Покупцю Товар, а Покупець зобов`язується прийняти Товар і оплатити його вартість. Асортимент, одиниця виміру, загальна кількість Товару, що підлягає поставці за цим договором, ціна за одиниць Товару, загальна вартість Товару узгоджується Сторонами та визначаються в Специфікації, що є невід`ємною частиною даного Договору. Поставка Товару здійснюється партіями, під партією слід розуміти ту кількість Товару, яка вказана у видатковій накладній. Право власності на Товар переходить в момент передачі Товару від Продавця до Покупця та підписання видаткової накладної.
Згідно з Специфікацією №1 від 10.01.2019 до вказаного договору Продавець зобов`язується передати у власність Покупцю наступний Товар: Сік вишневий концентрований освітлений натуральний у кількості 48   000 кг., ціна без ПДВ – 34,700 грн./кг., сума – 1 665 600 грн., ПДВ 20% - 333   120 грн.
Факт поставки (передача у власність) Товару відповідно до зазначеного Договору підтверджується видатковою накладною №7 від 16.01.2019, оплата здійснена відповідно до платіжного доручення №25 від 24.01.2019.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що одним із основних постачальників ТОВ «Агроком-Еко» є ТОВ «Яблуневий Дар», співпраця з яким здійснюється на підставі договору купівлі-продажу №10/РR/2018 від 16.08.2018. 
Відповідно до умов зазначеного договору, згідно з специфікацією №4, сторони узгодили купівлю-продаж соку вишневого концентрованого освітленого натурального у кількості 48   000 кг., ціна без ПДВ – 17,700 грн./кг., сума – 849 600 грн., ПДВ 20% - 169 920 грн.
Зберігання придбаного Товариством Товару здійснювалось в порядку та на умовах Договору зберігання №33/М/2017 від 03.03.2017, укладеного з ТОВ «Яблуневий Дар» (Зберігач). 
Оплата за отримання зазначеного Товару підтверджена долученими до матеріалів справи копіями платіжних доручень.
Так, згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246) відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в редакції чинній на час подання податкової накладної (далі - Порядок №117).
Пунктом 3 Порядку №117 закріплено перелік ознак відповідно до яких перевіряються податкові накладні, що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації.
Згідно з пунктом 5 Порядку №117 податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Відповідно до пунктів 6 Порядку №117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади (пункт 10 Порядку №117).
Пунктом 13 Порядку №117 встановлено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються, зокрема, критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Як зазначено у квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 14.02.2019, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної №3 від 16.01.2019 стало те, що така відповідає пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податків.
Так, згідно з пп.1.6. п.1 Критеріїв ризиковості платника податку, наведених у листі Державної фіскальної служби України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18, комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
В свою чергу, досліджувана судом квитанція не містить вказівки на конкретний вид критерію, який встановлений пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку», в матеріалах справи відсутні відомості про розгляд та прийняття Комісією рішення про внесення Товариства до переліку ризикових платників.
Відповідно до пунктів 14, 15 Порядку №117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Системний аналіз законодавчих положень дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що законодавцем визначено два етапи реєстрації податкової накладної: зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттями рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.
При цьому, оцінці підлягає правомірності дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації такої у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
Законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу, такий перелік визначається платником податку на власний розсуд у кожному випадку окремо, в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної.
Таким чином, при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості платника податку та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
На підтвердження реальності господарської операції з ТОВ «ТБ ФРУТ СЕКЮРІТІ» Товариство надало пакет первинних документів щодо походження, постачання/придбання, зберігання продукції, оплати за продукцію, наявності нежитлових приміщень на умовах оренди.
Згідно з пунктом 18 Порядку роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №566, комісія може перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, в тому числі електронні, одержані від інших платників податків, засобів масової інформації тощо).
Відповідно до пункту 20 Порядку №117 зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 21 Порядку №117 встановлено, що підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
В свою чергу, оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної містить формальні підстави відмови в реєстрації такої, які зазначені у Порядку № 117.
Водночас, суд апеляційної інстанції зауважує, що відмова у прийнятті до реєстрації податкової накладної з підстав недостатності документів для прийняття рішення про реєстрацію можлива виключно за умови наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої платником податку інформації, протилежне вказує на протиправність рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
В оскаржуваному рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних не зазначено, якими мотивами керувалася Комісія ГУ ДФС у Львівській області, вважаючи, що надані позивачем документи не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної, тоді як при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган мав чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості платника податку та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
Посилання на вказану підставу в обґрунтування прийняття рішень про відмову за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів, та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані Товариством є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, вказує на протиправність рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі незазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не може відповідати критерію обґрунтованості.
Правова позиція такого ж змісту щодо застосування вище наведених норм матеріального права вже була висловлена Верховним Судом, зокрема у постановах від 16.04.2019 (справа №826/10649/17), від 28.10.2019 (справа №640/983/19), від 30 січня 2020 року (справа №300/148/19), від 21 лютого 2020 року (справа №640/1131/19).
На підставі аналізу вказаних законодавчих положень та матеріалів справи, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що подані Товариством пояснення та копії документів підтверджують здійснення господарської операції з ТОВ «ТБ ФРУТ СЕКЮРІТІ» за результатом якої складено податкову накладну №3 від 16.01.2019, ознаки порушення вимог законодавства щодо складення позивачем первинних документів відсутні, подані документи в своїй сукупності є достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної в ЄРПН.
Водночас, з врахуванням частини 2 статті 77 КАС України   обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому рішення щодо відмови у реєстрації такої покладається на відповідачів.
Отже, контролюючий орган повинен надати належні та достатні докази на підтвердження того, що зупинення реєстрації податкової накладної, поданої позивачем, та прийняття рішення про відмову в реєстрації такої, вчинено відповідно до приписів ПК України, у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, та за наявності підстав, встановлених вищезгаданими нормативно-правовими актами.
Суд апеляційної зазначає, що за вказаних обставин контролюючий орган не був позбавлений можливості перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації.
Окрім того, суд апеляційної інстанції зауважує, що Критерії ризиковості платника податку визначені листом ДФС України від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18, за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.
В свою чергу, акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а тому підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а отже не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Отже, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а тому є неправомірним.
Аналогічні правові висновки Верховного Суду викладено у постановах від 2 квітня 2019 року (справа № 822/1878/18), від 21 травня 2019 року (справа №815/2791/18), від           30 липня 2019 року (справа №320/6312/18), від 20 листопада 2019 року (справа №560/279/19), від 21 травня 2020 року (справа №560/391/19).
Підсумовуючи вказане, суд апеляційної інстанції вважає вірними висновки суду першої інстанції щодо протиправності та скасування рішення комісії Головного управління ДФС України у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1271670/39894132 від 09.09.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 28 Порядку № 117 податкова накладна / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно з пунктом 20 Порядку №1246 у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Оскільки рішення комісії Головного управління ДФС України у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1271670/39894132 від 09.09.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправним та підлягає скасуванню, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №3 від 16.01.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання - 14.02.2019.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
Так, у п.58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності винесення контролюючим органом оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 січня 2020 року у справі №1.380.2019.006334 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	М. А. Пліш 	
 	 	Н. В. Ільчишин  	
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 17.06.2020 згідно з ч.3 ст.321 КАС України