ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

04 березня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/4421/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Мельника В.В. (доповідач),
                               суддів:  Чепурнова Д.В., Сафронової С.В.,     
за участю секретаря судового засідання  Царьової Н.П.,
розглянувши у відкритому 
судовому засіданні в м. Дніпрі 
апеляційну скаргу                               Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04 листопада 2019 року (головуючий суддя - Сіпака А.В.) в адміністративній справі

за позовом                                         Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОД ГРУП ЛТД»

до                                                   Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області, 
Державної фіскальної служби України

про                                                   визнання протиправними та скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ПРОД ГРУП ЛТД» (далі - Позивач) звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - Відповідач-1), Державної фіскальної служби України(далі - Відповідач-2), в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1174549/40740827 від 28.05.2019, про відмову у реєстрації податкової накладної №21 від 28.02.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати Державну фіскальну службу України здійснити реєстрацію податкової накладної №21 від 28.02.2019 у Єдиному реєстрі податкових накладних;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1182899/40740827 від 04.06.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №32 від 31.03.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати Державну фіскальну службу України здійснити реєстрацію податкової накладної №32 від 31.03.2019 у Єдиному реєстрі податкових накладних.
В обґрунтування позовної заяви зазначено про те, що оскаржувані рішення про відмову у реєстрації спірних податкових накладних прийнято контролюючим органом без належної перевірки достовірності та аналізу наданих Позивачем документів, не містять обґрунтувань щодо того, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Позивач вважає, що під час прийняття оскаржуваних рішень відповідач-1 діяв не обґрунтовано та без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття відповідного рішення, що свідчить про наявність підстав для скасування оскаржуваних рішень.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 04 листопада 2019 року по справі №280/4421/19 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОД ГРУП ЛТД» до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії - задоволено (а.с. 74-79).
Відповідач-1 - Головне управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, оскаржив його в апеляційному порядку (а.с. 84-86 ).
В апеляційній скарзі Відповідач-1, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позовної заяви Позивача відмовити у повному обсязі.
Вимоги апеляційної скарги мотивовано тим, що суд першої інстанції не надав належної оцінки тому, що спірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних прийняті Комісією виключно в межах діючого законодавства та з дотриманням усіх необхідних критеріїв, що, на думку Відповідача-1, свідчить про їх правомірність та обґрунтованість.
Позивач не подав відзив на апеляційну скаргу.
В судовому засіданні представник Відповідача-1 та Відповідача-2 вимоги апеляційної скарги підтримав у повному обсязі.
Представник Позивача проти вимог апеляційної скарги заперечив.
Заслухавши пояснення представників учасників справи, кожного окремо, проаналізувавши вимоги та підстави апеляційної скарги, вивчивши матеріали справи в їх сукупності, проаналізувавши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла таких висновків.
ТОВ «Прод Груп ЛТД» зареєстроване як юридична особа 12.08.2016 року в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, номер запису: 1 103 102 0000 041006, за юридичною адресою 69083, м. Запоріжжя, вул. Складська, буд.8.
31.12.2018 між ТОВ «Прод Груп ЛТД» - Виконавець та ТОВ «Прогрес Колор Плюс» - Замовник укладено договір №31/12/2018-29 про надання послуг по прибиранню виробничих приміщень, відповідно до пункту 1.1 якого, предметом договору є надання послуг по прибиранню згідно з Додатком №1, який є невід`ємною частиною даного Договору, в якому зазначаються об`єкти, які підлягають прибиранню, їх місцезнаходження, види прибирань, періодичність прибирань та інші умови (а.с. 25, 26).
Відповідно до Додатку 1 до Договору №31/12/2018-29 про надання послуг по прибиранню від 31.12.2018, яким погоджено надання послуг з прибирання виробничих приміщень за адресою: м.   Запоріжжя, вул.   Донецьке шосе, буд.8, у період з 01.01.2019 по 31.12.2019, щомісячна вартість послуг - 2400,00 грн.
На виконання умов зазначеного Договору від 28.02.2019 між ТОВ «Прод Груп ЛТД» та  ТОВ «Прогрес Колор Плюс»  підписано акт надання послуг №134 (а.с. 27).
Оплата за послуги на загальну суму 2400,00 грн., згідно із п.2.2 Договору №31/12/2018-29 від 31.12.2018, підтверджуються банківською випискою від 27.03.2019, що також відображено в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 361 за 01.03.2019 - 28.05.2019 (а.с. 28, 31).
31.03.2019 між ТОВ «Прод Груп ЛТД» та  ТОВ «Прогрес Колор Плюс» підписано акт надання послуг №166 (а.с. 29).
Розрахунок за послуги на загальну суму 2400,00 грн., згідно із п.2.2 Договору №31/12/2018-29 від 31.12.2018, підтверджуються банківською випискою від 17.05.2019, що також відображено в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 361 за 01.03.2019 - 28.05.2019 (а.с. 30-31).
Послуги, які Позивачем було надано на адресу ТОВ «Прогрес Колор Плюс», були придбані у TOB «Ельма Стандарт» (код ЄДРПОУ 41231107) на підставі Договору про надання послуг з прибирання виробничих приміщень №31/12-18-29 від 31.12.2018 (а.с. 32-33).
Придбання послуг у TOB «Ельма Стандарт» підтверджується  актом здачі-приймання робіт (надання послуг) №150 від 28.02.2019, актом здачі-приймання робіт (надання послуг) №231 від 31.03.2019 (а.с. 34,35).
За результатами господарських операцій, а саме надання послуг, що підтверджується актами надання послуг №134 від 28.02.2019 та №166 від 31.03.2019, Позивачем на виконання п.201.10 ст.201 ПК України було складено податкові накладні №21 від 28.02.2019 та №32 від 31.03.2019, після чого вони були направлені 14.03.2019 та 12.04.2019 відповідно для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно отриманих квитанцій від 14.03.2019 №9046072630 та від 12.04.2019 №9072248326 податкові накладні прийняті, але їх реєстрація зупинена. Підставою зупинення реєстрації є: відповідність ПН/РК вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Крім того, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. (а.с. 15-18)
Позивач скористався наданим йому правом та подав детальні письмові пояснення щодо господарських операцій, які стали передумовою для складення податкових накладних №21 від 28.02.2019 та №32 від 31.03.2019, та копії документів на їх підтвердження (а.с. 19-24).
За результатами розгляду пояснень Позивача та поданих ним копій документів, рішеннями комісії Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації №1174549/40740827 від 28.05.2019 та №1182899/40740827 від 04.06.2019 було відмовлено у реєстрації податкових накладних №21 від 28.02.2019 та №32 від 31.03.2019, відповідно, з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме: первині документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (а.с. 13-14).
Позивач не погодившись із рішеннями комісії, на адресу комісії центрального рівня 05.06.2019 подав скаргу на рішення комісії про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1174549/40740827 від 28.05.2019 та 13.06.2019 скаргу на рішення комісії про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1182899/40740827 від 04.06.2019 (а.с. 45-55).
Рішеннями Комісії центрального рівня від 10.06.2019 №30265/40740827/2 та від 19.06.2019 №31397/40740827/2, зазначені скарги залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня без змін (а.с. 56,57).
Правомірність прийняття Комісією Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації рішень №1174549/40740827 від 28.05.2019 та №1182899/40740827 від 04.06.2019 є предметом судового розгляду у даній справі.
Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив з того, в квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не було вказано чіткого переліку документів, копії яких було запропоновано надати Позивачу та які були б достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Оскільки Позивач надав письмові пояснення та копії документів на підтвердження операцій з надання послуг по прибиранню виробничих приміщень, на які були виписані спірні податкові накладні, контролюючий орган безпідставно відмовив в реєстрації зазначених податкових накладних.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На час виникнення та розвитку спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом Державної фіскальної служби України №959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року.
У Листі Державної фіскальної служби України №959/99-99-07-18 від 21.03.2018 «Критерії ризиковості платника податку», зокрема, зазначено: « 1. Платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: … 1.6. комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником. Головні управління ДФС в областях, м.Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв. Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв. Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення. …».
Разом з тим, колегією суддів встановлено, що належної мотивації підстав та причин віднесення Позивача до ризикових платників податків відповідно до пп.1.6 п.1 Листа Державної фіскальної служби України №959/99-99-07-18 від 21.03.2018 матеріали справи не містять, відсутня така інформація і у Квитанціях №1 про зупинення реєстрації податкових накладних.
Крім того, при розгляді даної справи суд враховує правові висновки, викладені в постанові Верховного Суду від 02.04.2019 року у справі № 822/1878/18, згідно яких листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. Так, у цій справі Верховним Судом надано критичну оцінку листу ДФС від 21 березня 2018 року N 959/99-99-07-18 «Критерії ризиковості платника податку», п.п. 1.6 якого є подібним за своїм змістом п.п. 1.6 наступного листа ДФС від 05 листопада 2018 року, та зазначено про те, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Зазначене свідчить про безпідставність та необґрунтованість зупинення реєстрації податкових накладних, в даній справі, як передумови прийняття відповідних рішень Комісією.
Пунктом 21 «Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затвердженому 21.02.2018 постановою Кабінету Міністрів України №117, передбачено, що підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства».
Поряд із зазначеним, з матеріалів справи встановлено, що Позивачем направлено до фіскального органу повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по кожній із зупинених податкових накладних.
Разом з тим, фіскальним органом у спірних рішеннях не вказано яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, а лише зазначено наступне: «Ненадання платником податків копій документів: Первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити)».
А в розділі Додаткова інформація оскаржуваних рішень Комісії регіонального рівня зазначено: «складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури».
Колегія суддів звертає увагу на те, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення фіскальним органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Оскільки Відповідач-1 у спірних рішеннях продублював абз. 3, 4 п. 14 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, тобто зазначив загальну, неконкретизовану та неоднозначну причину відмови у реєстрації податкової накладної, колегія суддів дійшла висновку про те, що спірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних є невмотивованими, оскільки їх зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняте негативне для платника податків рішення.
При цьому, зазначення Відповідачем-1 в розділі Додаткова інформація оскаржуваних рішень «складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури», також, не свідчить про належну обґрунтованість таких оскаржуваних рішень, оскільки останнім не зазначено яким чином відсутність складських документів перешкоджає реєстрації податкових накладних, за умови наявності первинних документів, яких достатньо для підтвердження здійснених господарських операцій, за результатами яких складено відповідні податкові накладні.
Із досліджених копій документів, що надіслані Позивачем з письмовими пояснення суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що за формальними критеріями такі документи в повному обсязі відображають господарські операції Позивача з його контрагентом, а тому є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних.
При цьому колегія суддів критично оцінює доводи Відповідача-1 щодо не дослідження судом першої інстанції того яким чином Позивачем було здійснено послуги по прибиранню, які технічні та допоміжні засоби ним використовувались, оскільки приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо "товарності (реальності)" операцій надання послуг за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку про те, що невиконання фіскальним органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Європейський суд з прав людини вказав, що пункт перший статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними, залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги, між іншим, різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи (PRONINA v. UKRAINE, № 63566/00, § 23, ЄСПЛ, від 18 липня 2006 року).
Суд враховує й те, що згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
За даних обставин колегія суддів вважає, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи об`єктивно, повно, всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, застосував до правовідносин, які виникли між сторонами у справі, норми права які регулюють саме ці правовідносини, зроблені судом першої інстанції висновки відповідають фактичним обставинам справи та підтверджуються належними письмовими доказами, які зібрані та досліджені судом під час розгляду даної адміністративної справи, рішення суду першої інстанції у даній справі про задоволення адміністративного позову прийнято без порушення норм процесуального та матеріального права, і тому рішення суду першої інстанції у даній адміністративній справі необхідно залишити без змін.
Доводи апеляційної скарги Відповідача-1 спростовуються дослідженими у справі доказами і не можуть бути підставою для скасування рішення суду, а тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст.  243,  310,  316,  321,  322, 325, 329 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04 листопада 2019 року по справі №280/4421/19 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.
У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складання повного судового рішення. 
В повному обсязі постанова складена 10 березня 2020 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      В.В. Мельник 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова