ПОСТАНОВА
Іменем України

09 квітня 2020 року 
Київ
справа №0940/1822/18
адміністративне провадження №К/9901/22387/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 

розглянув в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції касаційну скаргу Західного офісу Державної аудиторської служби України на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду 18 березня 2019 року у складі судді Тимощука О.Л. та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду 06 червня 2019 року у складі суддів: Макарика В.Я. (головуючий), Большакової О.О., Довгополова О.М. у справі №0940/1822/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Станіславська теплоенергетична компанія» до Західного офісу Державної аудиторської служби України про визнання протиправною та скасування вимоги щодо усунення порушень законодавства, 
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
1.  Товариство з обмеженою відповідальністю «Станіславська теплоенергетична компанія» (далі - позивач, ТОВ «СТЕК») звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати рішення Державної фінансової інспекції в Івано-Франківській області, викладене у формі вимоги про усунення виявлених порушень №09-06-14/7403 від 26.10.2015.
2.  Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2018 року відмовлено в задоволенні заяви Західного офісу Державної аудиторської служби України про залишення позовної заяви без розгляду.
3. Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду 18 березня 2019 року позов задоволено частково. 
3.1. Визнано протиправною та скасовано вимогу Західного офісу Держаудитслужби №09-06-14-14/7403 від 26.10.2015 в частині усунення виявлених порушень законодавства стосовно:
- зайво включеної у розрахунок обсягу заборгованості за 2012 рік різниці в тарифах на теплову енергію, послуги централізованого опалення та постачання гарячої води, що надається населенню, у розмірі 1 737 360 грн;
- включення в розрахунок різниці в тарифах витрат на відрядження, що призвело до завищення обсягу заборгованості з різниці в тарифах на послуги централізованого опалення та централізованого постачання гарячої води, що надаються населенню на 2012, 2013 та 2014 роки на загальну суму 103 178, 21 грн.
3.2. У задоволенні решти позовних вимог  відмовлено.
4. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду  від 06 червня 2019 року рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду 18 березня 2019 року залишено без змін.
5. Ухвалою Верховного Суду від 09 серпня 2019 року відмовлено у відкритті касаційного провадження за  касаційною скаргою Західного офісу Державної аудиторської служби України на ухвалу Івано-Франківського окружного адміністративного суду 28 листопада 2018 року. 
6. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено: 
6.1. Державною фінансовою інспекцією в Івано-Франківській області з 11.08.2015 по 29.09.2015 у ТОВ «СТЕК» проведено ревізію використання коштів, передбачених Мінрегіону на субвенцію з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та поставлялися населенню, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання та водовідведення тарифам, що затверджуються та погоджуються органами державної влади чи органами місцевого самоврядування в товариства за період з 01.01.2014 по 01.08.2015.
6.2. За результатами проведення ревізії складено акт №06-21/12 від 05.10.2015. У вказаному акті Державною фінансовою інспекцією в Івано-Франківській області описано порушення встановлені, зокрема, перевіркою розрахунку фактичної собівартості виробництва, транспортування та постачання теплової енергії і послуг з підігріву води та перевіркою достовірності включення витрат при розрахунку різниці в тарифах на теплову енергію, що постачались населенню. Так, за наслідком проведеної ревізії встановлено, що в розрахунок з різниці в тарифах позивачем включено втрати, що перевищують встановлений пунктом 3.1.8 розділу 3 КТМ 204 України 244-94 норматив, який становить 13 відсотків теплових втрат. Контролюючим органом виявлено, що в розрахунок з різниці в тарифах за 2012 рік позивачем включено використання газу для населення на суму 6 706 472 грн. 
6.3. Виходячи із вищенаведеного, залученим спеціалістом (начальником виробничо-технічного відділу ДМП «Івано-Франківськтеплокомуненерго») Кедиком І.І. в ході ревізії проведено розрахунки щодо правильності визначення в розрахунку з різниці в тарифах вартості природного газу за результатами якої встановлено, що для виробництва теплової енергії для населення 34  035,19  Гкал, яка зазначена в звіті 1-ТЕП (2012) необхідно природного газу 4  554 640 м.куб на суму 4 969 112,24 грн, а не на суму 6 706 472 грн, яка зазначена в розрахунку з різниці в тарифах позивачем. Таким чином, у розрахунок обсягу заборгованості за 2012 рік з різниці в тарифах на теплову енергію, послуги централізованого опалення та постачання гарячої води, що надається населенню ТОВ «СТЕК» зайво включено суму 1 737 360 грн, що призвело до збитків державному бюджету та є порушенням пункту 5 Порядку та умов надання у 2014 році субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання та водовідведення тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.01.2014 №30 (далі - Порядок №30) та статей 3, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
6.4. Крім того, щодо правильності включення у розрахунок повної собівартості послуг виробництва, транспортування і постачання теплової енергії, послуг з централізованого опалення та централізованого постачання гарячої води, що надаються населенню на 2012, 2013 та 2014 роки, статті «Інші Витрати», а саме: «Витрати на відрядження» встановлено, що в порушення вимог пункту 1 постанови Кабінету Міністрів України «Про суми та склад витрат на відрядження, державних службовців, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів» від 02.02.2011 №98 (далі - Постанова №98), де Додатком 1 передбачено, що сума добових до відшкодування становить 30 грн на добу, проживання - 250 грн на добу, до розрахунку відшкодування різниці в тарифах на послуги включалися фактично сплачені підприємством витрати без застосування вищезазначених обмежень. 
6.5. Ураховуючи те, що позивач є одержувачем коштів субвенції, внаслідок включення в розрахунок різниці в тарифах витрат на відрядження в розмірах вищих ніж передбачено Додатком 1 до Постанови №98, завищено обсяг заборгованості з різниці в тарифах на загальну суму 103 178, 21 грн, що є порушенням вимог пункту 1 Порядку №30 та статей 3, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Відтак, внаслідок завищення розрахунків витрат для отримання дотацій та відшкодувань з бюджету на 18 760, 68 грн, позивачем завдано збитків державному бюджету на суму 84 417,53 грн.
6.6. Не погоджуючись із окремими висновками, викладеними у акті та оцінкою використання позивачем коштів, передбачених субвенцією, позивач до Державної фінансової інспекції Івано-Франківської області подав заперечення до акта за №11/3411 від 13.10.2015.
6.7. Державною фінансовою інспекцією в Івано-Франківській області на адресу ТОВ «СТЕК» направлено висновки на заперечення, подані позивачем за №11/3411 від 13.10.2015 та вимогу про усунення виявлених в ході проведення ревізії порушень за №09-06-14-14/7403 від 26.10.2015.
6.8. Не погоджуючись із поданою відповідачем вимогою, позивач направив Державній фінансовій інспекції в Івано-Франківській області листа за №13/4215 від 25.11.2015 у якому проти усунення виявлених порушень та виконання обов`язків, покладених вимогою заперечив, з підстав їх протиправності.
6.9. У подальшому, позивач звернувся до Управління Західного офісу Державної аудиторської служби України в Івано-Франківській області як правонаступника Державної фінансової інспекції в Івано-Франківській області із листом про скасування акта ревізії та вимоги про усунення порушень за №01/1200 від 24.05.2018.
6.10. Управлінням Західного офісу Державної аудиторської служби України в Івано-Франківській області направлено позивачу листа за №13-09-13-14/2157 від 28.06.2018, відповідно до якого, роз`яснено про те, що оскаржена вимога про усунення виявлених порушень є чинною та підлягає обов`язковому виконанню позивачем, а підстав щодо її скасування або скасування результатів проведеної ревізії, в тому числі і акта від 05.10.2015 №06-21/12 Управління не вбачає.
6.11. Позивач звернувся із листом від 06.06.2018 за №13/1299 до Державної аудиторської служби України, у якому просив з урахуванням наведених заперечень прийняти рішення про скасування акта ревізії у частині встановлення фактів порушення законодавства про нарахування різниці в тарифах та добових працівникам ТОВ «СТЕК», а також вимоги про усунення виявлених порушень.
6.12. Листом за №13/1299 від 06.06.2018 позивачу було доведено до відома те, що чинним законодавством не визначено порядку скасування актів ревізій, а вимоги про усунення порушень слід оскаржувати у судовому порядку. Також указано про те, що за матеріалами ревізії Івано-Франківською місцевою прокуратурою внесено відомості до Єдиного державного реєстру досудових розслідувань за №42017091000008.
7. Не погоджуючись і висновками контролюючого органу вважаючи його  протиправним, ТОВ «СТЕК», звернулось із позовною заявою до суду та  просило скасувати вимогу Державної фінансової інспекції в Івано-Франківській області №09-06-14/7403 від 26.10.2015.
8. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції, з яким  погодився  суд апеляційної інстанції, виходив з того, що ТОВ «СТЕК»  при розрахунку заборгованості з різниці в тарифах за 2012 рік правомірно застосувало величину втрат теплової енергії на рівні 28, 89 %, що є середньозваженим відсотком втрат теплової енергії в теплових мережах за 2009-2011 роки, та відповідає вимогам пункту 4.2 КТМ 204 Україна 246-99.
8.1. Крім того, судами встановлено, що до позивача не можна застосовувати  постанову Кабінету Міністрів України «Про суми та склад витрат на відрядження, державних службовців, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів» від 02.02.2011 №98, оскільки ТОВ «СТЕК» не є державною установою та не керується вказаним актом.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
10.          Відповідач звернувся із касаційною скаргою, просить скасувати  ухвалу та рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції в  частині  задоволення  позову й  ухвалити нове рішення  про відмову  в  його задоволенні.
11.          Аргументи касаційної скарги зводяться до того, що судами попередніх інстанцій при прийнятті оскаржуваних судових рішень неправильно застосовано норми матеріального права і порушено норми процесуального права.
11.1. Скаржник наголошує, що судами попередніх інстанцій дана невірна оцінка обставинам справи, оскільки на думку скаржника судами неправильно застосовано КТМ 204 Україна 246-99 та не застосовано КТМ 204 Україна 244-94. Крім того скаржником  зазначено, що судом  не надано  належної оцінки щодо звернення  позивача до суду з пропуском строку.
12. Позивачем подано відзив на касаційну скаргу, в якому він просить залишити її без задоволення, а оскаржувані судові рішення  без змін.
12.1. На обґрунтування відзиву вказує, що оскаржувані судові рішення суду  першої та апеляційної інстанцій постановлені на основі правильного застосування норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
13. Правові та організаційні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні визначає Закон України від 26 січня 1993 року № 2939-XII «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» (далі - Закон №2939-XII).
14. Відповідно до статті 1 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» здійснення державного фінансового контролю забезпечує центральний орган виконавчої влади, уповноважений Президентом України на реалізацію державної політики у сфері державного фінансового контролю (далі - орган державного фінансового контролю).
15. Згідно із статтею 2 Закону № 2939-XII головними завданнями органу державного фінансового контролю є: здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяттям зобов`язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності у міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і суб`єктах господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі - підконтрольні установи), за дотриманням бюджетного законодавства, дотриманням законодавства про державні закупівлі, діяльністю суб`єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні.
16. Держфінінспекція відповідно до покладених на неї завдань вживає в установленому порядку заходів до усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства та притягнення до відповідальності винних осіб, а саме: вимагає від керівників та інших підконтрольних установ усунення виявлених порушень законодавства; звертається до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог до усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів.
17. Положеннями статті 10 Закону № 2939-ХІІ, якою визначено права органу державного фінансового контролю, зокрема, пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства, вилучати в судовому порядку до бюджету виявлені ревізіями приховані і занижені валютні та інші платежі, ставити перед відповідними органами питання про припинення бюджетного фінансування і кредитування, якщо отримані підприємствами, установами та організаціями кошти і позички використовуються з порушенням чинного законодавства (п. 7); звертатися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів (п. 10), а також при виявленні збитків, завданих державі чи підприємству, установі, організації, що контролюється, визначати їх розмір у встановленому законодавством порядку (п. 13).
18. Аналіз наведених норм дає підстави вважати, що вимога органу державного фінансового контролю, спрямована на корегування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність із вимогами законодавства, є обов`язковою до виконання.
19. Як  встановлено судами попередніх інстанцій, Державною фінансовою інспекцією в Івано-Франківській області проведено ревізію використання коштів, передбачених Мінрегіону на субвенцію з державного бюджету місцевим бюджетам за період з 01.01.2014 по 01.08.2015.
20. Механізм надання у 2014 році субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання та водовідведення тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування (далі- субвенція) встановлено Порядком №30.
21. Абзацом 2 пункту 1 Порядку встановлено, що субвенція надається з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання та водовідведення тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування (надалі, - заборгованість), у тому числі на компенсацію різниці в тарифах на виробництво теплової енергії для населення на теплогенеруючих установках (крім теплоелектроцентралей, теплоелектростанцій і атомних електростанцій) з використанням будь-яких видів палива та енергії, крім природного газу (надалі - компенсація), за рахунок джерел, зазначених у пунктах 14-17 і 20 статті 11, пункті 5 статті 12 і пункті 10 статті 13 Закону України «Про Державний бюджет України на 2014 рік», згідно з розподілом, наведеним у додатку 1.
22. Згідно із пунктами 4 та 5 вказаного Порядку, підставою для проведення розрахунків з погашення заборгованості є договір про організацію взаєморозрахунків, який укладається підприємствами, що виробляють, транспортують та постачають теплову енергію населенню або надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, та іншими учасниками розрахунків з погашення заборгованості. Обсяг заборгованості визначається надавачами послуг на підставі таких підтвердних документів:
1) розрахунок фактичної собівартості виробництва, транспортування та постачання теплової енергії населенню, послуг з централізованого водопостачання та водовідведення, що засвідчений підписом керівника або іншої уповноваженої особи надавача послуг, скріпленим печаткою;
2) копія рішення органу державної влади чи органу місцевого самоврядування про затвердження тарифів на виробництво, транспортування та постачання теплової енергії населенню, послуги з централізованого водопостачання та водовідведення;
3) звіт про витрати на виробництво та фінансові показники діяльності підприємств, засвідчений підписом керівника або іншої уповноваженої особи надавача послуг, скріпленим печаткою, зокрема:
з надання послуг з теплопостачання (за формою № 1С-теплопостачання);
з надання послуг з водопостачання та водовідведення (за формою № 1С-водопостачання, водовідведення);
4) звіт про постачання теплової енергії (за формою № 1-теп), звітний кошторис витрат на виробництво теплової енергії (за формою № 23-енерго), довідка про корисний відпуск теплової енергії і розрахунки за неї (за формою № 32-енерго) або звіт про роботу водопроводу (за формою № 1-водопровід) та/або звіт про роботу каналізації (за формою № 1-каналізація);
5) звіт про виконання інвестиційної програми (за формою № 2-інвестиції);
6) довідка про повернення щомісяця основної суми кредиту та інших витрат, передбачених графіком повернення кредиту згідно з кредитним договором, кошти якого залучалися для виконання інвестиційних програм.
23. Пунктом 6 Порядку №30 встановлено, що обсяг заборгованості визначається надавачами послуг як різниця між фактичними витратами на теплову енергію, що виробляється, транспортується та постачається населенню, послуги з централізованого водопостачання та водовідведення і фактичними нарахуваннями згідно з тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, з урахуванням витрат, пов`язаних з провадженням інвестиційної діяльності, та відрахуванням проведених перерахунків за низькоякісні і надані не в повному обсязі послуги та трансфертів з державного та місцевих бюджетів, отриманих надавачами послуг для відшкодування різниці в тарифах, і фактично погашеної заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, послуги з централізованого водопостачання та водовідведення за рахунок субвенції, отриманої за минулі роки.
24. Обсяг фактичних витрат на послуги для населення з постачання теплової енергії, послуги з централізованого водопостачання та водовідведення визначається відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 01.06.2011 №869 «Про забезпечення єдиного підходу до формування тарифів на житлово-комунальні послуги» (далі - Постанова №869).
25. Разом з цим, положеннями статті 20 Закону України «Про теплопостачання» від 02.06.2005 №2633-IV передбачено, що тарифи на теплову енергію повинні забезпечувати відшкодування всіх економічно обґрунтованих витрат на виробництво, транспортування та постачання теплової енергії. Тариф на теплову енергію для споживача визначається як сума тарифів на виробництво, транспортування та постачання теплової енергії.
26. Судами встановлено, що виконавчий комітет Івано-Франківської міської ради рішенням від 07.08.2012 №516 дозволив ТОВ «СТЕК» при наданні послуг теплопостачання для населення керуватись тарифами, що встановлені рішенням виконкому від 08.02.2011 №81, від 21.12.2008 №503 «Про тарифи на послуги теплопостачання та підігріву води» та від 19.07.2007 №384 «Про затвердження норм гарячого водопостачання, витрат теплоти і розміру втрат теплоенергії». Вказаними рішеннями встановлено тарифи на послуги з теплопостачання для ДМП «Івано-Франківськтеплокомуненерго».
27. Так, пунктом 2 рішення виконавчого комітету Івано-Франківської міської ради від 19.07.2007 №384 затверджено розмір втрат тепла в теплових мережах ДМП «Івано-Франківськтеплокомуненерго», що визначені за результатом проведення енергетичного аудиту.
28. Згідно із положеннями пункту 4.2 КТМ 204 Україна 246-99 від 1999 року, реальні втрати тепла в теплових мережах враховуються за результатами енергетичного (аудиторського) обстеження, а до проведення такого обстеження допускається приймати величину цих втрат в межах, що склалися протягом останніх трьох років.
29. Як зазначено позивачем, протягом 2009-2011 років, котельня, розташована по вул. Індустріальна, 34 в м. Івано-Франківську, перебувала в експлуатації ДМП «Івано-Франківськтеплокомуненерго».
30. Для отримання інформації про фактичні витрати теплової енергії в теплових мережах зазначеної котельні, представник позивача - адвокат Вацовська М.М. звернулась із адвокатським запитом до ДМП «Івано-Франківськтеплокомуненерго».
31. З відповіді на запит та наведених розрахунків вбачається, що середньозважений відсоток втрат теплової енергії в теплових мережах за 2009-2011 роки ДМП «Івано-Франківськтеплокомуненерго» становить 28, 89 %.
32. Ураховуючи наведене, позивач дійшов висновку про те, що ТОВ «СТЕК» наділений правом при розрахунку заборгованості з різниці в тарифах за 2012 рік приймати величину втрат теплової енергії на рівні 28,89%.
33. Колегія  суддів  погоджується  з висновками судів попередніх інстанцій, що такі твердження позивача є вірними, та у повному обсязі відповідають вимогам чинних правових норм.
34. Обґрунтовуючи свою позицію, відповідач посилався на порушення позивачем вимог пункту 3.1.8 КТМ 204 Україна 244-94, відповідно до змісту якого, при неможливості визначення втрат теплоти в теплових мережах на підставі випробувань, тимчасово до їх проведення допускається приймати величину згаданих втрат в частках від відпущеної теплоти, зокрема, при протяжності теплотраси понад 1000 м - 0,6% на кожні 100 м теплотраси після 1000 м, але не більше 13% на всю довжину.
35. Вказані КТМ 244-94 призначені для планування потреб в теплоті та паливі на опалення, вентиляцію та гаряче водопостачання житлових та громадських споруд, а також на господарсько-побутові потреби; для формування заявок на паливо теплопостачальними організаціями та визначення необхідної кількості палива для реалізації населенню.
36. Разом з цим, відповідно до КТМ 204 Україна 246-99 від 1999 року вказана галузева методика служить керівним технічним матеріалом, призначена для всіх теплопостачальних підприємств і об`єднань, які забезпечують опалення і гаряче водопостачання житлово-комунального сектору та адміністративно-культурних закладів при розрахунках норм витрат палива на виробництво та відпуск теплоти. Пунктом 4.2 розділу «Інженерна методика розрахунків прогресивних норм витрат палива» вказаних КТМ встановлено, що реальні витрати тепла в теплових мережах ураховуються за результатами енергетичного (аудиторського) обстеження. До проведення такого обстеження допускається приймати величину цих втрат в межах, що склалися протягом останніх 3-х років.
37. Вищезазначені КТМ 244-94 та КТМ 246-99 станом на момент розгляду даної справи є чинними, врегульовують однотипні правовідносини, однак, містять розбіжності стосовно застосування обмежень при визначенні величини тепловтрат. 
38. З огляду на викладене судами зроблено вірні  висновки,  що до спірних правовідносин слід застосовувати акт, виданий пізніше, навіть якщо прийнятий раніше акт не втратив своєї чинності.
39. Обґрунтовуючи необхідність врахування позивачем вимог встановлених саме КТМ 244-94 відповідач вказав на пункт 14 Порядку формування тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування та постачання, послуги з централізованого опалення і постачання гарячої води, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 01.06.2011 №869. За змістом указаного пункту Порядку, нормування втрат теплової енергії в мережах теплопостачання та питомих витрат палива і електроенергії, які використовуються для виробництва та транспортування теплової енергії, здійснюється в установленому законодавством порядку відповідно до  міжгалузевих, галузевих та регіональних методик,  інших нормативних документів з нормування витрат та втрат ресурсів, у яких враховуються основні особливості технологічних процесів конкретного виробництва.
40. Також відповідач посилався на роз`яснення Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері комунальних послуг, зокрема, на пункт 1.2 Довідки про визначення основних показників, які використовуються для розрахунку економічно обґрунтованих тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування, постачання за категоріями споживачів за вимогами Порядку формування тарифів №869 від 01.06.2011, яким передбачено, що розрахунок нормативних втрат теплової енергії в мережах проводиться за вимогами КТМ 204 України 244-94.
41. Проте  колегія суддів звертає увагу, що вказана довідка не є нормативно-правовим актом та носить рекомендаційний характер, на відміну від вищевказаної постанови Кабінету Міністрів України від 01.06.2011 №869, положеннями пункту 14 якої не встановлено конкретного вичерпного переліку чи точних вказівок стосовно використання будь-яких нормативних документів при нормуванні втрат теплової енергії в мережах теплопостачання.
42. Крім того, судами встановлено, що на момент розгляду справи, а також на момент виникнення спірних правовідносин ДМП «Івано-Франківськтеплокомуненерго» розрахунки втрат теплоенергії здійснювались із урахуванням положень саме КТМ 204 України 246-99.
43. У свою чергу відповідачем не обґрунтовано належним чином відсутність підстав для врахування позивачем положень КТМ 204 України 246-99, як і не підтверджено обов`язковість застосування відсоткових обмежень, визначених пунктом 3.1.8 КТМ 204 Україна 244-94.
44. Беручи до уваги викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо правомірності врахування позивачем приписів саме пункту 4.2 вищезазначених КТМ 246-99.
45. Відповідно до розрахунку заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію за 2012, 2013 та 2014 роки враховувалась фактична вартість природного газу, згідно із підписаними НАК «Нафтогаз України» актів приймання-передачі природного газу для виробництва теплової енергії, яка споживається населенням, з урахуванням коригування вартості природного газу, проведеного у 2014 році (том 2, а.с.62-71). Згідно із вказаними актами, позивачем фактично отримано у 2012 році 5 347 966 м. куб. природного газу для населення на суму 5 834 630,92 грн.
46. Позивачем наведено розрахунок відсотку втрат теплової енергії врахованого при розрахунку заборгованості з різниці в тарифах за 2012 рік після коригування обсягу газу, відповідно до якого, обсяг виробленої теплової енергії населенню в 2012 році становить 39973,3 Гкал, враховуючи витрати на власні потреби котельні (2,2%), обсяг відпущеної теплової енергії котельні складає 39093,9 Гкал, з огляду на обсяг відпущеної теплової енергії з котельні та корисний відпуск (реалізацію) теплової енергії населенню, втрати теплової енергії в теплових мережах складають 10134,71 Гкал. Таким чином, відсоток втрат теплової енергії в теплових мережах відносно відпущеної з котельні теплової енергії становить 25,9% ((10134,71/39093,9)*100).
47. З огляду на вищенаведене, враховуючи правомірність застосування ТОВ «СТЕК» при розрахунку заборгованості з різниці в тарифах за 2012 рік величину втрат теплової енергії на рівні 28,89%, що є середньозваженим відсотком втрат теплової енергії в теплових мережах за 2009-2011 роки, та відповідає вимогам пункту 4.2 КТМ 204 Україна 246-99, твердження відповідача стосовно включення позивачем до розрахунку з різниці в тарифах витрати, які перевищують встановлений КТМ 204 Україна 244-94 норматив у розмірі 13% є помилковими.
48. Також, є обґрунтованими висновки судів щодо відсутності необхідності проведення енергетичного аудиту, як обов`язкової ознаки правомірності проведених розрахунків заборгованості з різниці в тарифах.
49. Так, відповідно до положень Порядку №30, Кабінетом Міністрів України не встановлено вимоги використання даних саме енергетичного аудиту при визначенні заборгованості. Крім цього, КТМ 204 України 246-99 передбачено врахування середньої величини теплових втрат в межах, що склалися за останні 3 роки, у випадку не проведення енергетичного аудиту. Отже відсутність проведеного позивачем енергоаудиту не може бути  єдиною  підставою для встановлення факту неправомірності проведеного розрахунку заборгованості з різниці в тарифах, за умови дотримання при такому розрахунку усіх інших вимог чинного законодавства.
50. Щодо тверджень контролюючого органу про допущені позивачем порушення вимог постанови Кабінету Міністрів України «Про суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів» від 02.02.2011 №98 (далі - Постанова №98) колегія суддів  погоджується  з висновками судів попередніх інстанцій про їх безпідставність та  необґрунтованість з огляду на наступне.
51. Згідно із позицією відповідача, включення позивачем в розрахунок повної собівартості послуг виробництва, транспортування і постачання теплової енергії, послуг з централізованого опалення та централізованого постачання гарячої води, що надаються населенню на 2012, 2013 та 2014 роки, статті «Інші витрати», а саме «Витрати на відрядження» свідчить про порушення ТОВ «СТЕК2 вимог пункту 1 Постанови №98 та Додатку 1 до вказаної Постанови.
52. Так, додатком 1 встановлено, що сума добових витрат до відшкодування становить 30 грн за добу, проживання - 250 грн на добу. Згідно з твердженнями відповідача, позивачем до розрахунку відшкодування різниці в тарифах на послуги включено фактично сплачені підприємством витрати без застосування вказаних обмежень.
53. Колегія  судів  погоджується  з висновками судів попередніх інстанцій, що такі твердження  контролюючого органу є помилковими, оскільки зазначеною Постановою №98 затверджено суми витрат на відрядження виключно для працівників установ, підприємств та організацій, які повністю або частково фінансуються за рахунок бюджетних коштів. Проте, ТОВ «СТЕК» є підприємством приватної форми власності, за рахунок бюджетних коштів не фінансується, а фактичне ототожнення відповідачем субвенцій, що надаються з державного бюджету на погашення заборгованості з різниці в тарифах до фінансування за рахунок коштів державного бюджету суперечить положенням чинного законодавства та є помилковим.
54. Таким чином, при розрахунках добових витрат на відрядження позивачем правомірно враховано вимоги Податкового кодексу України, та встановлено норми добових витрат, відповідно до наказів ТОВ «СТЕК» від 11.01.2014 №5, від 16.12.2015 №160, від 06.12.2012 №124, від 27.06.2012 №11,  а доводи відповідача з даного приводу є необґрунтованими та безпідставними.
55. Крім того необхідно зазначити, що оскаржувана позивачем вимога №09-06-14-14/7403 від 26.10.2015 містить висновки про виявлені в ході ревізії завищення позивачем кредиторської заборгованості в сумі 38 990,85 грн та заниження Кт заборгованості в сумі 27 851,68 грн, що свідчить про порушення ТОВ «СТЕК» вимог пункту 5 Положення (стандарту (бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, статті 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
56. Як встановлено судами попередніх інстанцій, та не  заперечувалось відповідачем,  виявлені під час ревізії невідповідності кредиторської заборгованості та дебіторської заборгованості у 2015 році позивачем усунено протягом звітного періоду, що підтверджується даними відображеними у бухгалтерському обліку та звітності за 2015 рік.
57. З огляду на  викладене, колегія  суддів погоджується з висновками  судів  першої та  апеляційної інстанцій про відсутність підстав для встановлення правомірності пункту 3 вимоги у зв`язку із відсутністю предмета спору в цій частині.
58. Також необхідно зауважити, що предметом розгляду даної адміністративної справи є встановлення правомірності вимоги від 26.10.2015 №09-06-14-14/7403 Державної фінансової інспекції в Івано-Франківській області, складеної за наслідком проведення ревізії, в частині усунення виявлених порушень, стосовно зайвого включення позивачем у розрахунок обсягу заборгованості за 2012 рік різниці в тарифах на теплову енергію, послуги централізованого опалення та постачання гарячої води, що надається населенню у розмірі 1  737  360 грн, а також висновків, стосовно протиправності включення позивачем до розрахунку різниці в тарифах витрат на відрядження в розмірах вищих, ніж передбачено Додатком 1 до Постанови №98.
59. Водночас, що стосується відшкодування виявлених збитків, завданих державі, то вони не можуть бути примусово стягнуті шляхом вимоги. Такі збитки відшкодовуються або у добровільному порядку, або шляхом звернення контролюючого органу до суду з відповідним позовом. Так, у органу фінансового контролю наявне право заявляти вимогу про усунення порушень, виявлених у ході перевірки підконтрольних установ, яка обов`язкова до виконання лише в частині усунення допущених порушень законодавства і на підставі якої неможливо самостійно стягнути, виявлені в ході перевірки, збитки.
60. Разом з тим, правильність обчислення збитків, щодо наявності яких зроблено висновок Держфінінспекцією, перевіряє суд, який розглядає такий позов, а не позов підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною.
61. Тобто, в органу державного фінансового контролю є право заявляти вимогу про усунення порушень, виявлених у ході перевірки підконтрольних об`єктів, яка обов`язкова до виконання лише в частині усунення допущених порушень законодавства і за допомогою якої неможливо примусово стягнути виявлені в ході перевірки збитки.
62. Верховний Суд наголошує на тому, що перегляд судових рішень здійснюється в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевірка правильності застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права - на підставі встановлених фактичних обставин справи. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
63. З огляду на встановлені судами першої та апеляційної  інстанцій обставини, доводи Західного офісу Державної аудиторської служби України про порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального не знайшли свого підтвердження.
64. Аргументи касаційної скарги про неправильність зробленого судами першої та апеляційної інстанцій висновків є безпідставними, оскільки зводяться до переоцінки встановлених у справі обставин, що не узгоджується з приписами  статті 341 КАС України.
65. Ураховуючи викладене, суд  касаційної інстанції погоджується з  висновками судів попередніх інстанцій, що позовні вимоги про визнання протиправним та скасування вимоги Західного офісу Держаудитслужби №09-06-14-14/7403 від 26.10.2015 в частині усунення виявлених порушень законодавства щодо зайво включеної у розрахунок обсягу заборгованості за 2012 рік різниці в тарифах на теплову енергію, послуги централізованого опалення та постачання гарячої води, що надається населенню, у розмірі 1  737  360 грн; включення в розрахунок різниці в тарифах витрат на відрядження, що призвело до завищення обсягу заборгованості з різниці в тарифах на послуги централізованого опалення та централізованого постачання гарячої води, що надаються населенню на 2012, 2013 та 2014 роки на загальну суму 103  178,  21 грн є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
66. З огляду на  наведене, суд не встановив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень і погоджується з висновками судів попередніх  інстанцій у справі. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків суду першої та  апеляційної інстанції.
67. Відповідно до частини 2 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
68. Частиною 1 статті 350 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
69. З огляду на наведене, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення  суду  першої та постанова суду  апеляційної інстанцій - залишенню без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -
ПОСТАНОВИВ:
70. Касаційну скаргу Західного офісу Державної аудиторської служби України  залишити без задоволення. 
71. Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 18 березня 2019  року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду 06 червня 2019 року у справі №0940/1822/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Станіславська теплоенергетична компанія» до Західного офісу Державної аудиторської служби України про визнання протиправною та скасування вимоги щодо усунення порушень законодавства - залишити без змін.
72. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Cуддя-доповідач                                                                       І.В. Дашутін

Судді                                                                                          О.О. Шишов
                                                                                
                                                                                          М.М. Яковенко