ПОСТАНОВА
Іменем України

25 березня 2020 року 
Київ
справа №808/481/16
адміністративне провадження №К/9901/28785/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у           м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби на постанову  Запорізького окружного адміністративного суду від  16 травня 2016 року (суддя Нестеренко Л.О.) та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від  26 жовтня 2016 року (судді: Щербак А.А. (головуючий), Дурасова Ю.В., Баоанник Н.П.) у справі  № 808/481/16 за позовом Публічного акціонерного товариства «Електрометалургійний завод «Дніпроспецсталь»                ім. Кузьміна» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби, Управління державної казначейської служби України у м. Запоріжжі Запорізької області про  визнання протиправною бездіяльності та стягнення пені на бюджетну заборгованість з податку на додану вартість,

УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Публічне акціонерне товариство «Електрометалургійний завод «Дніпроспецсталь» ім. Кузьміна» (далі - позивач, ПАТ «Дніпроспецсталь») звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби (далі - відповідач, контролюючий орган, СДПІ ОВПП у м. Запоріжжі Міжрегіонального ГУ ДФС), Управління державної казначейської служби України у    м. Запоріжжі Запорізької області (далі - відповідач, УДКСУ у м. Запоріжжі Запорізької області) про визнання протиправною бездіяльності СДПІ ОВПП у м. Запоріжжі Міжрегіонального ГУ ДФС щодо не нарахування пені на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України на суму бюджетної заборгованості        298  852,00 грн за період з 11.07.2014 по 30.07.2015, стягнення з Державного бюджету України на користь ПАТ «Дніпроспецсталь» пені на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що дорівнює 113 481,89 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ПАТ «Дніпроспецсталь» було подано до контролюючого органу декларації з податку на додану вартість, в якій було задекларовано до бюджетного відшкодування від`ємне значення податку на додану вартість за травень 2012 року в сумі 8  935 345,00 грн, про що подано відповідні заяви про повернення суми бюджетного відшкодування. Контролюючим органом було перевірено достовірність нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за травень 2012 року та встановлено, що сума бюджетного відшкодування у розмірі 298 852,00 грн була заявлена в порушення вимог  Податкового кодексу України, у зв`язку з чим відповідачем було винесено податкове повідомлення-рішення № 0000120024 від 20.08.2012, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування на суму   298 852,00 грн. Позивач зазначає, що вказане податкове повідомлення-рішення № 0000120024 від 20.08.2012 було оскаржене в судовому порядку та за рішенням суду, яке набрало законної сили, було визнано протиправним та скасовано. Крім того, постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 10.07.2014 у справі № 808/3080/14 (залишена в силі ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.01.2015) було визнано протиправною бездіяльність контролюючого органу щодо ненадання висновку на відшкодування  298 852,00 грн, стягнено з Держбюджету України на користь ПАТ «Дніпроспецсталь» заборгованість з податку на додану вартість у сумі 298 852,00 грн та пеню за період з 06.12.2013 по 10.07.2014 у сумі      16 422,93 грн. Контролюючим органом 30.07.2015 було відшкодовано суму бюджетної заборгованості в розмірі 298 852,00 грн, однак відшкодування відбулось з порушенням строків, передбачених п. 200.13  ст. 200 Податкового кодексу України.  Позивач зазначає, що сума пені за весь період з 11.07.2014 по 30.07.2015 становить 75 472,81 грн.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від  16 травня 2016 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправною бездіяльність Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби щодо не нарахування пені на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України на суму бюджетної заборгованості 298  852,00 грн за період з 11.07.2014 по 30.07.2015. Стягнено з Державного бюджету України на користь ПАТ «Електрометалургійний завод «Дніпроспецсталь» ім. А.М. Кузьміна» (код ЄДРПОУ 00186536) пеню на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що дорівнює 75  472,81 грн.
4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, СДПІ ОВПП у м. Запоріжжі Міжрегіонального ГУ ДФС подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просило скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від  16 травня 2016 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ПАТ «Дніпроспецсталь» у повному обсязі.
5. Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від  26 жовтня 2016 року апеляційну скаргу СДПІ ОВПП у м. Запоріжжі Міжрегіонального ГУ ДФС задоволено частково. Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 16 травня 2016 року скасовано в частині стягнення з Державного бюджету України на користь Публічного акціонерного товариства «Електрометалургійний завод «Дніпроспецсталь» ім. Кузьміна» пені на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України в сумі 50  885,07 грн та в частині стягнення судового збору в сумі 763,28 грн. В задоволенні позову в цій частині відмовлено. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що судом першої інстанції було помилково враховано те, що протягом дії заборгованості облікова ставка Національного банку України змінювалась, оскільки повинна була бути застосована облікова ставка Національного банку України, встановлена на момент виникнення пені, а саме - 6,5% річних.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просить скасувати постанову  Запорізького окружного адміністративного суду від  16 травня 2016 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від  26 жовтня 2016 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ПАТ «Дніпроспецсталь» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 25 вересня 2012 року постановою Запорізького окружного адміністративного суду по справі                         № 0870/8468/12 (залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2013 року) адміністративний позов ПАТ «Дніпроспецсталь» до СДПІ ОВПП у м. Запоріжжі Міжрегіонального ГУ ДФС про скасування податкового повідомлення-рішення № 0000120024 від 25.08.2012 прийнятого на підставі акту камеральної перевірки № 273/24-2/00186536 від 06.08.2012 - задоволено у повному обсязі. Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 10 липня 2014 року у справі № 808/3080/14 (залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2015 року), позов ПАТ «Дніпроспецсталь» до контролюючого органу задоволено повністю: визнано протиправною бездіяльність СДПІ ОВПП у м. Запоріжжі Міжрегіонального ГУ ДФС щодо ненадання висновку на відшкодування                      298 852,00 грн, стягнуто з Держбюджету України на користь ПАТ «Дніпроспецсталь» заборгованість з податку на додану вартість у сумі 298 852,00 грн та пеню за період з 06.12.2013 по 10.07.2014 у сумі 16 422,93 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що СДПІ ОВПП у м. Запоріжжі Міжрегіонального ГУ ДФС відшкодовано суму бюджетної заборгованості в розмірі 298  852,00 грн 30.07.2015.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем та вказує на неврахування судами окремих положень Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) щодо обрахунку пені та судової практики судів касаційної інстанції щодо стягнення суми пені у таких правовідносинах, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
9. Позивач надіслав заперечення на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.
10. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до пункту 3 частини першої  статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України  (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року № 2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
11. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Пункти 200.4, 200.5, 200.7, 200.8, 200.11, 200.14, 200.15, 200.23 статті 200.
Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Не мають права на отримання бюджетного відшкодування особи, які: були зареєстровані як платники цього податку менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів); мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів).
Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
До податкової декларації платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису відповідно до закону.
За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки. Перелік достатніх підстав, які надають право податковим органам на позапланову виїзну документальну перевірку платника податку на додану вартість для визначення достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку, встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з  пунктом 200.6  цієї статті у зменшення податкових зобов`язань з цього податку в наступних податкових періодах; б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
У разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або контролюючий орган розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням. Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
12. У разі виконання платником податків, який має право на отримання бюджетного відшкодування, вимог  статті 200 Податкового кодексу України, за умови підтвердження достовірності нарахування такого відшкодування органом державної податкової служби за результатами проведення камеральної чи документальної позапланової виїзної перевірки, цей орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу Державного казначейства України висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
13. Неподання контролюючим органом у строк встановлений  статтею 200 ПК України  до органів Державної казначейської служби України висновку із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, та непогашення, у зв`язку з цим, заборгованості бюджету з податку на додану вартість, обумовлює набуття платником податку права на пред`явлення вимоги про стягнення пені відповідно до пункту  200.23  статті  200 Податкового кодексу України, за якою суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
14. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
15. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у  запереченні на адміністративний позов, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судом першої інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття судами рішень).
16. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин, підтверджених наявними в матеріалах справи доказами, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції, що бездіяльність Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби щодо не нарахування пені на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України на суму бюджетної заборгованості 298  852,00 грн за період з 11.07.2014 по 30.07.2015 є протиправною, а також зазначає, що суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку, що протягом дії заборгованості повинна була бути застосована облікова ставка Національного банку України, встановлена на момент виникнення пені, а саме - 6,5% річних.
Відповідно до пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення. Колегія суддів зазначає, що вказаним положенням податкового законодавства передбачено, що пеня вираховується на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України із розрахунку її відсоткової ставки за відповідний період, встановленої на момент виникнення пені та протягом строку її дії.
За приписами частини третьої  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України  суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
Таким чином, судом першої інстанції у відповідності до вимог податкового законодавства правильно встановлено початок строку нарахування пені    - 11.07.2014, період розрахунку пені    - з 11.07.2014 по 30.07.2015, а також, сума пені за період з 11.07.2014 по 30.07.2015, яка підлягає відшкодуванню та становить 75 472,81 грн із врахуванням зміни облікової ставки НБУ за відповідний період.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
17. Судами першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи.
18. Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
19. Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
20. З огляду на зазначене, враховуючи положення Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин),  колегія суддів приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права, у частині неправильного тлумачення закону та скасував рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, що є підставою для скасування такого судового рішення, а тому касаційна скарга Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби на постанову  Запорізького окружного адміністративного суду від  16 травня 2016 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від  26 жовтня 2016 року у справі  № 808/481/16 підлягає частковому задоволенню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного суду України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби задовольнити частково.
Постанову  Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від  26 жовтня 2016 року у справі  № 808/481/16 скасувати, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від  16 травня 2016 року в даній справі залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду