ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/1488/19                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: А.В. Руденко

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  10 червня 2020 року                                                                                            м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
                             судді-доповідача:                       Собківа Я.М.,    
                                             суддів:                        Земляної Г.В., Глущенко Я.Б.,
               за участю секретаря:                        Рагімової Т.О.,  

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2019 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Сокар Петролеум" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України про скасування податкового повідомлення -рішення, -

                                                    ВСТАНОВИВ:

Позивач Товариство з обмеженою відповідальністю "Сокар Петролеум" звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України про скасування податкового повідомлення -рішення №0002701403 від 16.04.2019 року.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2019 року позов задоволено повністю.  
Не погодившись із вказаним рішенням суду, Офіс великих платників податків Державної податкової служби подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2019 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог  в повному обсязі.     
Апелянт мотивує свої вимоги тим, що судом першої інстанції неповністю з`ясовані обставини справи, порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.  
Відповідно до ч.1   ст. 308 КАС України   суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши у відкритому судовому засіданні суддю-доповідача, представника позивача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав. 
Судом першої інстанції встановлено, що відповідно до наказу ГУ ДФС у Полтавській області від 27.03.2019 №915 «Про проведення фактичної перевірки», на підставі направлень від 27.03.2019 №1018, №1019, посадовими особами ГУ ДФС у Полтавській області проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, АГЗП та кафетерієм за адресою: м . Кременчук , проспект Лесі Українки, 146, що належить ТОВ «Сокар  Петролеум», щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявність ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.
Під час перевірки було встановлено ряд порушень, серед яких встановлено порушення п. 11, п. 12   ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР, оскільки позивач не забезпечив у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів за місцем реалізації на суму 12451,09 грн. (відомість).
Так, згідно відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), яка підписана посадовими особами ГУ ДФС у Полтавській області та касиром торгівельного залу, станом на 28.03.2019 року при перевірці господарської одиниці АЗС з магазином, АГЗП та кафетерієм за адресою: м. Кременчук, проспект Лесі Українки, 146 , в ході співставлення фактичних залишків пального із залишками, вказаними в Х-звітах, виявлено надлишки: бензин А98 Nano в кількості 316,991 л та А95 Nano в кількості 64,331 л на загальну суму 12451,09 грн.
За результатами перевірки складено акт від 03.04.2019 року.  
Не погоджуючись з висновками акта перевірки, позивачем подано до ГУ ДФС у Полтавській області заперечення.
Листом ГУ ДФС у Полтавській області від 11.04.2019 №16394/10/16-31-14-04-23 позивача повідомлено, що фактична перевірка АЗС з магазином АГЗП та кафетерієм за адресою: м . Кременчук, проспект Лесі Українки, 146, проведена з підстав передбачених  Податковим кодексом України, висновки в акті перевірки від 03.04.2019 №0146/16/31/РРО/38305367 стосовно виявлених порушень викладені змістовно та обґрунтовано.
На підставі акта перевірки 16 квітня 2019 року Офісом великих платників податків ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення №0002701403, згідно з яким за порушення п.п. 11, 12   ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфер торгівлі, громадського харчування та послуг», до ТОВ «Сокар Петролеум» застосовано штрафні санкції в сумі 24987,18 грн.
Вважаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідача протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до   статті 19 Конституції України   органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені   Конституцією   та законами України.
Як вбачається з матеріалів справи, відповідно до висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки, позивачем порушено вимоги пункту 12  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»   (далі - Закон №265/95-ВР), що полягало у неведенні у встановленому законодавством порядку обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Такого висновку контролюючий орган дійшов на підставі того, що під час проведення перевірки на АЗС позивача виявлено надлишок пального.
Відповідно до пункту 12      статті 3 Закону №265/95-ВР  суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані: вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (стаття 20 Закону №265/95-ВР).
Згідно з пунктом   44.1   статті   44 Податкового кодексу України      для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (пункт 2   статті 3 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»      встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку, Міністерства палива та енергетики, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі -   Інструкція №281/171/578/155).
Відповідно до пункту 10.2.10 пункту 10.2   Інструкції №281/171/578/155  на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС.
Виходячи з положень підпунктів 10.3.1-10.3.4 пункту 10.3  Інструкції №281/171/578/155, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою.
Відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному, звіті АЗС за формою №17-НП, а відпуск нафтопродуктів за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем, та відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП.
Підпунктами 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2   Інструкції №281/171/578/155  передбачено, що для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.
Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО.
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив.
Таким чином, з аналізу наведених вимог вбачається, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %.
Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС, а тому суд апеляційної інстанції відхиляє доводи Товариства, що денний Х-звіт не може засвідчувати документальні залишки пального на АЗС.
При цьому, єдиним можливим способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП наданих РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, зокрема з акту перевірки, що є носієм доказової бази, в ході проведення перевірки посадовими особами контролюючого органу разом з працівниками АЗС здійснено перевірку фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах та встановлено, що згідно даних Х-звіту на момент перевірки залишки пального станом на 28.03.2019 року об 11 год. 29 хв повинні становити: бензин А98 Nano - 9374,76 л та бензин А95 Nano - 8639,59 л. В ході співставлення фактичних залишків пального із залишками, вказаними в Х-звітах, виявлено надлишки: бензин А98 Nano в кількості 316,989 л та А95 Nano в кількості 64,33 л. 
Колегія суддів  наголошує про безпідставність доводів позивача що виявлення не облікованого товару (пального) можливо лише шляхом проведення інвентаризації відповідно до вимог розділу 13  Інструкції №281/171/578/155  та складення за її результатами відповідного акту інвентаризації, оскільки вказаний порядок стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємстві після призначення такої інвентаризації керівником підприємства та не поширює свою дію на випадки проведення фактичної перевірки фахівцями контролюючого органу, оскільки не містить жодних норм, які регулюють порядок проведення інвентаризації в такому випадку.
Таким чином, співставлення даних обліку звітів АЗС за формою N 16-НП та N 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку). Тоді як, посилання позивача, що виявлення необлікованого товару можливо лише шляхом проведення інвентаризації та складення відповідних форм N3-НП, N7-НП, N23-НП, акту інвентаризації форми N20-НП, порівняльної відомості результатів інвентаризації нафтопродуктів форми N 27-НП, відомості наявності нафтопродуктів в технологічних трубопроводах форми N35-НП, є необґрунтованими, оскільки вказаний порядок інвентаризації передбачений   Інструкцією №281/171/578/155  та стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємствах після призначення розпорядчим документом керівника підприємства інвентаризаційної комісії та встановлення ним термінів початку та завершення робіт з інвентаризації, однак, не містить жодних положень, які регулюють порядок проведення інвентаризації у випадку проведення фактичної перевірки контролюючими органами та не може застосовуватись в межах таких правовідносин.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 14.05.2020 року у справі № 823/1918/19 та від 12.03.2020 року у справі № 823/1917/19. 
Враховуючи викладене, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.  
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).
При цьому, доводи викладені в апеляційній скарзі спростовують висновки суду першої інстанції та знайшли своє належне підтвердження в суді апеляційної інстанції.
Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, колегія суддів вважає, що висновки суду першої інстанції не відповідають встановленим обставинам по справі, допущені судом першої інстанції порушення норм матеріального права призвели до неправильного вирішення справи, а тому оскаржувана постанова підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення.
Згідно з п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби задовольнити.    
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2019 року скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Сокар Петролеум" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України про скасування податкового повідомлення -рішення - відмовити. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-329 КАС України.

             Суддя-доповідач                                                                                 Собків Я.М.

  Суддя                                                                                                    Земляна Г.В.

             Суддя                                                                                                     Глущенко Я.Б.

Повний текст постанови виготовлено - 12 червня 2020 року.