ПОСТАНОВА
Іменем України

26 травня 2020 року 
Київ
справа №808/8719/15
касаційне провадження №К/9901/26479/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Білоуса О.В.,  Шипуліної Т.М., 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 17.05.2016 (суддя Дуляницька С.М.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 31.08.2016 (судді: Щербак А.А., Юрко І.В., Чумак С.Ю.) у справі за позовом Приватного підприємства «Партнер-94» до Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області про скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

ПП «Партнер-94» звернулося до суду з адміністративним позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 22.04.2015 № 0003931501 про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 12715,00 грн за основним платежем та в сумі 3179,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями та від 20.07.2015 № 0007631501 про зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість в сумі 8015,00 грн. 

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що відповідно до вимог статті 56 Податкового кодексу України його скарга на податкове вважається повністю задоволеною на його користь, оскільки рішення про продовження строку розгляду скарги не було надіслано платнику податків до закінчення 20-денного строку розгляду скарги. Уточнюючими розрахунками податкових зобов`язань за листопад та грудень 2014 року позивач вніс зміни до податкових декларацій і сума 9316,58 грн податкового кредиту, сформованого на підставі податкових накладних листопада та грудня 2014 року, була перенесена в податковий кредит листопада та грудня 2014 року. Окрім того, податкова накладна від 31.01.2015 № 6 на суму податку на додану вартість  11412,60 грн з кінцевим строком реєстрації 15.02.2016 була зареєстрована 16.02.2015. Позивач правомірно відніс шляхом подання уточнюючого розрахунку на її підставі до складу податкового кредиту цю суму податку на додану вартість за лютий 2015 року, оскільки за вимогами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 180 календарних днів з дати складення податкової накладної. 

Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 17.05.2016 адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 22.04.2015 № 0003931501 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 9317 грн за основним платежем та в сумі 2329,25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. У задоволенні решти позовних вимог суд відмовив. Суд присудив на користь позивача  судові витрати в сумі 593,29 грн за рахунок бюджетних асигнувань Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 31.08.2016 залишив без змін постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 17.05.2016.

Визнаючи протиправним податкове повідомлення-рішення від 22.04.2015 № № 0003931501 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 9317 грн за основним платежем та в сумі 2329,25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що позивач правомірно відніс до складу податкового кредиту за січень 2015 року податок на додану вартість в сумі 9317 грн на підставі податкових накладних, виданих у листопаді та грудні 2014 року. Суд зазначив, що право на формування податкового кредиту виникло у позивача у листопаді та грудні 2014 року і відповідно до вимог абзацу 3 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення права на податковий кредит) зберігалося протягом 365 календарних днів з дня складення податкових накладних. Із втратою чинності з 01.01.2015 цієї норми закону, позивач не втратив право на податковий кредит. 

Запорізька ОДПІ Головного управління ДФС у Запорізькій області подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду першої інстанції в частині задоволення позову, скасувати ухвалу суду апеляційної інстанції та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову повністю. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права. Вважає, що оскільки з 01.01.2015 втратила чинність норма пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, за якою у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігалося за ним 365 календарних днів з дати складення податкової накладної, а з 01.01.2018 набрала чинності нова норма пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, яка до податкової накладної висуває вимоги щодо її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних та визначає новий строк - не пізніше ніж через 180 календарних днів з дати складення податкової накладної, то всі податкові накладні, складені в звітних податкових періодах 2014 року, могли бути включені не пізніше грудня 2014 року. Платники податку, які не включили податкові накладні, складені до 01.01.2015 до складу податкового кредиту відповідних періодів, можуть реалізувати своє право на формування податкового кредиту шляхом подання уточнюючих розрахунків за відповідні звітні періоди з урахуванням вимог пункту 198.2 Податкового кодексу України, на дату виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту за цією нормою.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 08.11.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від    03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд ухвалою від 25.05.2020 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 26.05.2020.

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Білоус О.В., Шипуліна Т.М.

Верховний Суд, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справи, виходить з такого.

Суди попередніх інстанцій установили такі обставини.

Контролюючий орган провів камеральну перевірку даних, задекларованих ПП «Партнер-94» у податкових деклараціях з податку на додану вартість за січень та лютий 2015 року, унаслідок якої склав акт від 06.04.2015 № 84/1501. 

В акті перевірки контролюючий орган зафіксував порушення позивачем вимог пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, яке полягало у неправомірному включенні до складу показників податкового кредиту з податку на додану вартість за січень 2015 року податок в сумі 9317 грн за операціями з контрагентами, зазначеними в додатку № 5, на підставі податкових накладних, складених у листопаді та грудні 2014 року, включених до реєстру отриманих та виданих податкових накладних за січень 2015 року. Контролюючий орган вважає, що позивач міг включити до складу податкового кредиту податок на додану вартість на підставі податкових накладних, складених до 01.01.2015, не пізніше грудня 2014 року, і не міг включати такий податок на додану вартість до складу податкового кредиту за січень 2015 року. При цьому контролюючий орган виходить з того, що з 01.01.2015 втратила чинність норма закону, згідно з якою якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суми податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, то він мав право включити до податкового кредиту податок на підставі таких податкових накладних протягом 365 днів. При цьому контролюючий орган зазначив, шо платники податку, які не включили податок на додану вартість на підставі податкових накладних, складених до 01.01.2015, до складу податкового кредиту відповідних періодів, можуть реалізувати своє право на формування податкового кредиту шляхом надання уточнюючих розрахунків за відповідні звітні періоди.

Також контролюючий орган в акті перевірки зафіксував порушення позивачем пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що полягало у неправомірному включенні до показників  податкового кредиту за січень 2015 року податку на додану вартість в сумі 11413 грн за операціями з ПП «Роніс» на підставі податкової накладної від 31.01.2015 № 6, яка в цьому періоді не була зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних. Ця податкова накладна підлягала реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.02.2016, натомість була зареєстрована 16.02.2015. При цьому контролюючий орган зазначив, що суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З огляду на зазначене, контролюючий орган також установив, що позивач у податковій декларації за лютий 2015 року неправомірно включив до рядку 26 «сума залишку від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на початок поточного звітного (податкового) періоду» показник в сумі 8015 грн.

На підставі зазначеного акта перевірки контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 22.04.2015 № 0003931501 про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 12715,00 грн за основним платежем та в сумі 3179,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Позивач подав до Головного управління ДФС у Запорізькій області на це податкове повідомлення-рішення скаргу. 

Головне управління ДФС у Запорізькій рішенням від 22.05.2015 продовжив строк розгляду скарги позивача. Це рішення позивач отримав 12.06.2015, що підтверджується відповіддю Запорізької дирекції Українського державного підприємства поштового зв`язку «Укрпошта», наданою на запит суду першої інстанції, про вручення позивачу поштового відправлення №6900519525839. 

Головне управління ДФС у Запорізькій області рішенням від 14.07.2015 № 5115/7/0801-100413 залишило без змін податкове повідомлення-рішення від 22.04.2015 № 0003931501 про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 12715,00 грн за основним платежем та в сумі 3179,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями та зобов`язало ДПІ в Орджонікідзевському районі м.Запоріжжя ГУ ДФС у Запорізькій області скласти та направити платнику податків окреме податкове повідомлення-рішення про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість за січень 2015 року на 8015 грн.

Контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 20.07.2015 № 0007631501 про зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість в сумі 8015,00 грн.

Позивач подав до ДФС України скаргу на податкові повідомлення-рішення від 22.04.2015 № 0003931501 та від 20.07.2015 від 20.07.2015 № 0007631501. ДФС України залишила скаргу без задоволення, а податкові повідомлення-рішення залишено без змін.

Відповідно підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній станом на листопад, грудень 2014 року) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній станом на листопад, грудень 2014 року) датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до абзаців 1, 3 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній станом на листопад, грудень 2014 року) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної.

Зазначена редакція абзаців 1, 3 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України діяла до 01.01.2015.

З 01.01.2015 абзаци 1, 3 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України діяли в новій редакції, за якою не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 180 календарних днів з дати складення податкової накладної.

Позиція контролюючого органу про втрату позивачем права включити до складу податкового кредиту податок на додану вартість за січень 2015 року на підставі податкових накладних, виписаних постачальником у листопаді та грудні 2014 року, у зв`язку з втратою чинності з 01.01.2015 року норми абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України через набрання чинності нової редакції цієї норми, є помилковою. 

Норма абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України у редакції, чинній до 01.01.2015, дозоляла включати до складу податкового кредиту податок на додану вартість на підставі отриманої податкової накладної, до якої не висувались вимоги щодо її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому у разі невключення до складу звітного податкового періоду, у даному випадку періодів - листопад, грудень 2014 року, податку на додану вартість на підставі отриманих у цих звітних періодах податкових накладних, за платником податку відповідно до норми абзацу 3 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України зберігалося право сформувати податковий кредит протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної.

З набранням чинності з 01.01.2015 нової редакції абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, якою введено умову щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, та нової редакції абзацу 3 пункту 198.6 статті 198 цього Кодексу, за якою збережено відповідне право за платником податку, але протягом меншого строку, позивач не втрачає права включити до складу податкового кредиту податок на додану вартість, яке виникло у листопаді, грудні 2014 року, на підставі одержаних у цих періодах податкових накладних. При цьому включити суму податку на додану вартість на підставі податкових накладних платник податку може як шляхом відображення вказаної суми в податковій декларації за звітний податковий період так і шляхом внесення змін до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 Податкового кодексу України.

Враховуючи наведене, суди попередніх інстанцій дійшли правильних висновків про правомірне віднесення позивачем до складу податкового кредиту за січень 2015 року податку на додану вартість в сумі 9317 грн на підставі податкових накладних, виданих у листопаді та грудні 2014 року, та відповідно, про протиправність податкового повідомлення-рішення від 22.04.2015 № 0003931501 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 9317 грн за основним платежем та в сумі 2329,25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Зазначені висновки узгоджуються також з позицію Верховного Суду, викладеною у постановах від 25.09.2018 у справі № 820/4041/15 (провадження №К/9901/26443/18), від 20.12.2019 у справі № 826/19117/15 (провадження №К/9901/26205/18), від 16.04.2020 у справі №804/8822/15 (провадження №К/9901/25072/18).

Судові рішення у частині відмови в задоволенні позову сторони не оскаржують. 

Переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справ, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суди не допустили неправильного їх застосування. Доводи, наведені в касаційній скарзі, спростовані зазначеними висновками суду касаційної інстанції.

Керуючись статтями 343, 350, 355, 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області залишити без задоволення, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 17.05.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 31.08.2016 - без змін. 

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
О.В. Білоус 
 Т.М. Шипуліна ,
Судді Верховного Суду