ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

12 березня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/4243/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Юрко І.В. (доповідач), суддів:  Чабаненко С.В., Чумака С.Ю., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04 листопада 2019 року в адміністративній справі №280/4243/19 (головуючий суддя першої інстанції - Бойченко Ю.П., рішення у повному обсязі складено 04.11.2019 року) за позовом Приватного підприємства «ДАМАС» до Головного управління ДФС у Запорізькій області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В :
Позивач 02.09.2019 року звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду надійшов з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області, Державної фіскальної служби України, в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 11.06.2019 року №1190915/30543645, згідно якого позивачу відмовлено в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 02.04.2019 року №1;
- зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 02.04.2019 року №1, складену позивачем, датою її фактичного подання   26.04.2019 року.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначено, що підприємством у відповідності до вимог   статті 201 ПК України складено та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 02.04.2019 року. Проте її реєстрація зупинена із посиланням на пункт   201.16   статті   201 ПК України   із зазначенням, що податкова накладна відповідає вимогам п.п.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Позивач подав додаткові документт та пояснення до ДФС України, проте комісією прийнято рішення від 11.06.2019 року №1190915/30543645 про відмову у реєстрації спірної податкової накладної з підстав ненадання платником податків копій перелічених у рішенні документів. Позивач зазначає, що конкретні документи, які ніби-то не були надані, в оскаржуваному рішенні не позначено відповідною відміткою та не підкреслені (як це передбачено формою рішення), а отже з оскаржуваного рішення неможливо чітко встановити підстави, з яких в реєстрації податкової накладної було відмовлено.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 04 листопада 2019 року позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 11.06.2019 року №1190915/30543645 про відмову в реєстрації податкової накладної від 02.04.2019 року №1.
Зобов`язано Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Приватного підприємства «ДАМАС») від 02.04.2019 року №1 датою її фактичного подання   26.04.2019 року.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач - Головне управління ДФС у Запорізькій області, подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду першої інстанції скасувати та постановити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
В обгрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції ухвалено з порушенням норм матеріального та процесуального права. Апелянт посилається на Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений   постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 року №117, та зазначає, що підставами для відмови в реєстрації податкової накладної слугувало ненадання платником податків копій документів, а саме: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операцій; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі розрахунки-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків. Вважає, що судом першої інстанції вказані обставини залишені поза увагою, а тому не враховані при прийнятті рішення у справі.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Сторони в судове засідання апеляційної інстанції не прибули, про час, дату та місце розгляду справи повідомлені належним чином.
Відповідно до частини другої статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.          
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на апеляційну скаргу, встановила наступне. 
Позивач - приватне підприємство «ДАМАС» зареєстровано в якості юридичної особи 29.09.1999 року.
Основними видами діяльності підприємства є, зокрема, виробництво інших машин і устаткування спеціального призначення, н.в.і.у. (код КВЕД 28.99); діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту (код КВЕД 46.19); оптова торгівля електронним і телекомунікаційним   устаткуванням, деталями до нього (код КВЕД 46.52); оптова торгівля машинами й устаткуванням для добувної промисловості та будівництва (код КВЕД 46.63); оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням (Код КВЕД 46.69); оптова торгівля металами та металевими рудами (основний) (код КВЕД 46.72) (а.с.24-25 т.1).
Відповідачі - Головне управління ДФС у Запорізькій області, Державна фіскальна служба України є суб`єктами владних повноважень, які в даних правовідносинах реалізують надані їм Податковим кодексом України повноваження.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що 07.02.2019 року між ПП «ДАМАС» (постачальник) та ТОВ «Вінницький авіаційний завод» укладено договір №18/07-02 на поставку авіаційно-технічного майна (а.с.33-35 т.1).
Відповідно до умов договору, постачальник зобов`язався поставляти товар партіями в кількості і асортименті, визначеній в Специфікації №14, що є невід`ємною частиною договору (а.с.36-37 т.1).
Оплата за товар здійснюється шляхом передплати у розмірі 50% від суми специфікації протягом 5 банківських днів від дати отримання рахунку постачальника на оплату, остаточний розрахунок за поставлений товар здійснюється не пізніше 5 робочих днів від дати доставки товару (п.5.2.1, п. 5.2.2 договору).
На підставі специфікації №14 на поставку товару на загальну суму 4235712,00 грн. позивачем виписано рахунок-фактуру №ДС-0000003 від 14.02.2019 року (а.с.38-39 т.1).
02.04.2019 року ТОВ «Вінницький авіаційний завод» платіжним дорученням №633 перерахувало на розрахунковий рахунок ПП «ДАМАС» передплату в розмірі 2000000,00 грн. за товар: шпильки д/фіксації ручки і педалей верт-та в нейтральному положенні 50.93.310.00.00 згідно рахунку-фактури №ДС-0000003 від 14.02.2019 року у т.ч. ПДВ 20% - 333333,33 грн (а.с.40 т.1).
02.04.2014 року на отриману передплату, за правилами першої події, ПП «ДАМАС» виписано податкову накладну №1 та направлено її на реєстрацію (а.с.28-29 т.1).
26.04.2019 року позивачу в електронному вигляді надійшла квитанція, в якій зазначено: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16   ст.   201 ПК України реєстрація ПН/РК від 02.04.2019 роу №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (а.с.30 т.1).
Позивач подав до контролюючого органу повідомлення від 06.06.2019 року №8 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, а саме: пояснення №29, договір №18/07-02 від 07.02.2018 року з ТОВ «ВіАЗ»; специфікацію №14 до Договору №18/07-02 від 07.02.2018 року; рахунок-фактуру №ДС-0000003 від 14.02.2019 року; платіжне доручення №633 від 02.04.2019 року; податкову накладну №1 від 02.04.2019 року; квитанцію від 26.04.2019 року до податкової накладної № 1 від 02.04.2019 року; 
а також подав документи, що підтверджують поставку, закупку та зберігання товару: договір поставки №06/20190401 від 01.04.2019 ТОВ «СТРОНГ БЬЮТІ» (код ЄДРПОУ 42601070); рахунок-фактура №109 від 11.04.2019; видаткова накладна №109 від 11.04.2019; товарно-транспортна накладна №109 від 11.04.2019; податкова накладна №109 від 11.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №109 від 11.04.2019; платіжне доручення №334 від 08.05.2019; рахунок-фактура №110 від 11.04.2019; видаткова накладна №110 від 11.04.2019; товарно-транспортна накладна №110 від 11.04.2019; податкова накладна №110 від 11.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №110 від 11.04.2019; платіжне доручення №335 від 08.05.2019; договір поставки №04-20190401 від 01.04.2019 ТОВ «АВРІКС» (код ЄДРПОУ 42802413); рахунок-фактура №80 від 11.04.2019; видаткова накладна №80 від 11.04.2019; товарно-транспортна накладна №80 від 11.04.2019; податкова накладна №80 від 11.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №80 від 11.04.2019; платіжне доручення №291 від 11.04.2019; рахунок-фактура №81 від 11.04.2019; видаткова накладна №81 від 11.04.2019; товарно- транспортна накладна №81 від 11.04.2019; податкова накладна №81 від 11.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №81 від 11.04.2019; платіжне доручення №291 від 11.04.2019; рахунок-фактура №82 від 11.04.2019; видаткова накладна №82 від 11.04.2019; товарно-транспортна накладна №82 від 11.04.2019; податкова накладна №82 від 11.04.2019; Квитанція 1 до податкової накладної №82 від 11.04.2019; платіжне доручення №289 від 11.04.2019; рахунок-фактура №83 від 11.04.2019; видаткова накладна №83 від 11.04.2019; товарно-транспортна накладна №83 від 11.04.2019; податкова накладна №83 від 11.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №83 від 11.04.2019; платіжне доручення №285 від 11.04.2019; рахунок-фактура №84 від 11.04.2019; видаткова накладна №84 від 11.04.2019; товарно-транспортна накладна №84 від 11.04.2019; податкова накладна №84 від 11.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №84 від 11.04.2019; платіжне доручення №287 від 11.04.2019; рахунок-фактура №85 від 11.04.2019; видаткова накладна №85 від 11.04.2019; товарно- транспортна накладна №85 від 11.04.2019; податкова накладна №85 від 11.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №85 від 11.04.2019; платіжне доручення №288 від 11.04.2019; договір поставки №01042019/08 від 01.04.2019 ТОВ «ТРІВАЙЛ» (код ЄДРПОУ 42797257); рахунок-фактура №20 від 12.04.2019; видаткова накладна №20 від 12.04.2019; товарно-транспортна накладна №20 від 12.04.2019; податкова накладна №20 від 12.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №20 від 12.04.2019; платіжне доручення №340 від 10.05.2019; рахунок-фактура №21 від 12.04.2019; видаткова накладна №21 від 12.04.2019; товарно-транспортна накладна №21 від 12.04.2019; податкова накладна №21 від 12.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №21 від 12.04.2019; платіжне доручення №339 від 10.05.2019; рахунок-фактура №22 від 12.04.2019; видаткова накладна №22 від 12.04.2019; товарно-транспортна накладна №22 від 12.04.2019; податкова накладна №22 від 12.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №22 від 12.04.2019; платіжне доручення №348 від 10.05.2019; рахунок-фактура №23 від 12.04.2019; видаткова накладна №23 від 12.04.2019; товарно-транспортна накладна №23 від 12.04.2019; податкова накладна №23 від 12.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №23 від 12.04.2019; платіжне доручення №349 від 10.05.2018; рахунок-фактура №24 від 12.04.2019; видаткова накладна №24 від 12.04.2019; товарно-транспортна накладна №24 від 12.04.2019; податкова накладна №24 від 12.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №24 від 12.04.2019; платіжне доручення №347 від 10.05.2019; рахунок-фактура №25 від 12.04.2019; видаткова накладна №25 від 12.04.2019; товарно-транспортна накладна №25 від 12.04.2019; податкова накладна №25 від 12.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №25 від 12.04.2019; платіжне доручення №346 від 10.05.2019; рахунок-фактура №26 від 12.04.2019; видаткова накладна №26 від 12.04.2019; товарно-транспортна накладна №26 від 12.04.2019; податкова накладна №26 від 12.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №26 від 12.04.2019; платіжне доручення №345 від 10.05.2019; рахунок-фактура №27 від 12.04.2019; видаткова накладна №27 від 12.04.2019; товарно-транспортна накладна №27 від 12.04.2019; податкова накладна №27 від 12.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №27 від 12.04.2019; платіжне доручення №344 від 10.05.2019; рахунок-фактура №28 від 12.04.2019; видаткова накладна №28 від 12.04.2019; товарно-транспортна накладна №28 від 12.04.2019; податкова накладна №28 від 12.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №28 від 12.04.2019; платіжне доручення №343 від 10.05.2019; рахунок-фактура №29 від 12.04.2019; видаткова накладна №29 від 12.04.2019; товарно-транспортна накладна №29 від 12.04.2019; податкова накладна №29 від 12.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №29 від 12.04.2019; платіжне доручення №342 від 10.05.2019; рахунок-фактура №30 від 12.04.2019; видаткова накладна №30 від 12.04.2019; товарно-транспортна накладна №30 від 12.04.2019; податкова накладна №30 від 12.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №30 від 12.04.2019; платіжне доручення №341 від 10.05.2019; рахунок-фактура №31 від 12.04.2019; видаткова накладна №31 від 12.04.2019; товарно- транспортна накладна №31 від 12.04.2019; податкова накладна №31 від 12.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №31 від 12.04.2019; платіжне доручення №338 від 10.05.2019; договір поставки №07-10042019 від 10.04.2019 ТОВ «ЛАЙКМАСТ» (код ЄДРПОУ 42797257); рахунок-фактура №74 від 11.04.2019; видаткова накладна №74 від 11.04.2019; товарно-транспортна накладна №74 від 11.04.2019; податкова накладна №74 від 11.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №74 від 11.04.2019; платіжне доручення №315 від 24.04.2019; рахунок-фактура №75 від 11.04.2019; видаткова накладна №75 від 11.04.2019; товарно-транспортна накладна №75 від 11.04.2019; податкова накладна №75 від 11.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №75 від 11.04.2019; платіжне доручення №324 від 08.05.2019; рахунок-фактура №77 від 11.04.2019; видаткова накладна №77 від 11.04.2019; товарно-транспортна накладна №77 від 11.04.2019; податкова накладна №77 від 11.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №77 від 11.04.2019; платіжне доручення №316 від 23.04.2019; рахунок-фактура №78 від 11.04.2019; видаткова накладна №78 від 11.04.2019; товарно-транспортна накладна №78 від 11.04.2019; податкова накладна №78 від 11.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №78 від 11.04.2019; платіжне доручення №317 від 23.04.2019; рахунок-фактура №79 від 11.04.2019; видаткова накладна №79 від 11.04.2019; товарно-транспортна накладна №79 від 11.04.2019; податкова накладна №79 від 11.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №79 від 11.04.2019; Платіжне доручення №318 від 23.04.2019; рахунок-фактура №80 від 11.04.2019; видаткова накладна №80 від 11.04.2019; товарно-транспортна накладна №80 від 11.04.2019; податкова накладна №80 від 11.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №80 від 11.04.2019; платіжне доручення №319 від 23.04.2019; рахунок-фактура №81 від 11.04.2019; видаткова накладна №81 від 11.04.2019; товарно-транспортна накладна №81 від 11.04.2019; податкова накладна №81 від 11.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №81 від 11.04.2019; платіжне доручення №325 від 08.05.2019; рахунок-фактура №82 від 11.04.2019; видаткова накладна №82 від 11.04.2019; товарно-транспортна накладна №82 від 11.04.2019; податкова накладна №82 від 11.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №82 від 11.04.2019; платіжне доручення №320 від 23.04.2019; рахунок-фактура №83 від 11.04.2019; видаткова накладна №83 від 11.04.2019; товарно-транспортна накладна №83 від 11.04.2019; податкова накладна №83 від 11.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №83 від 11.04.2019; платіжне доручення №326 від 08.05.2019; рахунок-фактура №84 від 11.04.2019; видаткова накладна №84 від 11.04.2019; товарно-транспортна накладна №84 від 11.04.2019; податкова накладна №84 від 11.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №84 від 11.04.2019; договір поставки №8 від 20.03.2018 ДП «ЛЕБЕДИНСЬКИЙ МОТОРОБУДІВНИЙ ЗАВОД» АТ «МОТОР СІЧ » (код ЄДРПОУ 14027474); специфікація 7 від 04.03.2019; рахунок-фактура №СФ-0000091 від 04.03.2019; платіжне доручення №266 від 03.04.2019; податкова накладна 4 від 03.04.2019; витяг з ЄРПН; договір оренди нежитлового приміщення №01-08/2018 від 01.08.2018; рахунок-фактура №СФ-0000037 від 30.04.2019; акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0000046 від 30.04.2019; платіжне доручення №337 від 10.05.2019; податкова накладна №6 від 30.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної №6 від 30.04.2019; договір перевезення вантажів автомобільним транспортом №05-20190318 від 18.03.2019; рахунок-фактура ТОВ «ЮНІ-ТРЕЙД КОМПАНІ» №СФ-0000055 від 30.04.2019; акт виконаних робіт №ОУ-0000055 від 30.04.2019; податкова накладна №55 від 30.04.2019; квитанція 1 до податкової накладної 55 від 30.04.2019; платіжне доручення №365 від 17.05.2019 (а.с.41-232 т.1; а.с.1- 66 т2).
Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації 11.06.2019 року прийнято рішення №1190915/30543645, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 02.04.2019 року №1 (а.с.31-32 т.1).
Рішення обґрунтовано ненаданням платником копій документів, а саме: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операцій; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі розрахунки-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.

Посилаючись на необґрунтовану та протиправну відмову у реєстрації податкової накладної, позивач звернувся до суду із позовом про скасування рішення від 11.06.2019 року №1190915/30543645 та зобов`язання зареєструвати податкову накладну №1 від 02.04.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що   контролюючий орган безпідставно застосував до позивача процедуру зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачену Порядком №117, за відсутності об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операцій з постачання товарів та ймовірності уникнення позивачем виконання свого податкового обов`язку. Зупинивши реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не довів відповідність цієї податкової накладної критеріям ризиковості платника податку чи критеріям ризиковості здійснення операцій, та не вказав на необхідний перелік документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, які позивач мав надати на пропозицію контролюючого органу. Суд зазначив, що рішення комісії ДФС України від 11.06.2019 року №1190915/30543645 прийнято необґрунтовано, відтак є протиправним та підлягає скасуванню. У зв`язку з чим, враховуючи положення частини 3   статті 245 КАС України, зобов`язав відповідача зареєструвати податкову накладну від 02.04.2019 року №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання.

Суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог з огляду на таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються   Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 року.
Відповідно до підпункту   16.1.2,   16.1.3   пункт   16.1   статті   16 ПК України   платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Відповідно до підпункту «а» пункту   185.1   статті   185 ПК України   об`єктом оподаткування податком на додану вартість є постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до   статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається згідно з приписами норми пункту   187.1   статті   187 ПК України   дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт   188.1   статті   188 ПК України).
Відповідно до пункту 201.1   статті 201 ПК України   на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із абз. 1-3, 5 пункту   201.10   статті   201 ПК України   при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Відповідно до пункту   201.16. статті   201 ПК України   реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Редакція пункту   201.16   статті   201 ПК України   змінена на підставі Закону України «Про внесення змін до   Податкового кодексу України   та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII (далі   по тексту - Закон №2245-VIII).
Пунктом сьомим Прикінцевих та перехідних положень Закону   №2245-VIII   Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього   Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року на виконання вимог   Закону №2245-VIII   Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту - Порядок №117).
Відповідно до пунктів 5-7 Порядку №117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є відповідність:
1) платника податку критеріям ризиковості платника податку;
або
2) податкової накладної/розрахунку коригування критеріям ризиковості здійснення операції.
Разом з тим, реєстрація поданих позивачем податкових накладних зупинена (як зазначено у відповідних квитанціях) через те, що «податкова накладна відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку».
Згідно із пунктом 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Відповідно до пункту 12 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
При цьому за приписами пп.3 та4 пункту 13 Порядку №117 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначаються:
- критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
- пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Окремими положеннями Порядку №117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі   Критерії ризиковості), натомість у пункті 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Як у спірному рішенні, так і в квитанції від 26 квітня 2019 року про зупинення реєстрації податкової накладної №1 від 02.04.2019 року відповідачем не вказані офіційні реквізити Критеріїв ризиковості, які стали підставою для прийняття рішення про невідповідність ним податкової накладної. Не зазначає відповідач про це також ні у відзиві на позов, ні в апеляційній скарзі.
Проте, враховуючи, що на час прийняття відповідачем рішень про зупинення та відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, на офіційному веб-сайті ДФС України 13 листопада 2018 року були оприлюднені «Критерії ризиковості платника податків», затверджені 5 листопада 2018 року в.о. голови ДФС України О.Власовим, колегія суддів дійшла висновку, що саме з них і виходив відповідач, приймаючи спірне рішення.
Так, у Критеріях ризиковості від 05.11.2018 року зазначено, що Головні управління ДФС в областях, м.Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1-1.6 цих Критеріїв.
Згідно з підпунктом 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості платника податку операція, відображена у податковій накладній/розрахунку коригування, відповідає критеріям ризиковості здійснення операцій, якщо обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
Втім, наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних   це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень   це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Апеляційний суд зазначає, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

Зазначені висновки здійснені з урахуванням постанов Верховного Суду від 30 липня 2019 року у справі № 200/14026/18-а та від 23 жовтня 2019 року у справі № 826/8693/18.
Разом з тим, Критерії ризиковості від 5 листопада 2018 року існують виключно у виді оголошення на офіційному веб-сайті ДФС України, проте не затверджені наказом Державної фіскальної служби України чи Міністерства фінансів України та не зареєстровані в Міністерстві юстиції України.
          Державна регуляторна служба у листі від 19.04.2018 року № 3890/0/20-18 зазначила, що проекти таких документів обов`язково необхідно погоджувати, а листи мають лише інформаційний характер і не встановлюють правових норм. ДРС наголосила на необхідності проведення регуляторних процедур для затвердження таких Критеріїв.
          У цьому листі також зазначено, що ДФС листами від 21.03.2018 року №959/99-99-07-18 та №960/99-99-07-18 затверджено без дотримання регуляторних процедур критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій та перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку відповідно.
Листи міністерств, інших центральних органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, вони лише мають інформаційний характер і не встановлюють правових норм.
Намагання регулювати спірні правовідносини листами суперечить положенням ч.1 ст.7 та ч.1 ст.23 Закону України «Про центральні органи виконавчої влади».
Критерії ризиковості від 05.11.2018 року, як і зазначені вище Критерії ризиковості від 21.03.2018 року, також не проходили відповідних регуляторних процедур і не затверджувались в порядку, визначеному для нормативно-правових актів, якими вони є по своїй суті.
Апеляційний суд зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади, як і оголошення на сайті ДФС (ДПС) України, не є нормативно-правовими актами у розумінні   статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до   статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України   і не можуть бути підставою для прийняття рішення суб`єктом владних повноважень.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян та інших осіб, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Оскільки Критерії ризиковості платника податків не затверджені нормативно-правовим актом, а існують виключно у формі оголошення на сайті ДФС від 13.11.2018 року, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що такі критерії взагалі не є затвердженими в установленому чинним законодавством порядку, а тому відповідач протиправно прийняв рішення про зупинення реєстрації спірної податкової накладної, і як наслідок, протиправно всупереч приписам Порядку №117 вимагав у позивача надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Позивачем, незважаючи на відсутність підстав у податкового органу для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкових накладних, були виконані вимоги цього рішення і 06 червня 2019 року надано документи відповідно до Переліку, який визначений у пункті 14 Порядку №117 (а.с.41-232 т.1; а.с.1-66 т.2), проте, ця обставина не скасовує протиправності дій та рішення відповідача по зупиненню реєстрації податкової накладної та витребуванню певного пакету документів і пояснень.
Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації 11.06.2019 року прийнято рішення №1190915/30543645, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 02.04.2019 року №1 з підстав ненадання платником податків копій документів (а.с.31-32 т.1).
Натомість, у спірному рішенні в графі, де зазначений перелік первинних документів, всупереч формі Додатку 2 до Порядку №117 не вказано, які саме документи не надані позивачем, хоча затверджена у додатку № 2 Порядку № 117 форма рішення імперативно вимагає від податкового органу підкреслити у переліку документів ті, які не надані платником податків. Натомість такі дії податковим органом вчинені не були.
Відповідно до п. 20 Порядку № 117   Комісії приймають рішення про:
- реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;
- відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно з п.21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
- ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
- надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Отже, оскільки у податкового органу не було підстав для зупинення реєстрації та відмови у реєстрації спірної податкової накладної, відтак рішення Комісії ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 11.06.2019 року №1190915/30543645 є протиправним та підлягає скасуванню, як правильно вказав і суд першої інстанції.
У зв`язку тим, що судом не встановлено підстав для зупинення реєстрації та відмови поданої позивачем податкової накладної, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції щодо зобов`язання відповідача зареєструвати податкову накладну від 02.04.2019 № 1 у Єдиному реєстрі податкових накладних.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, та вважає, що судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим апеляційну скаргу залишає без задоволення, а рішення суду   без змін.
Вирішуючи питання про можливість касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження).
Оскільки дана справа розглянута судом апеляційної інстанції у відповідності до вимог частини 1 статті 310 Кодексу адміністративного судочинства України за правилами спрощеного провадження та не відноситься до справ, передбачених частиною 4 статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України, судове рішення апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню.
Керуючись статтями 12, 77, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
                              Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04 листопада 2019 року в адміністративній справі №280/4243/19 залишити без задоволення.
                              Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04 листопада 2019 року в адміністративній справі №280/4243/19 залишити без змін. 
          Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена в касаційному порядку.

  
Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак