ПОСТАНОВА
Іменем України

16 червня 2020 року 
Київ
справа №803/562/15-a
адміністративне провадження №К/9901/25945/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М., 

розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 30.04.2015 (суддя Смокович В.І.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.06.2016 (головуючий суддя Бруновська Н.В., судді: Костів М.В., Шавель Р.М.) у справі №803/562/15-a за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач, Луцька ОДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16.03.2015 №0010271701, №0010281701.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 30.04.2015, залишеною без змін ухвалою  Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.06.2016, позов задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України. 

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 23.11.2016 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 30.04.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.06.2016 у справі №803/562/15-а.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №803/562/15-а за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Верховного Суду від 15.06.2020 матеріали справи прийнято судом до провадження та призначено справу до розгляду у судовому засіданні без повідомлення сторін на 16.06.2020.
В обґрунтування своїх вимог податковий орган вказує, що в ході проведеної перевірки встановлено відсутність здійснення господарської діяльності позивача з його контрагентом, посилаючись на податкову інформацію, у контрагента позивача відсутні трудові ресурси та основні засобами для здійснення господарської операції. У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій, ухвалити у справі нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Позивач правом подання заперечення на касаційну скаргу не скористався, що перешкоджає розгляду справи. 
Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, у період з 04.02.2015 по 23.02.2015 Луцькою ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства.
За результатами перевірки складено акт від 02.03.2015 №664/17-01/ НОМЕР_1 , відповідно до висновків якого, податковим органом встановлено порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.5 статті 198, пункту 200.2 статті 200, пункту 201.4, 201.7 статті 201 Податкового кодексу України у зв`язку із заниженням податкових зобов`язань та завишення податкового кредиту та донараховано у зв`язку з цим податок на додану вартість в загальному розмірі 133807,00грн.
Також контролюючим органом встановлено порушення пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, в результаті заниження валового доходу та завищення валових витрат в декларації про майновий стан та доходи за 2014 рік у зв`язку з чим донараховано податок з доходів фізичних осіб в розмірі 113735,05грн. 
Вказані висновки мотивовані тим, що в ході проведення перевірки здійснено співставлення роздрібних цін, за якими ФОП ОСОБА_1 реалізовував товари (фрукти, овочі), з реальними середніми цінами, які склалися на ринку Волинської області у 2014 році згідно даних Головного управління статистики у Волинській області. Згідно проведеного аналізу співставлення цін було встановлено, що роздрібні ціни по реалізації продукції кінцевому споживачу (із застосування реєстратора розрахункових операцій) відрізняють від роздрібних цін, які фактично склалися на ринку Волинської області.
Крім того, під час перевірки встановлено завищення податкового кредиту, який був сформований на підставі господарських операцій позивача з ТОВ «Роялфрут Україна». В основу цього висновку покладено твердження податкового органу, що в наданих до перевірки товарно-транспортних накладних по перевезенню ТМЦ зі складу ТОВ «Роялфрут Україна» до покупця ФОП ОСОБА_1 не відповідають вимогам Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, зокрема, у графах перевізник та водій не зазначені по батькові ФОП ОСОБА_2 . Також згідно облікових даних ТОВ «Роялфрут Україна», поданої звітності до органів ДФС встановлено відсутність транспортних засобів, земельних ділянок, офісних приміщень, складських приміщень, які могли б використовуватись при здійснення господарської діяльності, результатом якої є отримання прибутку. На підставі вищевикладеного Луцькою ОДПІ зроблений висновок про безтоварність (нереальність) господарських операцій ФОП ОСОБА_1 та ТОВ «Роялфрут Україна».
На підставі висновків акту перевірки Луцькою ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 16.03.2015:
№0010271701, яким донараховано податок на додану вартість у розмірі 133807,00грн. за основним платежем та 66903,50грн. за штрафними санкціями; №0010281701, яким донараховано податок на доходи фізичних осіб у розмірі 113735,05грн. за основним платежем та 28433,76грн. штрафних санкцій.
Не погодившись з прийнятими податковим органом рішеннями, ФОП ОСОБА_1 , звернувся до адміністративного суду про їх скасування. 
В обґрунтування позову зазначено, що оскаржувані рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки прийняті відповідачем на підставі висновків, зроблених за результатами перевірки позивача, які не відповідають фактичним обставинам.
Заперечення на позов відповідач обґрунтував тим, що взаємовідносини позивача з контрагентом не мали реального характеру.
Задовольняючи позов та скасовуючи спірні рішення, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, посилався на те, що матеріалами справи підтверджено виконання сторонами правочинів, укладених між позивачем та контрагентом,  контролюючим органом необгрунтовано, що господарські зобов`язання не були спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені сторонами. 
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Положеннями пункту 14.1.36 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, яких відбувається формах, здійснених для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталі (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 135.4 статті 135 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.
Згідно підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. 
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можливо дійти до висновку, що для отримання права на формування податкового кредиту із сум податку на додану вартість, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), та права на віднесення витрат по його придбанню до складу валових витрат, платник повинен мати податкові накладні, первинні бухгалтерські документи, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначені для використання у власній господарській діяльності. Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. 
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях став висновок контролюючого органу про те, що господарські операції, які відображені позивачем у досліджуваних документах, не мають достатньої доказовості, фактичного здійснення господарських операцій, та, як наслідок, така діяльність позивача була спрямована лише на створення умов для отримання права на формування податкового кредиту та збільшення собівартості придбаних та реалізованих товарів.
На підставі матеріалів справи судами встановлено, що 15.04.2014 у місті Києві між ТОВ «Роялфрут Україна» (постачальник) та ФОП ОСОБА_1 (покупець) укладено договір поставки №01-15/04/14 відповідно до умов якого, постачальник зобов`язувався постачати покупцеві, а покупець приймати та сплачувати продовольчі товари, згідно із замовленням покупця, що оформлені за узгодженою формою (п.1.1). Конкретні умови поставки визначаються сторонами у заявці, що є невід`ємною частиною договору. При цьому, можливість вибору умов поставки обмежується самовивозом товару покупцем зі складу постачальника власними силами і за власний рахунок покупця.
До вказаного договору була укладена додаткова угода №1 від 16.04.2014, відповідно до якої, пункт 2.3 договору був доповнений можливістю доставки товару за рахунок постачальника, при цьому місцем призначення доставки товару є склад покупця, зазначений у замовлені.
На виконання умов договору між сторонами були складені та підписані видаткові накладні на постачання товару «банани свіжі, зелені».
Для відображення вказаних господарських операцій у податковому обліку та формування податкового кредиту, ТОВ «Роялфрут Україна» виписало позивачу податкові накладні.
Факт транспортування придбаного товару підтверджується товарно-транспортними накладними.
Оплата між сторонами здійснена у повному обсязі, що підтверджується наданою позивачем банківською випискою.
Також, позивачем документи, що підтверджують подальшу реалізацію придбаного у ТОВ «Роялфрут Україна» товару (бананів). 
Наявність у ФОП ОСОБА_1 вантажних транспортних засобів підтверджується відповідними свідоцтвами про реєстрацію. Крім того, в трудових відносинах з позивачем перебувають водії ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_4 .
У позивача наявні основні засоби для зберігання придбаного товару, що підтверджується витягами про реєстру права власності на нерухоме майно та нотаріально посвідченим договором купівлі-продажу нерухомого майна.
Суди зауважили, що відомості про наявність основних засобів та транспортних засобів були відомі податковому органу та відображені в акті перевірки.
Наявність основних засобів - складських приміщень у контрагента позивача ТОВ «Роялфрут Україна» підтверджується договором суборенди. Імпорт придбаного товару на митну територію України підтверджується ВМД.
Види господарської діяльності позивача згідно КВЕД, які містяться у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців відповідають змісту та суті господарських операцій, які були проведені з ТОВ «Роялфрут Україна» - закупівля фруктів для їх подальшої реалізації.  
Судами на підставі оцінки наявних у справі матеріалів та доказів у їх сукупності встановлено, що факт отримання позивачем товару документально підтверджено. Відтак, за результатами дослідження наявних у справі доказів суди констатували, що на підтвердження реальності господарських операцій позивача з контрагентом в матеріалах справи містяться документи, які відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», містять всі необхідні відомості та реквізити для належного підтвердження виконання господарських операцій.
Судами встановлено, що у податкового органу наявні зауваження щодо формальних реквізитів первинних документів по господарським операціям. При цьому, відповідачем не надано до суду доказів притягнення до юридичної відповідальності службових осіб контрагента щодо наведених господарських операцій. Також, відповідачем не надано доказів визнання судом недійсними правочинів, укладених позивачем з контрагентом.
Контролюючий орган не підтвердив своєї позиції про безтоварність господарських операцій, як і висновок про наявність протиправної мети при вчиненні правочинів належними доказами чи відповідними судовими рішеннями. 
Отже висновки відповідача, викладені в актах перевірки, щодо безтоварності господарських операцій між позивачем та його контрагентом не підтверджуються належними та допустимими доказами і спростовуються фактичними обставинами, встановленими судами під час розгляду справи.
Відповідачем у встановленому законом порядку не спростовано презумпцію правомірності правочинів, добросовісності платника податку та достовірності поданих документів.
Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковим органом не встановлено та не доведено, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Разом з тим, обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість витрат (у тому числі і по сплаті ПДВ) первинними документами покладається на платника, адже саме він виступає суб`єктом, що використовує включену постачальником до ціни товару суму ПДВ при обчисленні суми податку, яка підлягає перерахуванню до бюджету, а також зменшує об`єкт оподаткування за фактом понесення витрат.

Суд касаційної інстанції з урахуванням вказаного, дійшов висновку, що контролюючим органом не наведено доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені належними документами, а також не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. Також, не подано відповідачем доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку на додану вартість або можливої фіктивності його постачальника, як-от: судових рішень, вироків, не наведено доводів щодо здійснення позивачем операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо. 

Крім того, висновки відповідача про порушення позивачем податкового законодавства мотивовані тим, що в ході проведення перевірки здійснено співставлення роздрібних цін, за якими ФОП ОСОБА_1 реалізовував товари (фрукти, овочі), з реальними середніми цінами, які склалися на ринку Волинської області у 2014 році згідно даних Головного управління статистики у Волинській області.
Згідно проведеного аналізу співставлення цін було встановлено, що роздрібні ціни по реалізації продукції кінцевому споживачу (із застосування реєстратора розрахункових операцій) суттєво відрізняють від роздрібних цін, які фактично склалися на ринку Волинської області (в середньому на 32,8%. Саме з цих мотивів Луцька ОДПІ дійшла висновку про заниження ФОП ОСОБА_1 валового доходу за 2014 рік.
Як встановлено судом та не заперечувалося відповідачем, реалізація товарів здійснювалося за цінами, вищими за собівартість в результаті чого ФОП ОСОБА_1 отримував та декларував прибуток, а той факт, що ціни реалізації не відповідають середнім ринковим цінам на ринку Волинської області не є достатньою підставою для додаткового визначення контролюючим органом валового доходу, оскільки підприємець є вільний у виборі ціни, за якою бажає реалізовувати продукцію.
Як унормовано положеннями статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відтак, доводи касаційної скарги не підтверджують обставин неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи. Касаційний суд вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, а також надали належну правову та обґрунтовану оцінку заявленим вимогам на підставі норм закону. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 340, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області залишити без задоволення.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 30.04.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.06.2016 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна
Судді Верховного Суду