ПОСТАНОВА
Іменем України

29 травня 2020 року 
м. Київ
справа №807/1650/16
адміністративне провадження №К/9901/41798/18
Провадження № К/9901/41798/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т. М.,
суддів: Бившевої Л. І., Блажівської  Н.  Є.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду (головуючий суддя - Шинкар  Т.  І., судді: Пліш  М.  А., Глушко  І.  В.) від 20 березня 2017 року у справі №  807/1650/16 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області про визнання недійсною податкову консультацію та зобов`язання вчинити дії,
УСТАНОВИВ:
У листопаді 2016 року фізична особа-підприємць ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Закарпатського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області (далі - ГУ ДФС у Закарпатській області), у якому просив: визнати недійсною податкову консультацію від 18 жовтня 2016  року           №  441/У/07-1613-01-12; зобов`язати ГУ ДФС у Закарпатській області надати нову податкову консультацію з урахуванням висновків адміністративного суду. 
Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 23 січня 2017  року у задоволені позову відмовлено.
Приймаючи таке судове рішення, суд першої інстанції виходив з того, що запит ФОП ОСОБА_1 не містить чітко сформульованого питання про застосування конкретної норми права та не містить викладення фактичних обставин щодо яких порушується питання про роз`яснення застосування норм податкового законодавства, а тому надана відповідачем податкова консультація не суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, у даному випадку щодо податку на додану вартість.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 березня 2017  року апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 задоволено частково. Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 23 січня 2017 року скасовано та прийнято нову, якою позов задоволено частково. Визнано недійсною податкову консультацію ГУ ДФС у Закарпатській області від 18  жовтня 2016  року         №  441/У/07-1613-01-12. В задоволені решти позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи цей позов частково суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що надана позивачеві податкова консультація не відповідає нормам Податкового кодексу України (далі - ПК України), а її зміст фактично зводиться до цитування норм чинного законодавства без конкретних рекомендацій щодо застосування позивачем цих норм в контексті поставлених запитань, а тому позовна вимога щодо визнання недійсною податкової консультації ГУ ДФС у Закарпатській області від 18 жовтня 2016 року №  441/У/07-1613-01-12 підлягає задоволенню. Водночас, апеляційний суд вважає, що вимоги про зобов`язання податкового органу надати позивачу нову податкову консультацію у відповідності до норм матеріального права та з урахуванням висновків суду задоволенню не підлягають, оскільки відповідно до абз.  2 п.  53.3 ст.  53 ПК України визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. Тобто, порушене внаслідок протиправної видачі податкової консультації право платника є відновленим шляхом визнання недійсною такої консультації.
Не погодившись із вказаним вище судовим рішенням, ГУ ДФС у Закарпатській області подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій просила скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 березня 2017  року і залишити в силі рішення суду першої інстанції.
На обґрунтування касаційної скарги ГУ ДФС у Закарпатській області стверджує, що оскаржувана податкова консультація не суперечить нормам або змісту податку на додану вартість. Крім того, скаржник зазначає, що запит ФОП ОСОБА_1 про надання індивідуальної податкової консультації не містить сформульованого питання про застосування конкретної норми права та не містить викладення фактичних обставин для врегулювання яких необхідне застосування такої конкретної норми.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 06 червня 2017 року відкрив провадження у цій справі за вказаною касаційною скаргою.
15 грудня 2017 року розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03 жовтня 2017 року № 2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» (далі - Закон № 2147-VIII), яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС України) викладено в новій редакції. 
Відповідно до підп. 4 п. 1 розд. VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 
Верховний Суд у складі судді Касаційного адміністративного суду ухвалою від 25  травня 2020  року прийняв цю справу до провадження та призначив її до розгляду.
Дослідивши наведені в касаційній скарзі доводи та перевіривши матеріали справи, колегія суддів встановила таке.
Починаючи з 29 січня 1995 року ОСОБА_1 зареєстрований як ФОП, що підтверджено свідоцтвом про державну реєстрацію фізичної особи-підприємця серії НОМЕР_1 .
Відповідно до ліцензії Міністерства транспорту та зв`язку України Серії НОМЕР_2 видом господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 є надання послуг з перевезення пасажирів і вантажів автомобільним транспортом відповідно до видів робіт, визначених Законом України «Про автомобільний транспорт», дозволений вид робіт - внутрішні перевезення вантажів вантажними автомобілями, причепами та напівпричепами, міжнародні перевезення вантажів вантажними автомобілями, причепами та напівпричепами.
30 вересня 2016 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до ГУ ДФС у Закарпатській області із запитом щодо надання індивідуальної податкової консультації з таких питань: « 1)  чи ФОП ОСОБА_1 має право та чи правомірно відносить до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплачених фізичною особою-підприємцем, платником ПДВ при придбанні транспортних засобів, які використовуються в господарській діяльності ?; 2) чи ФОП ОСОБА_1 має право на бюджетне відшкодування ПДВ з урахуванням податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених фізичними особами-підприємцями, платниками ПДВ при придбанні транспортних засобів, які використовуються в господарській діяльності ?».
Листом ГУ ДФС у Закарпатській області від 18 жовтня 2016 року «Про надання індивідуальної податкової консультації» позивачу надано податкову консультацію, в якій зазначено, що для формування податкового кредиту з ПДВ вирішальним є фактор використання придбаних ТМЦ в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника. Фізична особа-підприємець за відсутності ведення бухгалтерського обліку, іншого обліку в частині підтвердження використання майна (товару) у підприємницькій діяльності, а також не будучи фактично суб`єктом права власності на таке майно, не може включати до складу податкового кредиту суму ПДВ та не має право на бюджетне відшкодування по придбаних транспортних засобах.
Не погоджуючись з наданою податковим органом консультацією, ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з цим адміністративним позовом за захистом порушених, на його думку, прав та інтересів.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
За визначенням підп. 14.1.172 п. 14.1 ст. 14 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
Відповідно до положень ст. 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.
Згідно з п. 53.1 ст. 53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.
Як визначено п. 53.3 ст. 53 ПК України, платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Отже індивідуальна податкова консультація (допомога контролюючого органу) надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта у межах їхньої компетенції з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.
Платник податків має право звертатись до суду про оскарження акту ненормативного характеру - податкової консультації. Підставою для визнання податкової консультації недійсною є її суперечність правовим нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Як убачається з матеріалів справи, у своєму запиті на отримання індивідуальної податкової консультації позивачем сформульовано питання: про наявність у ФОП  ОСОБА_1 права та правомірність віднесення ним до складу податкового кредиту сум ПДВ, сплачених фізичною особою-підприємцем, платником ПДВ при придбанні транспортних засобів, які використовуються у його господарській діяльності; та чи ФОП ОСОБА_1 має право на бюджетне відшкодування ПДВ з урахуванням податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених фізичними особами-підприємцями, платниками ПДВ при придбанні транспортних засобів, які використовуються в господарській діяльності.
Проте, колегія суддів звертає увагу, що такий запит позивача не містить чітко сформульованого питання про застосування конкретної норми права, а також не містить викладення фактичних обставин, для врегулювання яких необхідне застосування такої конкретної норми права. 
Крім того, позивачем не було конкретизовано й період у якому виникли фактичні обставини щодо яких порушується останній питання про роз`яснення застосування норм податкового законодавства.
Разом з цим, колегія суддів звертає увагу, що ГУ ДФС у Закарпатській області було надано позивачу консультацію від 18 жовтня 2016 року №  441/У/07-1613-01-12 у якій роз`яснено загальні норми податкового законодавства щодо порядку формування податкового кредиту та можливості реалізації права на отримання бюджетного відшкодування. 
При цьому, оскаржувана індивідуальна податкова консультація не містить фактичних обставин та висновків про застосування конкретної норми права для їх регулювання, а тому відсутні обставини, які підлягають судовій оцінці на предмет відповідності чи суперечності консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Враховуючи викладене, є цілком об`єктивним висновок суду першої інстанції про те, що відсутність у запиті поряд з викладенням фактичних обставин, відомостей про період правового регулювання, щодо якого запитується надання консультації, виключає можливість надання судом оцінки викладеному у податковій консультації з урахуванням чинних норм права у відповідному періоді.
Водночас, суд апеляційної інстанції не звернув уваги на зазначені обставини і без достатніх підстав скасував обґрунтовану та законну постанову суду першої інстанції, а відтак Верховний Суд дійшов висновку, що постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 березня 2017  року підлягає скасуванню із залишенням у силі постанови Закарпатського окружного адміністративного суду від 23 січня 2017  року, яка відповідає закону. 
Згідно зі ст. 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Керуючись ч. 2 розд. ІІ «;Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15 січня 2020 року     №  460-IX, ст. 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області задовольнити.
Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 березня 2017  року скасувати.
Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 23 січня 2017  року залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду                                                                      Т.  М.  Шипуліна
                                                                                                    Л.  І.  Бившева
                                                                                                    Н.  Є.  Блажівська