ПОСТАНОВА
Іменем України

15 червня 2020 року 
Київ
справа №440/17/19
адміністративне провадження №К/9901/25492/19

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду:
суддя-доповідач Гусак М.    Б.,
судді Гімон М.   М., Усенко Є. А.,

за участю: 
секретаря судового засідання Хом`яка О.   А.,
представника позивача - Яковенко Н.   В.,
представника відповідача - Захаренко О.   О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області (правонаступника Головного управління ДФС у Полтавській області) на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2019 року (суддя Удовіченко С.   О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 6 червня 2019 року (судді Перцова Т.   С., Жигилій С.   П., Чалий І.   С.) у справі № 440/17/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробнича фірма «Техвагонмаш» до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИЛА:

2 січня 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-виробнича фірма «Техвагонмаш» (далі - ТОВ «НВФ «Техвагонмаш») звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - ГУ ДФС у Полтавській області) від 18 грудня 2018 року №0063121202, № 06311202 та №0063131202.

На обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що порушень податкового законодавства не допускав, оскільки всі господарські операції підтверджуються первинними документами.

Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 21 лютого 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 6   червня 2019 року, позовні вимоги задовольнив.

Не погодившись із ухваленими у справі судовими рішеннями, ГУ ДФС у Полтавській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права при розгляді справи, просить скасувати ці судові рішення та відмовити у задоволенні позову.

Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.

Касаційна скарга розглядається відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року. 

Обговоривши наведені в касаційній скарзі доводи, перевіривши обґрунтованість оскаржуваних судових рішень, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Суди встановили, що у період із 7 по 13 листопада 2018 року контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування ТОВ «НВФ «Техвагонмаш» 704183,00 грн бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі - ПДВ), відображеного у податковій декларації з ПДВ за серпень 2018 року.

За результатами перевірки 16 листопада 2018 року складено акт №1543/16-31-12-02-07/32686844, яким зафіксовано порушення ТОВ «НВФ «Техвагонмаш» пункту 201.10 статті 201, пункту 200.4 статті 200, пунктів 198.2 та 198.3 статті 198, пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме: завищено на 182493,00   грн суму бюджетного відшкодування по податковій декларації з ПДВ за серпень 2018   року; завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду по податковій декларації з ПДВ за серпень 2018 року в розмірі 25825,00 грн.

На підставі висновків акта перевірки ГУ ДФС у Полтавській області 18 грудня 2018   року прийняло податкові повідомлення-рішення: № 063121202, яким позивачу зменшено на 150874,00 грн суму бюджетного відшкодування з ПДВ за серпень 2018   року по декларації від 20 вересня 2018 року №9202421759 та застосовано штрафні санкції в розмірі 75437,00 грн; № 06311202 про відсутність права ТОВ «НВФ «Техвагонмаш» на отримання 31619,00 грн бюджетного відшкодування з ПДВ за серпень 2018 року по декларації від 20 вересня 2018 року №9202421759; №   0063131202, яким позивачу зменшено на 25825,00 грн розмір від`ємного значення суми ПДВ за серпень 2018 року по декларації від 20 вересня 2018 року №9202421759.

Податковий орган дійшов висновку про безпідставне віднесення ТОВ «НВФ «Техвагонмаш» до складу податкового кредиту сум ПДВ за податковими накладними, які не відповідають первинним документам, внаслідок господарських операцій з Приватним підприємством «Науково-виробнича фірма «VD Mais», Товариством з обмеженою відповідальністю «Тарк», Приватним підприємством «Барс», Товариством з обмеженою відповідальністю НВП «Стальсервіс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Комінпро», Товариством з обмеженою відповідальністю «ЮнітеХ Україна» та Товариством з обмеженою відповідальністю «ТФС-Україна». 

Спір щодо реальності господарських операцій між позивачем та вищевказаними суб`єктами господарювання відсутній; поставка товару та його оплата фіскальним органом визнані.

Відповідач вважає, що позивачем порушено вимоги ПК України внаслідок складання декількох податкових накладних на підставі однієї платіжної операції, зокрема у разі наступної поставки товару частинами. На думку відповідача, складання двох і більше податкових накладних у випадку отримання попередньої оплати товарів/послуг однією сумою або у разі одноразової поставки товарів/послуг не відповідає нормам ПК України та не дає можливості ідентифікувати операції. У разі складання таких податкових накладних постачальником покупець не має права на віднесення зазначених в ній сум ПДВ до податкового кредиту, оскільки такі податкові накладні не відповідають первинним документам. 

Окрім того, відповідач вважає, що позивач завищив суму бюджетного відшкодування з ПДВ внаслідок коригування даних податкової накладної щодо господарської операції з Товариством з обмеженою діяльністю «Приватінвест», а також завищив суму бюджетного відшкодування з ПДВ внаслідок господарської операції з Товариством з обмеженою відповідальністю «Науково-виробнича фірма «Транспроект».

Ухвалюючи рішення, суди виходили з того, що висновок відповідача про завищення податкового кредиту на загальну суму 169291,64 грн, та, як наслідок завищення бюджетного відшкодування на 143467,13 грн, а також завищення суми від`ємного значення ПДВ на 25824,51 грн - є помилковим, оскільки жодною нормою ПК України не передбачено заборони складання декількох податкових накладних, зокрема у випадку оплати товару однією сумою або у разі одноразової поставки товарів/послуг; у нормах ПК України, про порушення яких стверджував відповідач, така заборона відсутня, а такі висновки є довільним трактуванням закону податковим органом; доводи відповідача про те, що складання двох і більше податкових накладних за однією операцією унеможливлює ідентифікацію такої операції, є необґрунтованими, оскільки з наявних у матеріалах справи копій первинних документів та платіжних доручень, виписаних позивачем на оплату товарів (послуг) від вищезазначених контрагентів, без будь-якого сумніву можна визначити призначення платежу, рахунок, на який кошти перераховуються, найменування отримувача коштів.

Колегія суддів з такими висновками судів погодитися не може, виходячи з наступного.

За змістом пункту 201.1 статті 201 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

За правилами пункту 201.7 статті 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку; дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з пунктом 198.3 статті 193 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою   пунктом 193.1   статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).

За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Аналіз наведених вище норм дає підстави вважати, що податкова накладна складається окремо на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс), тому складання двох або більше податкових накладних у випадку отримання попередньої оплати товарів/послуг однією сумою або у разі одноразової поставки товарів/послуг не відповідає нормам ПК України.

На думку колегії суддів, висновок відповідача про те, що при складанні декількох податкових накладних постачальником у випадку оплати товару однією сумою покупець не має підстав для віднесення зазначених в них сум ПДВ до податкового кредиту, оскільки такі податкові накладні не відповідають первинним документам, є правильним.

Водночас доводи відповідача про завищення ТОВ «НВФ «Техвагонмаш» суми бюджетного відшкодування за податковою декларацією з ПДВ за серпень 2018 року в розмірі 407,33 грн суди спростували, встановивши правомірність дій позивача щодо коригування податкового кредиту за господарською операцією з ТОВ «Приватінвест». 

23 серпня 2018 року ТОВ «Приватінвест» виписано податкову накладну №6938 на суму ПДВ 407,33 грн, видачу товару здійснено згідно з видатковою накладною від 27   серпня 2018 року №РТУР0290966, оплату проведено у безготівковій формі 23   серпня 2018 року, що підтверджується платіжним дорученням №14338 на загальну суму 2443,98 грн разом із ПДВ; 28 серпня 2018 року ТОВ «НВФ "Техвагонмаш» склало розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №8045 до податкової накладної від 23 серпня 2018 року №6938, згідно з яким відкориговано суму податкового зобов`язання та податкового кредиту за основною ставкою (-) 407,33 грн; відповідно до Таблиці 2 «Коригування податкового кредиту згідно зі статтею 192 розділу V Кодексу» Додатку 1 до податкової декларації з ПДВ за серпень 2018 року основна сума податку на додану вартість по постачальнику 215505526516 відображена із знаком - 407,33 грн.

Ураховуючи наведене, колегія суддів погоджується з твердженнями судів попередніх інстанцій про помилковість висновків відповідача щодо завищення ТОВ «НВФ «Техвагонмаш» суми бюджетного відшкодування за податковою деклараціює з ПДВ за серпень 2018 року в розмірі 407,33 грн.

Також, встановивши, що ТОВ НВФ «Транспроект» виписало податкову накладну за першою подією, передбаченою пунктом 187.1 статті 187 ПК України - за попередньою оплатою, здійсненою позивачем 1 серпня 2018 року на виконання умов договору від 20 березня 2017 року №01-17, суди дійшли обґрунтованого висновку, що позивач відніс суму ПДВ у розмірі 7000,00 грн до складу податкового кредиту за першою з подій, передбаченою пунктом 198.2 статті 198 ПК України - дата списання коштів з рахунку позивача, правомірно. При цьому суди встановили, що 22 грудня 2018 року між ТОВ НВФ «Транспортер» та ТОВ НВФ «Техвагонмаш» складено акт здачі-приймання проектної документації відповідно до договору від 20 березня 2017   року №01-17, а отже відсутність акта про виконання проектних робіт на момент проведення перевірки не могла свідчити про їх невиконання.

Щодо помилкового, на думку відповідача, включення позивачем до додатку 3 податкової декларації з ПДВ «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» суми бюджетного відшкодування у розмірі 7816,13 грн за господарською операцією з контрагентом з індивідуальним податковим номером (далі - ІПН) 21762901346 та суми бюджетного відшкодування в розмірі 23802,66 грн за господарською операцією з контрагентом з ІПН 389553405664, суди встановили, що у графі «постачальник (індивідуальний податковий номер)» напроти сум « 7816,13 грн.» та « 23802,66 грн.» замість ІПН контрагентів позивача - ТОВ «ТД «Яхонт» та ТОВ Трейд Ассіст», вказані ІПН інших платників, тобто, має місце некоректне заповнення вказаного рядка. Водночас, суди дійшли висновку про те, що розбіжності між додатками 3 та 5 до декларації з ПДВ за серпень 2018 року мали місце виключно щодо ІПН контрагентів, виникли внаслідок технічної помилки при зазначенні ІПН постачальників, та не мали впливу на розмір суми бюджетного відшкодування.

Ураховуючи, що реальність вищевказаних господарських операцій податковим органом під сумнів не ставиться, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що некоректне заповнення реквізитів контрагентів платника (ІПН) саме по собі не призвело до заявлення до відшкодування необґрунтованих сум і не може бути підставою для відмови у бюджетному відшкодуванні.

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі в повній мірі не відповідають, оскільки висновки судів першої та апеляційної інстанцій про те, що ПК України не забороняє складання декількох податкових накладних у випадку оплати товару однією сумою або у разі одноразової поставки товарів/послуг, є помилковими та суперечать приписам закону.

З акта перевірки вбачається, що в порушення вимог пункту 201.10 ПК України ТОВ «НВФ «Техвагонмаш» завищило на 169291,64 грн суму податкового кредиту за податковою декларацією за серпень 2018 року, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування за цей період на 143467,13 грн та завищило на 25824,51   грн суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового); у порушення вимог пункту 200.4 статті 200 ПК України - завищило на 39026,12 грн суму бюджетного відшкодування за уточнюючим розрахунком за податковою декларацією з ПДВ за серпень 2018 року.

При цьому податковими повідомленнями-рішеннями № 063121202 та № 0063131202 визначено суми завищення бюджетного відшкодування внаслідок порушення вимог пункту 201.10 ПК України - 150874,00 грн та 25825,00 грн відповідно; № 06311202 - внаслідок порушення вимог пункту 200.4 статті 200 ПК встановлено відсутність права на отримання 31619,00 грн бюджетного відшкодування з ПДВ.

Колегія суддів не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій лише про безпідставність зменшення податковим органом податкового кредиту на загальну суму 169291,64 грн (завищення бюджетного відшкодування на 143467,13 грн, завищення суми від`ємного значення ПДВ на 25824,51 грн).

Водночас зазначена в акті сума завищення податкового кредиту за податковою декларацією за серпень 2018 року - 143467,13 грн не визначена окремим податковим повідомленням-рішенням, а в матеріалах справи відсутні розрахунки, які б надали можливість виокремити цю суму з оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Зазначена обставина не дає можливості суду реалізувати повноваження відповідно до вимог статей 5, 245 КАС України та зумовлює необхідність скасування судових рішень в повному обсязі з направленням справи на новий розгляд.

За правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша).

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

Ураховуючи наведене, оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 349, 355, 356, 359 КАС України, колегія суддів

ПОСТАНОВИЛА:

1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити частково.

2. Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 6 червня 2019 року та рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2019 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                М.   Б. Гусак

Судді:                                                                                                     М.   М.   Гімон

                                                                                                    Є.   А. Усенко