ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 червня 2020 року	Львів	Справа № 500/2082/19 пров. № А/857/2677/20	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі: 
          головуючого судді Довгополова О.М., 
          суддів Гудима Л.Я., Святецького В.В., 
з участю секретаря судового засідання Гавгун С.Р., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2019 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправною та скасування вимог, зобов`язання вчинити дії, - 

суддя (судді) в суді першої інстанції – Шульгач М.П., 
час ухвалення рішення – 12:52:00, 
місце ухвалення рішення – м. Тернопіль, 
дата складання повного тексту рішення – 18.11.2019 року,

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС у Тернопільській області), в якому просив: визнати протиправними та скасувати вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 13.05.2019 року № Ф-2707-54 на суму 13253,58 грн. та від 09.08.2019 року № Ф-2707-54 на суму 13253,76 грн.; зобов`язати відповідача внести коригування до інформаційної системи органів доходів і зборів шляхом виключення з його інтегрованої картки платника заборгованості зі сплати єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 13253,76 грн. станом на 09.08.2019 року. 
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2019 року позов задоволено. 
Рішення мотивоване тим, що законодавство розмежовує фізичних осіб – підприємців та осіб, які провадять незалежну професійну діяльність. Разом з тим, порядок обліку та сплати єдиного внеску фізичними особами-підприємцями з ознакою провадження незалежної професійної діяльності Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 року № 2464-VI (далі – Закон № 2464-VI) не передбачений. З огляду на зазначене суд дійшов висновку, що оскільки види діяльності ОСОБА_1 як фізичної особи – підприємця та особи, яка провадить незалежну професійну діяльність (адвокат), співпадають, тому в такому випадку має місце подвійний облік ідентичної господарської діяльності, а відповідно і подвійне оподаткування, що суперечить принципам податкового законодавства. Водночас, сплата позивачем єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з одного виду діяльності унеможливлює одночасне нарахування і стягнення такого внеску з іншого виду діяльності позивача. 
Рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач. Вважає, що воно ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, суд неповно з`ясував обставини, що мали значення для вирішення справи і висновки суду не відповідають обставинам справи. Просить скасувати рішення і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити. 
На обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що ст. 4 Закону № 2464-VI фізичні особи – підприємці та особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зокрема, адвокати, визначені як окремі платники єдиного соціального внеску і цим Законом не передбачено пільг із сплати внеску, якщо особа перебуває одночасно у двох вказаних статусах. На переконання апелянта, така особа зобов`язана сплачувати єдиний соціальний внесок з обох видів діяльності. 
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому виклав свої заперечення, вважає вимоги та доводи апеляційної скарги безпідставними, просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. 
Фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється відповідно до ч. 4 ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України у зв`язку з неявкою у судове засідання всіх осіб, які беруть участь у справі. 
Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав. 
13.05.2019 року Головне управління ДФС України у Тернопільській області винесло вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-2707-54, якою ОСОБА_1 зобов`язано сплатити єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 13253,58 грн. 
09.08.2019 року Головне управління ДФС України у Тернопільській області винесло вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-2707-54, якою ОСОБА_1 зобов`язано сплатити єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 13253,76 грн. 
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність оскаржених вимог, зважаючи на таке. 
Як встановив суд, ОСОБА_1 був зареєстрований з 31.07.2002 року до 14.12.2018 року як фізична особа – підприємець та перебував на обліку в контролюючого органу, як платник податків та єдиного внеску, що підтверджується інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань та інформацією, яка міститься в інформаційній системі «Податковий блок. Облік платників податків». 
Також з 02.07.1993 року ОСОБА_1 перебуває на обліку як самозайнята особа, яка провадить незалежну професійну (адвокатську) діяльність, починаючи з 30.07.2013 року, що підтверджується, зокрема, свідоцтвом про право на зайняття адвокатською діяльністю від 02.07.1993 року № 6. 
Отже, в період з 31.07.2002 року до 14.12.2018 року позивач перебував на податковому обліку як фізична особа-підприємець та одночасно як самозайнята особа. 
Відповідно до п. п. 1-3 ч. 1 ст. 1 Закону № 2464-VI Державний реєстр загальнообов`язкового державного соціального страхування – це організаційно-технічна система, призначена для накопичення, зберігання та використання інформації про збір та ведення обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, його платників та застрахованих осіб, що складається з реєстру страхувальників та реєстру застрахованих осіб; єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування – це консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування; застрахована особа – це фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. 
Згідно з п. п. 4, 5 ч. 1 ст. 4 Закону № 2464-VI платниками єдиного внеску є: особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зокрема, адвокатську; фізичні особи – підприємці, в тому числі й ті, які обрали спрощену систему оподаткування. 
Відповідно до положень ст. ст. 1, 13 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від 05.07.2012 року № 5076-VI (далі – Закон № 5076-VI) адвокатська діяльність – це незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою. 
Згідно з ч. 2 ст. 5 Закону № 2464-VI взяття на облік осіб, зазначених у пунктах 1, 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, здійснюється органом доходів і зборів шляхом внесення відповідних відомостей до реєстру страхувальників. 
Відповідно до п. 4 розділу ІІ «Порядку обліку платників єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.11.2014 року № 1162, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 03.12.2014 року за № 1553/26330 (далі – Порядок № 1162), взяття на облік юридичних осіб (їх відокремлених підрозділів) та фізичних осіб – підприємців, відомості щодо яких містяться в Єдиному державному реєстрі, як платників єдиного внеску підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру, яка надсилається (видається) цим юридичним особам (відокремленим підрозділам) та фізичним особам – підприємцям у порядку, встановленому Законом України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань» від 15.05.2003 року № 755-IV (далі – Закон № 755-IV). 
Згідно з п. п. 1-3 розділу ІІІ Порядку № 1162 взяття на облік платників єдиного внеску, на яких не поширюється дія Закону № 755-IV, контролюючим органом здійснюється за місцезнаходженням чи місцем проживання у день отримання від них заяви про взяття на облік платника єдиного внеску за формою № 1-ЄСВ згідно з додатком 1, заяви про взяття на облік платника єдиного внеску (члена фермерського господарства) за формою № 12-ЄСВ згідно з додатком 2 до цього Порядку. Платники єдиного внеску, зазначені в пункті 5 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI, подають заяву за формою № 1-ЄСВ (додаток 1) протягом 10 календарних днів після державної реєстрації незалежної професійної діяльності у відповідному уповноваженому органі та отримання документа, що підтверджує право фізичної особи на ведення незалежної професійної діяльності Платникам єдиного внеску, на яких не поширюється дія Закону № 755-IV, контролюючим органом наступного робочого дня з дня взяття на облік безоплатно надсилається (вручається) повідомлення про взяття їх на облік за формою № 2-ЄСВ згідно з додатком 2 до цього Порядку. 
Відповідно до норм ч. 3 ст. 16 і ч. ч. 1, 2 ст. 20 Закону № 2464-VI ведення реєстру застрахованих осіб Державного реєстру здійснюється на підставі положення, що затверджується Пенсійним фондом України за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування. Реєстр застрахованих осіб формує та веде Пенсійний фонд України, користувачами цього реєстру є органи доходів і зборів та фонди загальнообов`язкового державного соціального страхування. Відомості про фізичних осіб – підприємців та осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, подаються безпосередньо зазначеними особами. 
Відповідно до п. п. 1, 2 розділу ІІІ «Положення про реєстр застрахованих осіб Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування», затвердженого постановою правління Пенсійного фонду України від 18.06.2014 року № 10-1 (далі – Положення № 10-1), з метою забезпечення обробки інформації в реєстрі застрахованих осіб для кожної застрахованої особи автоматично створюється облікова картка, якій присвоюється номер облікової картки. Облікова картка відкривається в разі, зокрема, надходження у складі звітності відомостей про суми нарахованого доходу та єдиного внеску фізичних осіб – підприємців, осіб, які провадять незалежну професійну діяльність; в інших випадках, передбачених Законом № 2464-VI. 
Згідно з п. 2 розділу ІV Положення № 10-1 до облікових карток реєстру застрахованих осіб вносяться відомості про фізичних осіб, які підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню відповідно до законодавства, та інша інформація, необхідна для обчислення, призначення та здійснення страхових виплат за окремими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування, зокрема відомості про фізичних осіб – підприємців та осіб, які провадять незалежну професійну діяльність; відомості про нарахування страхових внесків та єдиного внеску фізичними особами – підприємцями та особами, які провадять незалежну професійну діяльність.
Відповідно до п. 16 розділу ІV «Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 року № 435 (далі – Порядок № 435), фізичні особи – підприємці, які мають ознаку незалежної професійної діяльності, формують та подають до органів доходів і зборів окремі звіти щодо сум нарахованого єдиного внеску (додаток 5). 
Як описано вище, ОСОБА_1 з 31.07.2002 року перебував на обліку як платник податків та зборів як фізична особа – підприємець, а з 30.07.2013 року також як самозайнята особа, яка провадить незалежну професійну діяльність (адвокат). 
При цьому, положеннями п. п. 1, 2 розділу ІІІ Порядку № 1162, зміст яких наведено вище, не передбачено для контролюючого органу можливості самостійного взяття на облік як платників єдиного внеску осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, шляхом встановлення ознаки незалежної професійної діяльності, а взяття такої особи на облік платників єдиного внеску можливе виключно за її заявою.
Також згідно з п. 4 розділу VI Порядку № 1162 фізична особа, зареєстрована як особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, але не перебуває на обліку чи знята з обліку в контролюючому органі, обліковується в реєстрі страхувальників як особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, з ознакою «платник не подав заяви для взяття на облік». 
Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що ГУ ДФС у Тернопільській області протиправно самостійно встановило ОСОБА_1 як фізичній особі – підприємцю ознаку незалежної професійної діяльності, оскільки це суперечить нормам Порядку № 1162, якими визначено процедуру взяття на облік платників єдиного внеску. 
Крім того, слід зазначити, що системний аналіз норм Закону № 2464-VI та Положення № 10-1 свідчить про відсутність повноважень у контролюючого органу за власною ініціативою без наявності звітності платника єдиного внеску (особи, яка провадить незалежну професійну діяльність/фізичної особи – підприємця), в якій містяться відомості про суми нарахованого доходу та єдиного внеску фізичних осіб – підприємців, осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, вносити зміни (подавати інформацію до Пенсійного фонду України щодо змін) до облікової картки платника єдиного внеску шляхом встановлення ознаки незалежної професійної діяльності та відповідно нараховувати єдиний внесок у розмірі мінімального страхового внеску на місяць, визначеного Законом № 2464-VI як граничний мінімальний внесок для осіб, які провадять незалежну професійну діяльність. 
Аналогічні висновки щодо застосування норм права висловлені в рішенні Верховного Суду від 02.09.2019 року у справі № 520/3939/19, залишеним без змін постановою Великої Палати Верховного Суду від 04.12.2019 року. 
Також колегія суддів зазначає, що за змістом ст. 2 Закону № 2464-VI його дія поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону. Виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.
При цьому, відносини щодо адміністрування єдиного внеску при одночасному здійсненні фізичною особою незалежної професійної діяльності (у спірному випадку - адвокатської) та наявності у неї статусу фізичної особи-підприємця Законом № 2464-VI не врегульовано. Водночас, необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою, зокрема, підприємницької діяльності та отримання доходу від такої діяльності, який і є базою для нарахування єдиного внеску. 
Отже, саме дохід особи від такої діяльності є базою для нарахування, проте за будь-яких умов розмір єдиного внеску не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску за місяць. При цьому, за відсутності бази для нарахування єдиного внеску у відповідному звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, законодавство встановлює обов`язок особи самостійно визначити цю базу, розмір єдиного внеску не може бути меншим за розмір мінімальної заробітної плати.
Враховуючи викладене вище, колегія суддів зазначає, що метою встановлення розміру мінімального страхового внеску та обов`язку сплачувати його незалежно від наявності бази для нарахування є забезпечення у передбачених законодавством випадках мінімального рівня соціального захисту осіб шляхом отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування. Наведене правове врегулювання дає підстави для висновку, що, з урахуванням особливостей форми діяльності осіб, що зареєстровані як фізичні особи – підприємці, проте фактично не здійснюють та не ведуть господарську діяльність та доходи не отримують, саме для досягнення вищевказаної мети збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування законодавством встановлено обов`язок сплати особами мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу від їх діяльності. 
Аналогічні висновки щодо застосування норм права висловлені Верховним Судом у постанові від 04.12.2019 року у справі № 440/2149/19. 
Виходячи з наведеного, колегія суддів вважає, що оскільки види діяльності позивача як фізичної особи-підприємця та особи, яка провадить незалежну професійну діяльність, співпадають, тому в такому випадку має місце подвійний облік ідентичної господарської діяльності, а відповідно і подвійне оподаткування, що суперечить принципам податкового законодавства. 
Також колегія суддів зазначає, що особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема адвокатську, вважається самозайнятою особою і платником єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування лише при умові, що така особа не є найманим працівником або підприємцем в межах такої незалежної професійної діяльності, та що вона отримує дохід саме від такої незалежної професійної діяльності. Водночас, сплата позивачем єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з одного виду діяльності унеможливлює одночасне нарахування і стягнення такого внеску з іншого виду діяльності позивача. 
Також колегія суддів враховує практику Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків, з якої слідує, що у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи «Серков проти України» та «Щокін проти України»). 
Крім того, колегія суддів враховує, що питання адміністрування ОСОБА_1 єдиного внеску було предметом розгляду в інших адміністративних справах № 500/2828/18 та № 500/674/19, в яких також оскаржувались вимоги Головного управління ДФС у Тернопільській області про сплату боргу (недоїмки), винесені за інші періоди з аналогічних підстав. Рішеннями суду в цих справах оскаржені вимоги були скасовані і дані рішення набрали законної сили. 
Враховуючи описані вище обставини та норми законодавства, колегія суддів вважає правильним та обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що оскаржувані вимоги Головного управління ДФС у Тернопільській області про сплату боргу (недоїмки) від 13.05.2019 року № Ф-2707-54 та від 09.08.2019 року № Ф-2707-54 є протиправними та підлягають скасуванню. 
Також колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правомірно зобов`язав Головне управління ДПС в Тернопільській області внести коригування до інформаційної системи органів доходів і зборів шляхом виключення з інтегрованої картки платника ОСОБА_1 заборгованості зі сплати єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 13253,76 грн. станом на 09.08.2019 року, оскільки такі дії відповідача матимуть наслідком належний, ефективний та повний захист порушених прав позивача у спірних правовідносинах. 
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст. ст. 308, 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. ст. 316, 321, 322, ч. 1 ст. 325 КАС України, суд – 
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення. 
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2019 року у справі № 500/2082/19 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її проголошення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, визначених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	О. М. Довгополов 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	В. В. Святецький  	
Повне судове рішення складено 22 червня 2020 року