ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 травня 2020 року	Львів	Справа № 300/1997/19 пров. № А/857/4303/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Затолочного В.С.,
суддів:                                                  Бруновської Н.В., Кузьмича С.М., 
з участю секретаря судового засідання     Омеляновської Л.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року  у справі № 300/1997/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОЛЬТАР» до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправним дій та рішень, скасування рішень та зобов`язання вчинити дії (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Главач І.А. в м. Івано-Франківську Івано-Франківської області 24.12.2019 року згідно з протоколом судового засідання о 12:05 год., повний текст судового рішення складено 30.12.2019), -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Ольтар» (далі - позивач, ТзОВ «Ольтар») звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (далі - відповідач 1), Державної фіскальної служби України (далі - відповідач 2, ДФС України) про визнання протиправним та скасування рішення контролюючого органу - Комісії Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 20.05.2019 щодо включення ТзОВ «Ольтар» до переліку ризикових платників податків; зобов`язання виключити ТзОВ «Ольтар» з переліку ризикових платників податків; визнання протиправними та скасування рішень комісії ДФС України №1235406/38712523, №1235407/38712523, №1235413/38712523 від 25.07.2019; зобов`язання ДФС України зареєструвати податкові накладні №13 від 27.05.2019, №15 від 07.06.2019, №12 від 13.05.209 в Єдиному реєстрі податкових накладних, днем їх подання.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив відповідач 1, який покликаючись на те, що рішення є незаконним та необґрунтованим, ухваленим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційних вимог покликається на те, що відмова у реєстрації податкових накладних зумовлена ненаданням платником копій розрахункових документів, банківських виписок із особових рахунків, які не долучено представником позивача також і до позовної заяви. Відтак, враховуючи приписи пункту 21 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних щодо підстав для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, відповідачем 2 правомірно прийнято оскаржені рішення.
Позивач скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу, просив в задоволенні апеляційної скарги відмовити.
Відповідач 2 правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався. Відповідно до частини четвертої статті 304 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) відсутність відзиву не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2020 року призначено справу №300/3997/19 до апеляційного розгляду у судовому засіданні на 06 травня 2020 року.
04.05.2020 та 05.05.2020 року на адресу суду надійшли клопотання позивача та відповідача 1 про відкладення розгляду справи. Зазначають, що у зв`язку із встановленням на території України карантину, та неможливістю прибуття у судове засідання з урахуванням обмеженого руху міжміського транспорту, просить перенести розгляд справи на іншу дату з врахуванням встановлених законом строків дії карантину. 
Апеляційний суд задоволив дані клопотання, розгляд справи відклав на 27 травня 2020 року.
26 травня 2020 року на адресу суду надійшло клопотання відповідача 1 про відкладення розгляду справи, яке обґрунтоване продовженням на території України карантину, та неможливістю прибуття у судове засідання з урахуванням обмеженого руху міжміського транспорту, просить перенести розгляд справи на іншу дату з врахуванням встановлених законом строків карантину.
Апеляційний суд вважає, що дане клопотання не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Клопотань про продовження терміну розгляду справи від сторін не надходило, а відтак суд апеляційної інстанції з урахуванням приписів частини другої статті 309 КАС України, позбавлений процесуальної можливості продовжити строк розгляду даної справи за власною ініціативою.
Також, колегією суддів враховано, що на період вжитих Урядом України карантинних заходів Восьмим апеляційним адміністративним судом забезпечено доступ учасників справи до суду, в тому числі і шляхом надіслання та приймання процесуальних документів пов`язаних з розглядом справи (в тому числі і письмових пояснень, відзивів, доказів тощо) засобами електронного зв`язку, про що повідомлено на офіційному сайті суду.
Надходження від відповідача 1 вказаного клопотання в період дії карантинних заходів вказує на процесуальну можливість відповідача доступу до суду, шляхом подання засобами, як поштового так і електронного зв`язку будь-яких пояснень, міркувань та доводів на адресу суду.
Відтак, сторони та учасники справи мали процесуальну можливість доступу до суду, в тому числі і шляхом надіслання до суду апеляційної інстанції необхідних процесуальних документів, доказів та письмових пояснень у даній справі для урахування їх під час розгляду апеляційної скарги.
Окрім того, скаржник міг скористатися можливістю взяти участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції відповідно до частини четвертої статті 195 КАС України, згідно якої під час карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), учасники справи можуть брати участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів. 
Відповідно до частини другої статті 313 КАС України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи. 
З огляду на приведені обставини справи, колегія суддів вважає, що відкладення розгляду справи є необґрунтованим та таким, що призведе до порушення права осіб на доступ до суду, правової невизначеності судового рішення, ухваленого судом першої інстанції, та порушення судом апеляційної інстанції процесуальних норм щодо граничних строків розгляду апеляційних скарг.
За наведених обставин колегія суддів відмовляє відповідачу 1 у задоволенні клопотання про відкладення розгляду справи.
Сторони у судове засідання не з`явилися, про дату, час і місце розгляду справи повідомлені належним чином, тому суд вважає можливим проведення розгляду справи у відсутності учасників справи за наявними у справі матеріалами, та на основі наявних у ній доказів.
Частиною 4 статті 229 КАС України передбачено що у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши та обговоривши матеріали справи, суд вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що ТзОВ «Ольтар» складено та направлено для реєстрації до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області електронні податкові накладні: № 12 від 13.05.2019, предметом якої є здійснене постачання ТзОВ «Тарасов та товариші» товару «шпон смерековий лущений товщ. 2 мм» у кількості 0,073673 м3 на суму 722,00 грн (а.с. 20); № 13 від 27.05.2019, предметом якої є здійснене постачання ТзОВ «Тарасов та товариші» товару «шпон смерековий лущений товщ. 2 мм» у кількості 4,5918367 м3 на суму 45000,00 грн (а.с. 21); № 15 від 07.06.2019, предметом якої є здійснене постачання ТзОВ «Тарасов та товариші» товару «шпон смерековий лущений товщ. 2 мм» у кількості 5,3344897 м3 на суму 52278,00 грн (а.с. 22).
Водночас, з відомостей, наявних у Електронному кабінеті платника, встановлено, що починаючи з 20.05.2019 ТзОВ «Ольтар» внесено до переліку ризикових платників податків, з огляду на встановлену відповідність підприємства підпункту 1,6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку (а.с. 19).
Так, згідно зі змістом службової записки начальника Івано-Франківського управління ГУ ДФС в області (а.с. 134), на розгляд Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних передано інформаційну довідку по ТзОВ «Ольтар» (а.с. 135-136).
Відповідно до протоколу від 20.05.2019 № 98 Комісія Головного управління ДФС в Івано-Франківській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, розглянувши службову записку Івано-Франківського управління ГУ ДФС в області від 20.05.2019 № 393/09-19-55-12-20 ухвалила, зокрема: включити підприємство ТзОВ «Ольтар» (код 38712523) до переліку ризикових платників податків (а.с. 137-138).
Відповідачем 1 прийнято подані ТзОВ «Ольтар» податкові накладні № 12 від 13.05.2019, № 13 від 27.05.2019 та № 15 від 07.06.2019, та в результаті їх опрацювання направлено позивачу квитанції від 29.05.2019 № 9111469591, від 14.06.2019 № 9128263111, від 26.06.2019 № 9138536886 (а.с. 23-25), згідно зі змістом яких реєстрацію податкових накладних зупинено та повідомлено, що податкові накладні відповідають вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку; запропоновано ТзОВ «Ольтар» надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Таким чином, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, виписаних позивачем, стало включення підприємства ТзОВ «Ольтар» до переліку платників податків за критерієм ризиковості платників відповідно п. 1.6 «наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником».
На виконання вказаних у квитанціях вимог, позивачем направлено повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 17.07.2019 №№ 1, 2, 3 (а.с. 26, 28, 30). У повідомленнях позивачем роз`яснено, що основним видом діяльності ТзОВ «Ольтар» за КВЕД є 47.11; згідно статуту підприємства, позивач має право здійснювати також інші види діяльності, не заборонені чинним законодавством України, в тому числі КВЕД 16.10 та 46.73; середньооблікова чисельність працівників становить 3 особи (директор, верстатник, деревообробного верстату та підсобний робітник); середня зарплата працівників становить 4324,33 грн. До повідомлень ТзОВ «Ольтар» долучено також документи на підтвердження здійснення господарських операцій зазначених у зупинених податкових накладних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, що підтверджується відміткою про кількість додатків у поданих повідомленнях. 
Отримання відповідачем 1 вищевказаних повідомлень з додатками підтверджено квитанціями № 2 від 17.07.2019 (а.с. 27, 29, 31).
До матеріалів позову представником ТзОВ «Ольтар» долучено і копії пояснень № 17/07/19-1, № 17/07/19-2, № 17/07/19-3 від 17.07.2019 (а.с. 41-43), у яких позивач повторно повідомив, що його основним видом діяльності за КВЕД є 47.11 «Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами». При цьому, позивач, згідно зі статутом, має право здійснювати й інші види діяльності, зокрема, за КВЕД 16.10 «Лісопильне та стругальне виробництво» та 46.73 «Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням». Роз`яснено середньооблікову чисельність працівників та їх середню зарплату; використання орендованого приміщення на підставі договору оренди № 02/01 від 02.01.2019 з ФОП ОСОБА_1 . Окрім цього, вказано на документи, якими підтверджено здійснення господарських операцій, що передували продажу ТзОВ «Тарасов та Товариші» товару «шпон лущений смерековий товщиною 2,0 мм» та долучено до таких пояснень додаткові документи, що розкривають зміст таких операцій.
За результатами розгляду відповідачем 1 поданих позивачем пояснень та додаткових документів, 24.07.2019 прийнято рішення про реєстрацію податкових накладних № 12 від 13.05.2019, № 13 від 27.05.2019 та № 15 від 07.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 32-34). Однак, надалі ДФС України 25.07.2019 прийнято рішення за №№ 1235406/38712523, 1235407/38712523, 1235413/38712523, якими відмовлено ТзОВ «Ольтар» у реєстрації вищевказаних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку із ненаданням платником податку копій документів, а саме - розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків (а.с. 35-40).
Не погоджуючись із такими діями та рішеннями відповідачів, ТзОВ «Ольтар», з метою відновлення своїх порушених прав, звернулось до суду із даною позовною заявою.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків, а вживання контролюючим органом загального посилання на Критерії оцінки є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Апеляційний суд частково погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
За приписами пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу України (далі - ПК України) визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів (підпункт 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 ПК України).
В свою чергу, згідно пункту 71.1 статті 71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Збір податкової інформації та отримання податкової інформації контролюючим органом врегульовано статтями  72, 73 ПК України.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 (далі - Порядок № 117).
Пунктом 2 Порядку № 117 передбачено, що терміни вживаються у такому значенні: моніторинг - сукупність заходів та методів роботи контролюючих органів, що виявляє за результатами проведення аналізу наявної інформації в інформаційних ресурсах ДФС та/або за результатами проведення обробки та аналізу податкової інформації об`єктивні ознаки наявності ризиків порушення норм податкового законодавства;
критерій оцінки ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник моніторингу, що характеризує ризик;
ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складання та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту «а»/»б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «а»/»б» пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання свого податкового обов`язку.
Отже, контролюючий орган здійснює моніторинг податкових, накладних/розрахунків коригування шляхом аналізу наявної податкової інформації, що міститься в інформаційних ресурсах ДФС.
Здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної з порушенням ПК України та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг, дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.
Відповідно до статті 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику. Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю. Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику. Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами. Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику. Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Підпунктом 20.1.45 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотримання якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.
Отже, дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання Комісії ГУ ДФС), є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому ПК України. Способом здійснення таких дій є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Інформація, зібрана відповідно до норм ПК України, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів.
Відповідно, інформація, що надійшла за результатами податкового контролю, не може бути виключена з баз даних, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку.
Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права також була висловлена Верховного Судом у постановах від 25 квітня 2018 року у справі № 826/1902/15, від 18 вересня 2018 року у справі № 818/398/15, від 03 березня 2020 року у справі № 240/3665/19.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що обов`язковою ознакою дій суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають обов`язковий характер.
Дії контролюючого органу щодо внесення до Інтегрованої системи результатів засідання Комісії (за результатами, якої не приймалось рішення про відмову у реєстрації податкової накладної) не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовуються для виконання покладених на контролюючі органи, функцій та завдань) з метою здійснення відповідних прав та обов`язків.
Аналізуючи зазначені норми чинного законодавства, колегія суддів зазначає про те, що прийняття рішення контролюючого органу - Комісії Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 20.05.2019 щодо включення Товариства з обмеженою відповідальністю «Ольтар» до переліку ризикових платників, є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача 1 функцій та завдань.
Таким чином, вимоги позивача щодо визнання протиправним та скасування рішення контролюючого органу - Комісії Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 20.05.2019 щодо включення ТзОВ «Ольтар» до переліку ризикових платників податків та зобов`язання виключити ТзОВ «Ольтар» з переліку ризикових платників податків, задоволенню не підлягають.
Щодо визнання протиправними та скасування рішень комісії ДФС України № 1235406/38712523, № 1235407/38712523, № 1235413/38712523 від 25.07.2019 та зобов`язання ДФС України зареєструвати податкові накладні № 13 від 27.05.2019, №15 від 07.06.2019, № 12 від 13.05.209 в Єдиному реєстрі податкових накладних днем їх подання апеляційний суд зазначає наступне.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначений Порядком № 117.
Відповідно до пункту 3 Порядку № 117 податкові накладні/розрахунки коригування, що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак: 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих на реєстрацію у місяці, іншому ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений в них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 400 тис. гривень; одночасно значення показників D та P, розрахованих у цьому підпункті, мають такі розміри: D >0,05, P <Pм х 1,4, де:
D - розрахункова величина, яка дорівнює S/T;
S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами;
T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування;
P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування;
Рм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування.
Значення показника D за останні 12 календарних місяців обраховується ДФС станом на перше число календарного місяця та кожного 10 числа стає доступним платнику податку в електронному кабінеті.
Пунктом 4 Порядку № 117 передбачено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, такі податкова накладна/розрахунок коригування не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі.
Згідно з вимогами пунктом 5 Порядку № 117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Пунктами 6 та 7 Порядку № 117 визначено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є наступна відповідність:
1)платника податку - критеріям ризиковості платника податку;
2)податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.
При цьому, вимоги пунктів 6 та 7 Порядку № 117 є чіткими і не припускають неоднозначне трактування обов`язків контролюючих органів.
Аналіз вказаних вище норм матеріального права дає підстави для висновку, що після подання на реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, які підлягають моніторингу, такі документи перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податків, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податків.
Суд констатує, що Критерії ризиковості є основою для роботи системи зупинення реєстрації податкових накладних, оскільки саме вони і є підставами, з яких реєстрацію податкової накладної може бути зупинено. На це прямо вказує зміст підпункту 3 пункту 13 Порядку № 117, відповідно до якого у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються, зокрема, критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Згідно з вимогами пункту 10 Порядку № 117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Відповідно до вимог пунктів 12 та 13 Порядку № 117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Як зазначено вище, у складених контролюючим органом квитанціях від 29 травня 14 червня та 26 червня 2019 року підставою зупинення реєстрації поданих позивачем податкових накладних від 13.05.2019 № 12, від 27.05.2019 № 13, від 07.06.2019 № 15 вказано їх відповідність вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Зазначено, що необхідно надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Згідно підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку, оприлюднених на сайті ДФС 13.11.2018, погоджених Мінфіном згідно листа від 22.03.2018 № 26010-06-10/7849 (з урахуванням внесених змін, погоджених Мінфіном згідно листа від 31.10.2018 № 26010-06-05/28170, надалі також - Критерії), комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим);
дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації;
платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану  вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України;
наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв.
Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Разом з тим, у спірних квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не зазначено, який саме із вказаних в підпункті 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку відповідач 1 застосував до позивача.
Апеляційний суд зазначає, що податковий орган зобов`язаний чітко вказати конкретний вид критерію ризиковості платника податків, який зумовив зупинення реєстрації податкової накладної.
Аналогічна правова позиція при вирішенні подібних спорів викладена в постанові Верховного Суду від 11 червня 2019 року у справі № 2240/2765/18 і відповідно до вимог частини 5 статті 242 КАС України враховується судом при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
Крім того, всупереч вимогам підпункту 4 пункту 13 Порядку № 117, у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не вказано конкретного переліку необхідних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Відповідно до пунктів 14, 15 Порядку № 117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу. Такий перелік визначається платником податку на власний розсуд у кожному випадку окремо, в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладеної (висновку податкового органу про відповідність платника податку певним критеріям ризикованості платника податку).
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем направлено відповідачу 1 пояснення із обґрунтуванням здійснених господарських операцій, а також низку первинних документів.
Так, згідно із копіями дозволів № 39.16.26 та № 40.16.26 від 02.03.2016, № 252.17.26 від 02.06.2017, виданих Управлінням Держпраці в Івано-Франківській області, які дійсні до 01.03.2021 та 01.06.2022, ТзОВ «Ольтар» дозволяється виконання робіт підвищеної небезпеки, а саме: технічне обслуговування та експлуатація машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки (технологічне устаткування деревообробної промисловості, за адресою виробництва, розташування устаткування: вул. Вітовського, буд. 32 М, м. Галич, Івано-Франківська область; виконання робіт підвищеної небезпеки - лісосічні роботи, трелювання лісу).
Оренда позивачем виробничого приміщення для здійснення господарської діяльності за адресою: вул. Вітовського, м. Галич, Івано-Франківська область, 77101 підтверджується копією договору оренди № 02/01.
Відповідно до копії Договору № 38 від 22.05.2019, укладеного між позивачем та ТзОВ «Галфанера», ТзОВ «Ольтар» (замовником) доручено ТзОВ «Галфанера» (виконавцю) виконувати у відповідності до умов цього договору роботу з переробки давальницької сировини, а замовник зобов`язується приймати готову продукцію та оплатити проведену роботу; предметом договору є виробництво партій шпону.
Надання позивачем, згідно даного договору, давальницької сировини - пиломатеріалів хвойних у кількості 41,60 м3 підтверджується копією Акта приймання-передачі давальницької сировини (матеріалів) від 27.05.2019.
Згідно з копією Акта здачі-приймання виконаний робіт (готової продукції) від 04.06.2019, складеного відповідно до Договору № 38 від 22.05.2019, ТзОВ «Галфанера» (виконавцем) передано ТзОВ «Ольтар» (замовнику) готову продукцію: шпон лущений смерековий товщиною 2,0 мм у кількості 20 м2.
Актом здачі приймання робіт (надання послуг) № 2 від 04.06.2019 (а.с. 49), складеного відповідно до вищевказаного Договору, також підтверджується, що ТзОВ «Галфанера» виконано такі роботи (надано такі послуги): переробка давальницької сировини у кількості 41,60 м3 та виробництво шпону лущеного смерекового товщиною 2,0 мм у кількості 20,00 м3. Загальна сума з ПДВ, що підлягає сплаті замовником встановлена у розмірі 42432,00 грн. 
Відповідно до копії Договору купівлі-продажу № 03/01/19-о від 03.01.2019, укладеного між Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 (продавцем) та ТзОВ «Ольтар» (покупцем), продавець зобов`язується передати у власність покупця одноразово або партіями товарно-матеріальні цінності, а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його вартість.
Відповідно до копії видаткової накладної № 27/05 від 27.05.2019, складеної на виконання Договору купівлі-продажу № 03/01/19-о від 03.01.2019, ТзОВ «Ольтар» одержано від постачальника - Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 товар - пиломатеріали хвойні у кількості 41,60 м3 та сплачено загальну вартість з ПДВ у розмірі 66560,00 грн.
Водночас, представником позивача також надано копію Договору № 02/01/18-Т від 02.01.2019, згідно зі змістом якого, даний договір укладено Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (виконавцем) та ТзОВ «Ольтар» (замовником) про зобов`язання виконавця за замовленням замовника надавати транспортні послуги з перевезення вантажів по території України.
Копіями товарно-транспортних накладних № 27/5 від 27.05.2019 та № 04/06 від 04.06.2019 підтверджується транспортування автомобільним перевізником - Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 вантажу - пиломатеріалів хвойних від вантажовідправника - Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 вантажоодержувачу - ТзОВ «Ольтар» у кількості 41,60 м3 на загальну суму з ПДВ 66560,00 грн, а також, вантажу - шпону лущеного смерекового товщиною 2,0 мм у кількості 20,00 м3.
Згідно з копією договору купівлі-продажу № 1/03/19 від 04.03.2019, укладеного ТзОВ «Ольтар» (продавцем) та ТзОВ «Тарасов та Товариші» (покупцем), продавець зобов`язується поставити та передати у власність покупця товар - шпон лущений твердолистяних та шпилькових порід дерева, а покупець зобов`язується прийняти на складі продавця та оплатити його на умовах даного договору.
Придбання ТзОВ «Тарасов та Товариші» у ТзОВ «Ольтар» вказаного товару на підставі договору № 1/03/19 від 04.03.2019 на суму 4  000 грн та 5  000 грн підтверджується копіями платіжних доручень № 2600445811 від 27.05.2019 та № 2600445783 від 13.05.2019, а також, копіями повідомлень ТзОВ «Тарасов та Товариші» про призначення платежу №№ 07/06/19-19, 07/06/19-16 від 07.06.2019.
Проведення розрахунку за придбаний ТзОВ «Тарасов та Товариші» у ТзОВ «Ольтар» товар підтверджено і копією Акта звірки розрахунків, видатковою накладною № 12 від 07.06.2019.
У відповідності до копії товарно-транспортної накладної № 03 від 07.06.2019, ТзОВ «Тарасов та Товариші» одержано товар - шпон лущений смерековий 2,0 мм, придбаний у ТзОВ «Ольтар», у кількості 10 м3, загальною вартістю з ПДВ 98000 грн.
Крім того, позивачем долучено розрахункові документи, в тому числі, щодо придбання та транспортування пиломатеріалів хвойних у кількості 41,60 м3 (а.с. 52, 57), шпону лущеного смерекового товщиною 2,0 мм у кількості 20,00 м3 (а.с. 49, 58) та продажу і транспортування товару - шпону лущеного смерекового 2,0 мм (а.с. 67-70).
За наявності таких розрахункових документів (копій видаткових накладних, актів приймання-передачі давальницької сировини (матеріалів), здачі-приймання виконаних робіт (готової продукції), здачі-приймання робіт (надання послуг), звірки розрахунків, платіжних доручень, товарно-транспортних накладних) а також копій договорів, якими врегульовано правовідносини позивача із вищевказаними контрагентами, на переконання апеляційного суду, ТзОВ «Ольтар» підтверджено необхідними документами реальність здійснення господарських операцій, відображених у податкових накладних № 12 від 13.05.2019, № 13 від 27.05.2019 та № 15 від 07.06.2019, у реєстрації яких ДФС України відмовлено.
Згідно з пунктом 18 Порядку роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 566, Комісія може перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, в тому числі електронні, одержані від інших платників податків, засобів масової інформації тощо).
Відповідно до пункту 20 Порядку № 117 комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 21 Порядку № 117 встановлено підстави для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, а саме: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що оскаржувані рішення відповідача 1 містять формальні підстави відмови в реєстрації податкових накладних, які зазначені у Порядку № 117, а саме ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні, розрахункових документів та банківських виписок з особових рахунків.
При цьому в таких не зазначено, якими мотивами керувався відповідач 1, вважаючи, що надані позивачем документи не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.
На підставі аналізу вказаних законодавчих положень та матеріалів справи, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що подані позивачем пояснення та копії документів підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами, за результатом яких складені податкові накладні від 13.05.2019 № 12, від 27.05.2019 № 13, від 07.06.2019 № 15, в межах господарської діяльності Товариства, є фактичними, ознаки порушення вимог законодавства щодо складення позивачем первинних документів відсутні, подані документи в своїй сукупності є достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної в ЄРПН. В свою чергу, відповідачем 1 не було вказано, якому саме критерію ризикованості платника податку відповідає позивач, а також не зазначено документів, які позивачем не подано контролюючому органу на підтвердження реальності господарських операцій.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, контролюючий орган повинен надати належні та достатні докази на підтвердження того, що зупинення реєстрації податкових накладних, поданих позивачем, та прийняття рішень про відмову в реєстрації таких, вчинено відповідно до приписів ПК України, у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, та за наявності підстав, встановлених вищезгаданими нормативно-правовими актами.
В свою чергу, приймаючи оскаржувані рішення контролюючий орган обмежився виключно загальним покликанням на те, що причиною такого є ненадання платником податку первинних документів, не вказавши конкретної інформації щодо причин та підстав для прийняття такого рішення.
Відповідачами під час розгляду справи судом першої та апеляційної інстанцій не спростовано достовірності відомостей первинних та розрахункових документів, поданих позивачем на підтвердження факту реальності здійснення господарських операцій щодо якої подано на реєстрацію податкові накладні та не доведено факт порушення позивачем вимог податкового законодавства.
Окрім того, суд апеляційної зазначає, що за вказаних обставин контролюючий орган не був позбавлений можливості перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації.
На підставі вищезазначеного, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржувані рішення щодо відмови в реєстрації податкових накладних є необґрунтованими, оскільки платником податків надано необхідні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій за податковими накладними у реєстрації яких було відмовлено.
Окрім того, слід зазначити, що відсутність чітко виписаної у законодавстві процедури, що передбачала б зрозумілі підстави для зупинення та відмови у реєстрації податкової накладної, не може бути поставлена у провину позивачу, тоді як відповідальність за це має нести держава (в даному випадку в особі відповідачів як контролюючого органу).
Щодо вимоги про зобов`язання відповідача 1 зареєструвати в ЄРПН спірні податкові накладні датою їх фактичного надходження, апеляційний суд вважає, що така підлягає частковому задоволенню, а саме шляхом зобов`язання вказаного відповідача 1 здійснити реєстрацію зазначених податкових накладних.
Такий висновок апеляційний суд обґрунтовує наступним.
Відповідно до пункту 28 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних від 29.12.2010 № 1246 у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Відповідно до абзацу 2 пункту 28 Порядку № 117 податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється в день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Враховуючи існування неузгодженості між нормами, виданими одним і тим самим нормотворчим органом, застосуванню підлягає акт, виданий пізніше.
Таким чином, будь-яких підстав для реєстрації спірних податкових накладних датою їх фактичного надходження немає.
Відповідно до частини 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:
1)на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;
2)з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;
3)обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);
4)безсторонньо (неупереджено);
5)добросовісно;
6)розсудливо;
7)з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;
8)пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);
9)з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;
10)своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до частин 1-4 ст. 242 КАС України рішення суду повинно бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
З огляду на вищезазначене, вказаним вимогам оскаржуване рішення суду першої інстанції відповідає частково.
Відповідно до пункту 2 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно частин 1 та 2 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.
Суд першої інстанції у справі, що розглядається, неповно з`ясував обставини справи, не дав належної оцінки встановленим обставинам, неправильно застосував норми матеріального права, що призвело до ухвалення помилкового рішення, у зв`язку з чим рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про задоволення позову.
Керуючись ст. ст. 229, 241, 242, 272, 286, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 370 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області задовольнити частково.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року у справі № 300/1997/19 скасувати в частині визнання протиправним та скасування рішення контролюючого органу - Комісії Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 20.05.2019 щодо включення Товариства з обмеженою відповідальністю «Ольтар» до переліку ризикових платників податків, а також зобов`язання виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «Ольтар» з переліку ризикових платників податків.
Винести в цій частині нове рішення, яким в задоволенні відмовити в задоволенні позову в цій частині.
Змінити п`ятий абзац резолютивної частини рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року у справі № 300/1997/19, виклавши наступним чином: зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати податкові накладні ТзОВ «Ольтар» № 13 від 27.05.2019, № 15 від 07.06.2019, № 12 від 13.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В решті рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року  у справі № 300/1997/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	В. С. Затолочний 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	С. М. Кузьмич  	
Повне судове рішення складено 27.05.2020