ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

12 лютого 2020 року 	м. Дніпро	справа № 340/835/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Божко Л.А. (доповідач),
                               суддів:  Лукманової О.М., Дурасової Ю.В.,     
за участю секретаря судового засідання Новошицькій О.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Імекс – ЛТД» на   рішення  Кіровоградського   окружного адміністративного суду від 17.05.2019 р. (суддя Петренко О.С.)  по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Імекс – ЛТД» до Головного управління ДФС у Кіровоградській  області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення – рішення 

в с т а н о в и В:

17.05.2019 р. ТОВ «Імекс – ЛТД» звернулося до Кіровоградського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у  Кіровоградській  області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення – рішення, де, посилаючись на те, що  10.12.2018 р. отримали акт № 744/11-28-52-05-23/13768524 від 03.12.2019 р. «Про результати камеральної перевірки щодо питання дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям – платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «Імекс – ЛТД». 17.12.2018 р. подали заперечення на акт, але 02.01.2019 р. отримали відповідь про залишення без змін висновків акту перевірки та 02.01.2019 р. отримали податкове повідомлення – рішення відповідача від 27.12.2018 р. № 0121565205 про застосування штрафу на загальну суму 87 390,91 грн, де за затримку реєстрації ПН/ розрахунків коригування до ПН на 15 днів і менше календарних днів на суму ПДВ застосовано штраф в розмірі 10% - 15 382,78 грн; за затримку реєстрації ПН/ розрахунків коригування до ПН від 16 до 30 календарних днів  на суму ПДВ застосовано штраф в розмірі 20% - 27 848,62 грн; за затримку реєстрації ПН/ розрахунків коригування до ПН від 31 до 60 календарних днів  на суму ПДВ застосовано штраф в розмірі 30% - 42 712,27 грн; за затримку реєстрації ПН/ розрахунків коригування до ПН від 61 і більше  календарних  днів  на суму ПДВ застосовано штраф в розмірі 40% - 1447,24 грн. 11.01.2019 р. звернувшись до ДФС України зі скаргою, 18.03.2019 р. отримали відповідь про залишення скарги без задоволення.
Оскільки не погодилися з прийнятим рішенням, просили  визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення – рішення від 27.12.2018 р. № 0121565205.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 17.05.2019 р.  адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано ППР від 27.12.2018р. № 0121565205 в частині застосування суми штрафу в розмірі 5349,28 грн., а в іншій частині позовних вимог відмовлено.
Рішення суду обгрунтовано тим, що   для звільнення від відповідальності, передбаченої п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватися отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів /послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Не погодившись з прийнятим рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, де просили  скасувати рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 17.05.2019 р., в частині відмови в задоволенні позовних вимог та задовольнити позовні вимоги повністю.
Апеляційна скарга обгрунтована тим, що судом першої інстанції не вірно застосовані норми матеріального права, що призвело до помилкового рішення.
Дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про задоволення апеляційної скарги в зв`язку з наступним.
З матеріалів справи слідує, що  посадовою особою відповідача       проведено камеральну перевірку   позивача за період 2017-2018 р., за результатами чого  складено Акт №774/11-28-52-05-23/13768524 від 03.12.2018 про результати камеральної перевірки щодо дотримання   граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям – платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких  податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «Імекс – ЛТД», де зафіксовано порушення, а саме, що  ТОВ «Імекс ЛТД» проведено реєстрацію податкових накладних несвоєчасно, чим порушено п.201.10 ст. 201 ПК України.
Позивач зазначив, що камеральна перевірка проведена без будь – якого рішення контролюючого органу, однак, згідно статті 76 ПК України «6.1. Камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення».
Судом встановлено, що  заперечення  позивачем до акту перевірки відповідачем залишені без задоволення, та на підставі  акту прийнято податкове повідомлення-рішення №0121565205 від 27.12.2018р., чим за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/рахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201, та згідно зі статтею 120-1 ПК України до ТОВ «Імекс – ЛТД» застосовано штраф у сумі 87390,91 грн., зокрема: штрафні санкції в розмірі: 10 % - 15382,78 грн.;  20% - 27848,62 грн.; 30% - 42712 грн., 40% - 1447,24 грн.
Оскарживши до ДФС України ППР, скарга позивача  залишена без задоволення.
З матеріалів справи вбачається, що в запереченнях на  акт перевірки, позивач зазначив про те, що посадовою особою відповідача розраховані штрафні санкції виключно по податкових накладних, що не видаються отримувачу (покупцю), що є неприпустимим та таким, що порушує норми ПК України та права позивача.
Згідно рішення ДФС України № 11682/16199-99-11-06-01-28 від 13.03.2019 р. зазначено, що  при розгляду скарги використано, зокрема, акт камеральної перевірки від 03.12.2018 р., та вказано, що ГУ ДФС у Кіровоградській області проведено камеральну перевірку ТОВ «Імекс – ЛТД» щодо дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «Імекс – ЛТД», чим встановлено порушення вимог п. 201.10 ст. 201 ПК України. 
Як свідчать обставини справи, перевіркою встановлено, що ТОВ «Імекс – ЛТД» порушено терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, які не надавалися отримувачу (покупцю) (перелік накладних наведено в акті перевірки від 03.12.2018 р.)
Як слідує з матеріалів справи, позивач надає послуги з друкування газет і книг, які відповідно п.п. 197.1.25 п. 197.1 ст. 197 ПК України звільняються від оподаткування податком на додану вартість.
Статею 197 ПК України передбачено, що « 197.1. Звільняються від оподаткування операції з:… 197.1.25. постачання (передплати) та доставки періодичних видань друкованих засобів масової інформації (крім видань еротичного характеру) вітчизняного виробництва, підготовлення (літературне, наукове і технічне редагування, коригування, дизайн та верстка), виготовлення (друк на папері чи запис на електронному носієві), розповсюдження книжок, у тому числі електронного контенту (крім видань еротичного характеру) та дитячих книжкових видань, вітчизняного виробництва, учнівських зошитів, підручників та навчальних посібників, словників українсько-іноземної або іноземно-української мови вітчизняного виробництва на митній території України;…».
Судом встановлено, що позивачем, дійсно, допущено несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, що не заперечується і позивачем. 
П. 201.1 статті  201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно п. 201.10  статті 201 ПК України встановлено, що «201.10. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. 
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;… . У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Крім того, п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України визначено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу. 
Таким чином, для звільнення від відповідальності, передбаченої п. 120-1.1 ст. 120 ПК України необхідна наявність  двох складових: податкова накладна не повинна надаватися отримувачу (покупцю) та повинна бути складеною на постачання товарів /послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, що повністю відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 04.09.2018 р. по справі № 816/1488/17. 
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем допущено несвоєчасну реєстрацію зведених податкових накладних, складених відповідно п. 198.5 ст. 198 ПК України.
П. 198.5. ст. 198 ПК УКраїхни, передбачено, що « Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Судом встановлено, що наказом Міністерства фінансів України №1307 від 31.12.2015 р. (зі  змінами, що діяли в перевіряємий період) затверджено форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної, де передбачено, що «11. У разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися: 1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування; 2) в операціях, звільнених від оподаткування; 3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; 4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду. У разі складання зведеної податкової накладної в графі "Зведена податкова накладна" робиться помітка "X". У таких зведених податкових накладних у графі "Отримувач (покупець)" платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "600000000000", а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності). У разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, графи 3.1,3.2,3.3,5-9,12 не заповнюються».
Як вбачається з матеріалів справи,  перевіркою досліджувалися  зведені податкові накладні, які складені на постачання товарів для операцій, що звільнені від оподаткування податком на додану вартість та податкові накладні, складені на постачання неплатнику податку.  Крім того, судом встановлено, що  у податкових накладних, що перевірялися, зазначено,  що такі податкові накладні  не підлягають наданню отримувачу.
Крім того, судом встановлено, що рішенням ДФС України про результати розгляду скарги від 13.03.2019 р. підтверджено,  що  перевіркою встановлено порушення  ТОВ «Імекс – ЛТД»  термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, які не надавалися отримувачу (покупцю).
Як слідує з матеріалів справи, податкові накладні, охоплені камеральною перевіркою, зареєстровані належним чином в ЄРПН, але  з порушенням граничних строків реєстрації, тобто, реєстрація їх не була зупинена з будь – яких інших причин, в тому числі невірного заповнення і підстав для зупинення їх реєстрації у контролюючого органу не виникало.
Приймаючи до уваги вищевикладене,  суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що за порушення  граничного строку для реєстрації податкових накладних при  наявності двох складових, а саме:  податкові накладні, що не надавалися отримувачу (покупцю) і водночас, складені на постачання товарів (послуг) для операцій, які звільнені від оподаткування  або які оподатковувалися за нульовою ставкою, відповідальність у позивача відсутня.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції частково не погоджується з висновком суду першої інстанції та вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити,   рішення – в частині відмови в задоволенні позовних вимог  - скасувати, прийняти нову постанову про задоволення позовних вимог в цій частині, а в іншій частині рішення суду залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби України у Кіровоградській області на користь ТОВ «Імекс – ЛТД» судові витрати (судовий збір за подачу позову 1921 грн  та за подачу апеляційної скарги  2881,50 грн) з врахуванням стягнутої суми судом першої інстанції 1921 грн – 4783,29 грн.
Керуючись ст. ст. 315, 317, 321, 322КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Імекс – ЛТД»  - задовольнити.
Рішення  Кіровоградського   окружного адміністративного суду від 17.05.2019 р.  –  в частині відмови в задоволенні позовних вимог  - скасувати, прийняти нову постанову про задоволення позовних вимог в цій частині.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення – рішення від  27.12.2018 р.   № 0121565205 в частині застосування штрафу на суму 82 041,63 грн.
В іншій частині рішення суду залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби України у Кіровоградській області на користь ТОВ «Імекс – ЛТД» судові витрати в розмірі 4 783,29 грн.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

Головуючий - суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова