ПОСТАНОВА
Іменем України

18 березня 2020 року 
Київ
справа №825/533/17
касаційне провадження №К/9901/41668/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Чернігівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області на постанову   Чернігівського окружного адміністративного суду від 25.04.2017 (суддя Кашпур О.В.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 18.07.2017 (головуючий суддя - Шелест С.Б., судді: Кузьмишина О.М., Пилипенко О.Є.) у справі   № 825/533/17 за позовом   Публічного акціонерного товариства «Чернігівський завод радіоприладів» до Чернігівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області про   визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити дії,
В С Т А Н О В И В:
Публічне акціонерне товариство «Чернігівський завод радіоприладів» звернулося до адміністративного суду з позовом до Чернігівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області, у якому просило:
визнати неправомірною відмову зареєструвати податкову накладну від 17.06.2016 №  38, складену позивачем по взаємовідносинах із Державним підприємством «Київський бронетанковий завод», та зобов`язати зареєструвати податкову накладну від 17.06.2016 № 38 в день її направлення; 
визнати неправомірною відмову зареєструвати податкову накладну від 10.08.2016 №  22, складену позивачем по взаємовідносинах із Державним підприємством «Виробниче об`єднання Південний машинобудівний завод ім. О.М. Макарова», та зобов`язати зареєструвати податкову накладну від 10.08.2016 № 22 в день її направлення.
Чернігівський окружний адміністративний суд постановою від 25.04.2017 позовні вимоги задовольнив. Визнав неправомірною відмову зареєструвати податкову накладну від 17.06.2016 № 38, складену позивачем по взаємовідносинах із Державним підприємством «Київський бронетанковий завод», та зобов`язати зареєструвати податкову накладну від 17.06.2016 № 38 в день її направлення. Визнав неправомірною відмову зареєструвати податкову накладну № 22 від 10.08.2016, складену позивачем по взаємовідносинах із Державним підприємством «Виробниче об`єднання Південний машинобудівний завод ім. О.М. Макарова», та зобов`язати зареєструвати податкову накладну від 10.08.2016 № 22 в день її направлення.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 18.07.2017 постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 25.04.2017 змінив, доповнивши абзаци другий та третій резолютивної частини датою, з якої податкові накладні від 17.06.2016 № 38 та від 10.08.2016 № 22 вважаються прийнятими та зареєстрованими: 19.12.2016 та 07.02.2017 відповідно. У іншій частині судове рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Чернігівська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Чернігівській області звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просила скасувати постанову   Чернігівського окружного адміністративного суду від 25.04.2017 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 18.07.2017, ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, а саме: пункту 198.6 статті 198, абзацу 11 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), пункту 3 частини першої статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій). 
Зокрема, зазначає, що судами не надано оцінку усім обставинам справи, які мають значення для правильного вирішення спору.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено такі обставини.
Позивач з метою реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних подав до єдиного вікна подання електронної звітності ДФС України засобами телекомунікаційного зв`язку податкові накладні від 17.06.2016 № 38 та від 10.08.2016 № 22.
Згідно з квитанцією від 19.12.2016 № 1 документ (податкова накладна від 17.06.2016 № 38) доставлено до центрального рівня Державної податкової служби України, однак не прийнято, у зв`язку із помилкою - порушено вимоги пункту 1201.2 статті 1201 Податкового кодексу України, а саме: дата реєстрації не може перевищувати 180 календарних днів з дати складання. Податкову накладну виписано за минулий період (185 днів від дати реєстрації).
Згідно з квитанцією від 07.02.2017 № 1 документ (податкова накладна від 10.08.2016 № 22) доставлено до центрального рівня Державної податкової служби України, однак не прийнято, у зв`язку із помилкою - порушено вимоги пункту 1201.2 статті 1201 Податкового кодексу України, а саме: дата реєстрації не може перевищувати 180 календарних днів з дати складання. Податкову накладну виписано за минулий період (181 днів від дати реєстрації).
Згідно з позицією податкового органу платник податку має можливість подати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 15 календарних днів, наступних за датою їх складання, або протягом 180 календарних днів з дати їх складання за умови застосування штрафних санкцій, визначених статтею 1201 Податкового кодексу України. Свої висновки відповідач пов`язує з тим, що пунктом 1201.2 статті 1201 Податкового кодексу України передбачено застосування максимального розміру штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у разі протермінування такої реєстрації у 180 календарних днів з дати складання податкових накладних.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції керувався тим, що відмова податкового органу у реєстрації податкових накладних від 17.06.2016 № 38 та від 10.08.2016 № 22 в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав, зазначених у квитанціях №1 від 19.12.2016 та від 07.02.2017, суперечить вимогам податкового законодавства.
За результатами апеляційного перегляду справи суд апеляційної інстанції визнав висновки суду першої інстанції обґрунтованими. При цьому з метою забезпечення належного відновлення порушеного права позивача та приведення резолютивної частини постанови Чернігівського окружного адміністративного суду від 25.04.2017 у відповідність до вимог пункту 1 частини другої статті 162 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій) суд апеляційної інстанції змінив вказану частину судового рішення, відобразивши в ній конкретні дати, з яких спірні податкові накладні слід вважати прийнятими.
Відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно з абзацами третім та четвертим пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Абзац дев`ятий пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України передбачає, що  якщо надіслані податкові накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених відповідно пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин.
Відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.
Системний аналіз вищезазначених положень дає підстави для висновку про те, що на платника податку на додану вартість - продавця покладено обов`язок щодо складання податкових накладних та їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом встановленого законодавством строку. 
Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Порядок № 1246) визначено механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї (далі - податкова накладна та/або розрахунок коригування), до Єдиного реєстру податкових накладних, звіряння даних, що містяться у виданих платникам податку на додану вартість - отримувачам (покупцям) товарів (послуг) податковій накладній та/або розрахунку коригування, з відомостями, які містяться у Реєстрі.
Відповідно до пункту 2 Порядку № 1246 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування, до Реєстру (далі - реєстрація) здійснюється шляхом подання протягом операційного дня зазначених документів в електронній формі ДФС з використанням електронного цифрового підпису та внесення відповідних відомостей до Реєстру. Операційний день триває з 0 до 23-ї години.
Згідно з пунктом 8 Порядку № 1246 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для підтвердження прийняття податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації платникові податку, який здійснює реєстрацію, видається квитанція в електронній формі, у якій наводяться реквізити зазначених документів, відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому в установленому порядку, результати перевірки електронного цифрового підпису, інформація про постачальника (продавця) товарів (послуг), дата і час прийняття, реєстраційний номер, податковий період, за який подається податкова накладна та/або розрахунок коригування. Квитанція, на яку накладається електронний цифровий підпис ДФС, підлягає шифруванню та надсилається платникові податку, який здійснює реєстрацію, засобами телекомунікаційного зв`язку. Примірник квитанції в електронній формі зберігається у ДФС.
Відповідно до пункту 9 Порядку № 1246 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) причиною відмови у прийнятті податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації є: 1) наявність помилок під час заповнення податкової накладної; 2) відсутність в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; 3) факт реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; 4) порушення вимог щодо наявності суми податку, обчисленої відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 Податкового кодексу України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); 5) порушення вимог, установлених пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України.
Враховуючи викладене, реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є обов`язком платника податків, який кореспондується з обов`язком центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову та митну політику, прийняти та зареєструвати надану платником податку-продавцем податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У ситуації, що розглядається, судами попередніх інстанцій встановлено, що направлені позивачем засобами електронного зв`язку податкові накладні від 17.06.2016 № 38 та від 10.08.2016 № 22 були доставлені до ДФС України як адміністратора автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» та не прийняті саме ДФС України, про що сформовано відповідні квитанції № 1.
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій) завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб`єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень шляхом справедливого, неупередженого та своєчасного розгляду адміністративних справ.
Частиною першою статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій) передбачено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Відповідно до пункту 9 частини першої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій) відповідач - суб`єкт владних повноважень, а у випадках, визначених законом, й інші особи, до яких звернена вимога позивача.
Згідно з пунктом 7 частини першої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій) суб`єкт владних повноважень - орган державної влади, орган місцевого самоврядування, їх посадова чи службова особа, інший суб`єкт при здійсненні ними публічно-владних управлінських функцій на підставі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, або наданні адміністративних послуг.
Наведені положення процесуального законодавства кореспондуються з положеннями частини першої статті 2, частини першої статті 5, пунктами 9, 7 частини першої статті 4 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017).
Таким чином, за загальним правилом, позивач при зверненні до суду з адміністративним позовом визначає суб`єкта владних повноважень у якості відповідача у справі, рішенням, дією чи бездіяльністю якого порушено його (позивача) права, свободи або інтереси.
При вирішенні справи, що розглядається, судами попередніх інстанцій залишено поза увагою співставлення повноважень суб`єкта владних повноважень, до якого пред`явлено позов, зі змістом заявлених позовних вимог, зокрема не враховано, що повноваження, завдання та функції ДФС встановлено статтею 191 Податкового кодексу України та Положенням про Державну фіскальну службу України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2014 № 236.
Відповідно до підпункту 36 пункту 4 Положення про Державну фіскальну службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2014 № 236, ДФС відповідно до покладених на неї завдань, зокрема здійснює в межах повноважень, передбачених законом, формування та ведення реєстрів, банків та баз даних, а також забезпечує ведення реєстру страхувальників єдиного внеску.
З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій не надали оцінки заявленим позивачем позовним вимогам у цій справі у контексті їх відповідності повноваженням визначеного відповідача у цій справі - Чернігівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області.
Дослідження таких обставин має значення для правильного вирішення справи, оскільки впливає на визначення суб`єкта владних повноважень, який повинен відповідати за позовом, та, як наслідок, на забезпечення ефективного відновлення порушеного права.
Разом з тим, після вирішення питання щодо належного відповідача у справі та при розгляді справи по суті судам необхідно звернути увагу на те, що право особи, яка звертається до суду з позовом, самостійно та на свій розсуд розпоряджатися своїми правами, зокрема і щодо визначення предмета і підстав позову є складовою диспозитивності як одного із принципів адміністративного судочинства (пункт 4 частини першої статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій), який кореспондується з пунктом 4 частини третьої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017).
Відповідно до частини другої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій), яка кореспондується з положеннями частини другої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, і не може виходити за межі позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог тільки в разі, якщо це необхідно для повного захисту прав, свобод та інтересів сторін чи третіх осіб, про захист яких вони просять.
Такі повноваження суду не означають, що суд зобов`язаний розглянути будь-яку вимогу позивача, безвідносно до того, наскільки вона відповідає дійсному   предмету спору та належному способу захисту   порушеного права.
За змістом статті 162 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій) суд може прийняти іншу постанову, яка б гарантувала дотримання і захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
При цьому, стаття 5 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017), гарантуючи кожній особі право в порядку, встановленому процесуальним законом, звернутися до адміністративного суду, якщо вона вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, одночасно визначає,   у який спосіб особа може просити суд їх захистити, зокрема шляхом визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень  протиправною та зобов`язання вчинити певні   дії (пункт 3 частини першої цієї статті).
Захист порушених прав, свобод чи інтересів особи, яка звернулася до суду, може здійснюватися судом також в інший спосіб, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень (частина друга цієї статті).
Бездіяльність - певна форма поведінки особи, яка полягає у невиконанні нею дій, які вона повинна була і могла вчинити в силу покладених на неї посадових обов`язків згідно з чинним законодавством. Відтак, у разі встановлення обставин щодо бездіяльності відповідача з неприйняття податкових накладних, способом захисту порушеного права, про який позивач може просити суд, є визнання такої бездіяльності протиправною та зобов`язання   відповідача визнати такі податкові накладні доставленими. Задоволення таких позовних вимог позивача може відновити його порушене право.
Відповідно до пункту 1 Інструкції з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв`язку, затвердженої Наказом Державної податкової адміністрації України від 10.04.2008 № 233, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України від 16.04.2008 за N 320/1501:
квитанція про одержання податкового документа в електронному вигляді (перша квитанція) - електронний документ, що формується програмним забезпеченням органів ДПС та засвідчує факт і час одержання податкового документа в електронному вигляді;
квитанція про приймання податкового документа в електронному вигляді (друга квитанція) - електронний документ, що формується програмним забезпеченням органів ДПС та засвідчує факт та час приймання (неприймання) податкового документа в електронному вигляді у базу даних органів ДПС.
Відповідно до підпунктів 7.3-7.6 пункту 7 розділу ІІІ вказаної Інструкції № 233 при поданні податкових документів в електронній формі телекомунікаційними каналами зв`язку платник податків та органи ДПС повинні додержуватися такого порядку:
після одержання від платника податків податкового документа в електронному вигляді органи ДПС проводять його розшифрування, перевірку ЕЦП, перевірку відповідності електронного документа затвердженому формату (стандарту);
перша квитанція є підтвердженням платнику податків передачі його податкових документів в електронному вигляді до органу ДПС засобами телекомунікаційного зв`язку. Ця квитанція надсилається органами ДПС на електронну адресу платника податків, з якої було надіслано податкову звітність. Другий примірник першої квитанції в електронному вигляді зберігається в органі ДПС. Якщо на електронну адресу платника податків не надійшла перша квитанція, то податковий документ вважається неодержаним;
підтвердженням платнику податків прийняття його податкових документів до бази даних ДПС є друга квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, в якій визначаються реквізити прийнятого податкового документа в електронній формі, відповідність податкового документа в електронній формі затвердженому формату (стандарту) електронного документа, результати перевірки ЕЦП, інформація про платника податків, дата та час приймання, реєстраційний номер, податковий період, за який подається податкова звітність, та дані про відправника квитанції. На цю квитанцію накладається ЕЦП органу ДПС, здійснюється її шифрування та надсилання платнику податків засобами телекомунікаційного зв`язку. Другий примірник другої квитанції в електронному вигляді зберігається в органі ДПС;
якщо надіслані податкові документи сформовано з помилкою, то платнику податків надсилається друга квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття податкових документів в електронному вигляді із зазначенням причин. На цю квитанцію накладається ЕЦП органу ДПС, здійснюється її шифрування та надсилання платнику податків засобами телекомунікаційного зв`язку. Другий примірник другої квитанції в електронному вигляді зберігається в органі ДПС.
У спірному ж випадку, як вже зазначалося вище, судами попередніх інстанцій встановлено факт формування податковим органом лише квитанцій №1 щодо неприйняття податкових накладних від 17.06.2016 № 38 та від 10.08.2016 № 22.
Разом з тим, з метою з`ясування підстав для визнання протиправною відмови у реєстрації податкових накладних, поданих Публічним акціонерним товариством «Чернігівський завод радіоприладів», необхідно встановити чи такі дії/бездіяльність щодо відмови у реєстрації податкових накладних фактично вчинялися податковим органом.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Чернігівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області задовольнити частково.
Постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 25.04.2017 та постанову  Київського апеляційного адміністративного суду від 18.07.2017 у справі  № 825/533/17 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду:                                                                             Т.М. Шипуліна
                                                                                                   Л.І. Бившева
                                                                                                                 В.В. Хохуляк