ПОСТАНОВА
Іменем України

17 березня 2020 року 
м. Київ
справа №808/4140/15
касаційне провадження №К/9901/28734/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної фіскальної служби України на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 28.09.2015 (головуючий суддя - Калашник Ю.В.; судді: Нечипуренко О.М., Сіпака А.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2016 (головуючий суддя -  Головко О.В.; судді: Ясенова Т.І. Суховаров А.В.) у справі № 808/4140/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробнича торгівельна фірма Контакт» до Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Виробнича торгівельна фірма Контакт» звернулось до адміністративного суду з позовом до Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень від 13.07.2015 № 000379 та від 13.07.2015 № 000380 про застосування фінансових санкцій.
Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 28.09.2015 адміністративний позов задовольнив. 
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 26.01.2016 постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 28.09.2015 залишив без змін.
Державна фіскальна служба України звернулась до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 28.09.2015, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2016 та прийняти нове рішення, яким позов залишити без задоволення. 
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: абзацу другого частини першої  статті 1, статті 2, абзаців п`ятого, одинадцятого частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995           № 481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статті 215 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 7, 11, 70, 71, 159, 161 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій).  
Зокрема, зазначає про необґрунтованість висновку судових інстанцій про те, що компонент палива моторного альтернативного не можна вважати алкогольним/безалкогольним напоєм або оцтом та класифікувати за товарними позиціями УКТ ЗЕД 2207 навіть за наявності в його складі частки спирту. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами Головного управління ДФС у Запорізькій області проведено фактичну перевірку місця розвантаження компоненту моторного палива альтернативного, що належить Товариству з обмеженою відповідальністю «Виробнича торгівельна фірма Контакт», з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, за результатами якої складено акт від 18.03.2015 № 0030/08/01/21-38461837.
За її наслідками орган доходів і зборів дійшов висновку про порушення позивачем вимог статей 1, 2, 14 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) з огляду на реалізацію компонента моторного палива альтернативного, який має у своєму складі спирт етиловий з об`ємною часткою понад 98 відсотків, у загальній кількості 48940 кг. на суму 872109,80 грн. без наявності ліцензії на право оптової торгівлі спиртом, а також зберігання цього компонента в загальній кількості 38225 кг. на суму 573825,00 грн., у місці, не внесеному до Єдиного державного реєстру місць зберігання.
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийнято рішення від 13.07.2015 № 000379, згідно з яким застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу в сумі 1744219,60 грн., а також від 13.07.2015 № 000380, згідно з яким застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 573825,00 грн.
Визнаючи протиправними та скасовуючи названі акти індивідуальної дії, судові інстанції дійшли висновку про те, що навіть за наявності у складі компонента моторного палива альтернативного 98 відсотків частки спирту останній не можна класифікувати за товарними позиціями УКТ ЗЕД 2207.
Крім того, суди врахували податкову консультацію від 11.11.2014 № 5139/10/08-25-21, надану товариству Державною податковою інспекцією у Заводському районі            м. Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області, за змістом якої компонент моторного палива альтернативного, який класифікується за кодом УКТ ЗЕД 3811 19 00 00, не належить до підакцизної групи товарів. 
Відповідно до частини першої статті 14 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) імпорт, експорт або оптова торгівля спиртом етиловим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим здійснюються за наявності ліцензій лише державними підприємствами (організаціями), спеціально уповноваженими на це Кабінетом Міністрів України, крім оптової торгівлі спиртом етиловим на медичні та ветеринарні цілі, яка може здійснюватися за наявності ліцензії закладами охорони здоров`я та суб`єктами господарювання (організаціями) зооветеринарного постачання незалежно від форм власності.
Згідно з абзацом двадцять першим частини першої статті 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) місцем зберігання є місце, яке використовується для зберігання спирту, або приміщення, яке використовується для зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, відомості про місцезнаходження якого внесені до Єдиного державного реєстру місць зберігання.
Відповідно до частини п`ятої статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) виробництво спирту етилового, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, спирту-сирцю виноградного, спирту-сирцю плодового та алкогольних напоїв здійснюється за наявності внесених до Єдиного реєстру місць зберігання спирту.
До суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової (включаючи імпорт та експорт) і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами без наявності ліцензій - 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень; у разі зберігання спирту, або алкогольних напоїв, або тютюнових виробів у місцях зберігання, не внесених до Єдиного реєстру, в розмірі 100 відсотків вартості товару, який знаходиться в такому місці зберігання, але не менше 17000 гривень (абзаци п`ятий, одинадцятий частини другої статті 17 цього Закону).
Згідно з абзацом другим частини першої статті 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) спирт етиловий - це спирт етиловий-сирець, спирт етиловий ректифікований технічний, спирт етиловий денатурований (спирт технічний), спирт етиловий технічний, спирт етиловий ректифікований, що відповідають кодам 2207 і 2208 згідно з УКТЗЕД та виготовлені з крохмале- і цукровмісної сировини або з нехарчових видів сировини за спеціальними технологіями.
Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) складена на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів Всесвітньої митної організації і Комбінованої номенклатури Європейського Союзу, на ній ґрунтується Митний тариф України, який є невід`ємною частиною Закону України «Про Митний тариф України» від 19.09.2013 № 584-VII.
Правила, за якими здійснюється класифікація товарів в УКТ ЗЕД, визначені в Основних правилах інтерпретації УКТ ЗЕД - складовій Митного тарифу України (додаток до Закону України «Про Митний тариф України» від 19.09.2013 № 584-VII).
Пунктом 1 Основних правил інтерпретації (правило 1) встановлено, що назви розділів, груп і підгруп наводяться лише для зручності користування УКТ ЗЕД; для юридичних цілей класифікація товарів в УКТ ЗЕД здійснюється виходячи з назв товарних позицій і відповідних приміток до розділів чи груп.
Товарна позиція УКТ ЗЕД з кодом 2207 має назву «Спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об.% або більше; спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації» і включає товарні категорії (підкатегорії): 2207 10 00 «спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об.% або більше: 2207 10 00 10 - для медичних цілей та фармацевтичної промисловості; 2207 10 00 90 - інші)» та 2207 20 00 00 «спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації».
Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Української класифікації товарів зовнішньої економічної діяльності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2012 № 428, наказом Державної фіскальної служби України від 09.06.2015             № 401 затверджено Пояснення до Української класифікації товарів зовнішньої економічної діяльності, які побудовані на основі Пояснень до Гармонізованої системи опису та кодування товарів.
Згідно з цими Поясненнями до товарної позиції 2207 етиловий спирт використовується для багатьох промислових цілей, у тому числі, як розчинник для виробництва хімічних продуктів, лаків, для обігріву та освітлення, для приготування спиртних напоїв.
Класифікація спирту етилового за товарною позицією 2207 не вимагає «чистоти» етилового спирту як однієї речовини. Ця позиція може включати суміші етилового спирту з іншими речовинами. Такий висновок відповідає підпункту «b» пункту 2 Основних правил інтерпретації (правило 2 (b)), яким, зокрема передбачено, що будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який матеріал чи речовину стосується також сумішей або сполук цього матеріалу чи речовини з іншими матеріалами чи речовинами. Зазначеним підпунктом також встановлено, що класифікація товару, що складається більше ніж з одного матеріалу чи речовини, здійснюється відповідно до вимог правила 3.
Це правило полягає в тому, що у разі коли згідно з правилом 2 (b) або з будь-яких інших причин товар на перший погляд (prima facie) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, його класифікація здійснюється таким чином: перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний його опис. Проте в разі коли кожна з двох або більше товарних позицій стосується лише частини матеріалів чи речовин, що входять до складу суміші чи багатокомпонентного товару, або лише частини товарів, що надходять у продаж у наборі для роздрібної торгівлі, такі товарні позиції вважаються рівнозначними щодо цього товару, навіть якщо в одній з них подається повніший або точніший опис цього товару (підпункт «а» пункту 3 Основних правил інтерпретації).
За таких обставин доводи позивача, підтримані судами першої та апеляційної інстанцій, про те, що компонент моторного палива альтернативного відноситься до товарної позиції 3811 (код 3811 19 00 00) не можна визнати обґрунтованими. 
Так, товарна позиція 3811 має назву «Антидетонатори, антиоксиданти, інгібітори смолоутворення, загусники, антикорозійні препарати та інші готові присадки, добавки для нафтопродуктів (включаючи бензин) або для інших рідин, які використовують з тією самою метою, що і нафтопродукти»: антидетонатори (3811 11 - на основі сполук свинцю, 3811 11 10 00 - на основі тетраетилсвинцю; 3811 11 90 00 - інші; 3811 19 00 00 - інші), присадки до мастил (3811 21 00 00 - із вмістом нафти або нафтопродуктів, одержаних з бітумінозних мінералів, 3811 29 00 00 - інші).
Відповідно до Пояснень до УКТ ЗЕД препарати цієї товарної позиції являють собою присадки до нафтопродуктів чи інших рідких продуктів, які використовують з тією самою метою для надання цим продуктам бажаних властивостей, їх підсилення або для усунення або зменшення небажаних властивостей, зокрема: присадки до бензину (моторного бензину). До них відносяться: (a) антидетонатори, що підвищують стійкість різних видів пального до передчасного запалювання і таким чином запобігають детонації. Зазвичай їх основою є тетраетилсвинець чи тетраметилсвинець, а також містять, наприклад, 1,2-диброметан чи монохлорнафталін.
Опис товару, класифікації якого за УКТ ЗЕД стосується спір, в позиції 3811 обмежений тільки назвою «антидетонатор», тоді як позиція 2207 описує його детальніше, а саме як «спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об.% або більше», тобто, розкриває його характеристики як суміші з такою концентрацією спирту етилового.
Враховуючи зазначене, компонент моторного палива альтернативного, оптова реалізація без наявності ліцензії та зберігання якого в місці, не внесеному до Єдиного державного реєстру місць зберігання, здійснив позивач у цій справі, відповідає коду 2207 згідно з УКТ ЗЕД, на операції з ним поширюються вимоги, встановлені Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995          № 481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), а відтак застосування до позивача фінансових санкцій згідно з оскаржуваними актами індивідуальної дії є правомірним.
Аналогічного висновку щодо тлумачення наведених законодавчих норм дійшов і Верховний Суд у складі колегії суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 13.02.2020 у справі № 816/2897/15 (касаційне провадження                           № К/9901/5779/18).
Щодо посилання судів на податкову консультацію від 11.11.2014 № 5139/10/08-25-21, надану позивачу Державною податковою інспекцією у Заводському районі                       м. Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області, то, враховуючи сформульовані платником запитання, відсутні підстави вважати, що предметом її аналізу була приналежність компонента моторного палива альтернативного до тієї чи іншої товарної позиції УКТ ЗЕД, а тому зазначена податкова консультація не може бути застосована до розглядуваних правовідносин. 
Посилання, зокрема суду першої інстанції, на протиправність оскаржуваних актів індивідуальної дії з підстави їх дефектності (прийняття рішень про застосування фінансових санкцій замість податкових повідомлень-рішень) також не можна визнати об`єктивним, адже окремі дефекти форми рішень контролюючого органу не повинні сприйматись як безумовні підстави для висновку про їх протиправність і, як наслідок, про скасування таких рішень. 
Якщо відповідні акти індивідуальної дії прийняті контролюючим органом у межах своєї компетенції та з їх змісту можна чітко встановити зміст цих рішень (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), такі рішення можуть бути визнані судом правомірними навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів їх форми. 
У такому разі рішення органу доходів і зборів про застосування фінансових санкцій за порушення вимог законодавства з регулювання обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробі, прийняті не за формою, передбаченою для податкових повідомлень-рішень, варто розцінювати як податкові повідомлення-рішення з окремими дефектами, які не змінюють суті спірних рішень.
Згідно з частинами першою, третьою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Отже, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про відмову в позові.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України задовольнити.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 28.09.2015 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2016 у справі             № 808/4140/15 скасувати.
Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                              Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                В.В. Хохуляк