ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 червня 2020 року	Львів	Справа № 500/2668/19 пров. № А/857/4507/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Затолочного В.С.,
суддів:                                                  Матковської З.М., Шавеля Р.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 04 березня 2020 року у справі № 500/2668/19 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області   про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення № 0142156-5408-1918 від 30.07.2019 (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Мірінович У.А. в м. Тернополі Тернопільської області 04.03.2020 року), -

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 (далі – ОСОБА_1 , позивач) звернувся з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі – ГУ ДПС, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення № 0142156-5408-1918 від 30.07.2019.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 04 березня 2020 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив відповідач, який покликаючись на те, що рішення є незаконним та необґрунтованим, ухваленим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 04 березня 2020 року скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційних вимог покликається на те, що позивачем не надано доказів використання оподаткованих будівель для виготовлення промислової продукції, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним та скасуванню не підлягає.
Позивач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Відповідно до п. 3 ч. 1 статті 311 КАС України справа розглядається в порядку письмового провадження.
09.06.2020 року від відповідача надійшло письмове клопотання про відкладення апеляційного розгляду справи у зв`язку з карантинними заходами в Україні.
Дане клопотання суд залишає без розгляду, оскільки справа розглядається в порядку письмового провадження, без виклику сторін, за наявними у справі матеріалами.
Апелянт не позбавлений можливості надати всі необхідні докази на обґрунтування своєї позиції у справі.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши та обговоривши матеріали справи, суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що позивач є власником нерухомого майна - будівлі і споруди Великобірківського заводу продтоварів, загальною площею 6747,3 кв.м, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 . Земельна ділянка місця розташування, цільове призначення: для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств, переробної, машинобудівної та іншої промисловості, площа 4,01 га, про що свідчить витяг з Державного реєстру речових прав та нерухоме майно про реєстрацію прав та їх обтяжень (а.с. 15-18).
Рішенням Чернелево-Руської сільської ради Тернопільського району Тернопільської області від 21.12.2017 року № 278 визначено ставки податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на 2018 рік, зокрема для будівель промисловості на рівні 1% розміру мінімальної заробітної плати за 1 квадратний метр бази оподаткування (а.с. 80-85).
Статтею 8 Закону України від 21.12.2016 № 1801-VIII «Про Державний бюджет України на 2018 рік» установлено у 2018 році мінімальну заробітну плату у місячному розмірі: з 1 січня - 3723 гривні.
Враховуючи те, що позивач є власником зазначеного нерухомого майна, відповідач 30.07.2019 прийняв податкове повідомлення-рішення форми «Ф» № 0142156-5408-1918, яким визначив суму податкового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості в розмірі 251201,98 грн за податковий період 2018 р., виходячи з ставки податку 1% розміру мінімальної заробітної плати за 1 квадратний метр бази оподаткування (а.с. 11). 
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що нерухоме майно позивача за всіма своїми будівельно-технічними характеристиками є промисловими будівлями, а тому таке майно у розумінні підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України (далі - ПК України) не може виступати об`єктом оподаткування.
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно зі статтею 92 Конституції України виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
01 січня 2015 року набув чинності Закон України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», яким запроваджено податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Порядок оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, визначено ст. 266 ПК України.
Відповідно до пп. 265.1.1 п. 265.1 ст. 265 ПК України в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, входить до складу податку на майно.
У розумінні ст. 266 ПК України платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості. Об`єктом оподаткування є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка. Базою оподаткування є загальна площа об`єкта житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його часток.
База оподаткування об`єктів житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі їх часток, які перебувають у власності фізичних осіб, обчислюється контролюючим органом на підставі даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, що безоплатно надаються органами державної реєстрації прав на нерухоме майно та/або на підставі оригіналів відповідних документів платника податків, зокрема документів на право власності (пп. 266.3.2 п. 266.3 ст. 266 ПК України).
Згідно пп. 266.5.1 п. 266.5 ст. 266 ПК України ставки податку для об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, встановлюються за рішенням сільської, селищної, міської ради або ради об`єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, залежно від місця розташування (зональності) та типів таких об`єктів нерухомості у розмірі, що не перевищує 1,5 відсотка розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, за 1 квадратний метр бази оподаткування.
Відповідно до пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Приписами пп. 266.6.1 п. 266.6 ст. 266 ПК України встановлено, що базовий податковий (звітний) період дорівнює календарному року.
Спірним питанням у межах цих правовідносин є встановлення, чи є нерухоме майно, що належить позивачу об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Підпунктом «є» пп. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 ПК встановлено, що не є об`єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.
Відповідно до пункту 30.1 статті 30 ПК України податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.
Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат (п. 30.2 ст. 30 ПК України).
Підставою для звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податків за правилами підпункту «є» пп. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 ПК України є особливість, що характеризує об`єкт оподаткування.
Застосовуючи об`єктно-функціональний підхід до визначення податкової пільги у підпункті «є» пп. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 ПК України законодавець ключовим критерієм обрав функціональне призначення будівлі, а не належність конкретному суб`єкту-платнику.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 17.02.2020 року по справі № 820/3556/17 висловив правову позицію стосовно порядку застосування підпункту «є» пп. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 ПК України.
Зокрема Верховний Суд зазначив, що конструкція згаданих правових норм дозволяє суду застосувати і такий вид тлумачення норм права за обсягом їх правового змісту, як поширювальне тлумачення, в частині об`єкта оподаткування - предмета «будівлі промисловості», оскільки норми не містять вичерпного переліку таких об`єктів та оскільки відсутні положення, які є винятком із загального правила.
При цьому застосовування системного способу тлумачення, який вимагається при застосуванні поширювального тлумачення дозволяє дійти до наступних висновків.
Сама по собі специфіка об`єкта оподаткування - наявність спеціального статусу будівлі, а саме статусу будівлі промисловості не може бути достатньою підставою для звільнення від оподаткування.
Обираючи за вихідне поняття «промисловість», у зв`язку з яким застосовується аналізована податкова пільга, законодавець пов`язує звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не тільки і не стільки із його статусом (придатністю його застосування у виробничому промисловому циклі господарської діяльності без конкретизації видів промислового виробництва та організаційних форм у яких воно здійснюється), а й з використанням будівлі з метою провадження виробничої діяльності, тобто з використанням такої за цільовим призначенням для виготовлення промислової продукції.
Оскільки «будівлі промислові», які є у складі об`єктів нежитлової нерухомості, виступають загальним критерієм визначення об`єкта оподаткування (пп. «ґ» пп. 14.1.129-1 п. 14.1 ст. 14 ПК України), то встановлення пільги шляхом звільнення від оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, «будівель промисловості», зокрема виробничих корпусів, цехів, складських приміщень промислових підприємств (пп. «є» пп. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 ПК України) не свідчить про недостатню чіткість податкового законодавства, оскільки увівши певний загальний критерій «будівлі промислові», законодавець визначив спеціальний об`єкт (об`єкти) який звільнено від оподаткування, і зі змісту норми зрозуміло, яких об`єктів стосується така пільга.
При цьому, оскільки саме законодавець приймає рішення про встановлення пільг, то він може в подальшому змінити норму, яка встановлює преференцію, не змінюючи загального критерію, про який йшлося вище.
Отже, підстав для застосування компенсаторних правозастосовних нормативних механізмів - презумпції правомірності рішень платника податку (у даному випадку відповідно пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 та п. 56.21 ст. 56 ПК України) не виникає, оскільки немає колізії нормативно-правового регулювання.
Таке застосування вказаної правової норми відповідає принципам рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації (пп. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4 ПК України), єдиного підходу до встановлення податків і зборів (пп. 4.1.11 п. 4.1 ст. 4 ПК України) і нейтральності оподаткування (пп. 4.1.8 п. 4.1 ст. 4 ПК України).
Наданням пільги щодо сплати податку, звільненням від сплати податків, держава має на меті встановлення певного рівня соціального або економічного захисту відповідної категорії платників податків.
Встановлення законодавцем певних податкових пільг зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, як в даному випадку пп. «є» пп. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 ПК України, за своєю сутністю спрямоване на збалансування суспільних відносин у сфері справляння податків та мало на меті створити умови для стимулювання та зменшення податкового навантаження на тих платників податків фізичних та юридичних осіб, які є власниками певних об`єктів нерухомості, що використовуються за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва.
Суд вважає, що такий підхід у розумінні норми, про яку йдеться, випливає з того, що функціональне призначення об`єкта, який звільняється від оподаткування, яким є предмет - будівля промисловості (вид нежитлової нерухомості), є фактично визначальною родовою ознакою, оскільки не є об`єктом оподаткування саме будівлі промисловості, тобто будівлі які використовуються для виготовлення промислової продукції будь-якого виду.
Верховним Судом також сформовано новий правовий висновок, відповідно до якого визначено, що застосування пп. «є» пп. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 Пк України можливе у разі якщо власниками об`єктів промисловості є фізичні та інші юридичні особи, в тому числі нерезиденти, та за умови (з врахуванням виду їх діяльності) використання таких об`єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду».
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
З матеріалів справи встановлено, що позивач у 2013 році, на базі належного йому у с. Чернелів-Руський комплексу будівель та споруд одноосібно створив приватне підприємство «Тернопільський млин» (код ЄДРПОУ 38837974) та став єдиним його власником (засновником), про що свідчить витяг з ЄДРПОУ та відповідний Статут ПП «Тернопільський млин» (а.с. 52-63).
29.12.2017 між позивачем та зазначеним підприємством було укладено і договір управління майном, який згідно з пунктом 6.2 цього Договору поширюється і на правовідносини між сторонами, що виникли відповідно до умов цього договору, з 01.08.2013 до дати набрання чинності цього договору відповідно до частини третьої статті 631 Цивільного кодексу України  (а.с. 45-48).
Як підтверджується пунктом 1.3 Статуту ПП «Тернопільський млин» засновником та власником підприємства є позивач (100% власності майна підприємства). При цьому, відповідно до підпункту 2 пункту 2.1 зазначеного Статуту основними завданнями та предметом діяльності підприємства, зокрема є виробництво та реалізація борошна, хлібобулочних та кондитерських виробів.
Водночас, витягом з ЄДРПОУ підтверджується, що основними видами діяльності позивача як фізичної особи-підприємця, зокрема є: КВЕД 10.61 - виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості; КВЕД 10.71 - виробництво хліба та хлібобулочних виробів (а.с.  28).
Таким чином, зазначені КВЕДи видів діяльності позивача як фізичної особи підприємця відповідають і статутній діяльності заснованого ним приватного підприємства «Тернопільський млин». Відповідно позивач реалізував своє право на підприємницьку діяльність, в тому числі шляхом створення юридичної особи з використанням у її діяльності власного нерухомого майна «будівлі і споруди Великобірківського заводу продтоварів», цільове призначення якого також відповідає видам діяльності позивача.
Враховуючи те, що зазначене нерухоме майно позивача за всіма своїми будівельно - технічними характеристиками є промисловими будівлями, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що таке майно у розумінні підпункту «є» пп. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 ПК України не може виступати об`єктом оподаткування.
Щодо покликань апелянта на те, що позивачем не надано доказів використання оподаткованих будівель для виготовлення промислової продукції, колегія суддів зазначає, що позивачем надано всі належні докази в розумінні ст. 73 КАС України.
Крім того, варто зазначити, що відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Апелянтом не надано доказів, які б підтверджували невикористання оподаткованих будівель для виготовлення промислової продукції.
Відповідно до частини 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:
1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;
2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;
3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);
4) безсторонньо (неупереджено);
5) добросовісно;
6) розсудливо;
7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;
8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);
9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;
10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно частини 1 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права.
Відповідно до частин 1 та 2 ст. 6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини (далі ЄСПЛ).
В Рішенні від 20.11.2011 року у справі «Рисовський проти України» ЄСПЛ зазначив, що Суд підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (п. 70).
Враховуючи, що внаслідок порушення відповідачем зазначеного принципу «належного урядування» були порушені права позивача, суд апеляційної інстанції погоджується з рішенням окружного суду про протиправність оскаржуваних рішень відповідача.
У п. 58 Рішення ЄСПЛ у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 зазначено, що згідно з усталеною практикою Суду, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Відповідно до частин 1-4 ст. 242 КАС України рішення суду повинно бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
З огляду на вищезазначене, вказаним вимогам оскаржуване рішення суду першої інстанції відповідає.
Відповідно до положень ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частин 1 та 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Відповідно до пункту 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 241, 242, 308, 311, 315, 317, 321, 370 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 04 березня 2020 року у справі № 500/2668/19  – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	В. С. Затолочний 	
судді	 	З. М. Матковська 	
 	 	Р. М. Шавель