ПОСТАНОВА
Іменем України

05 березня 2020 року 
Київ
справа №817/480/17
адміністративне провадження №К/9901/17207/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Дочірнього підприємства "Рівненський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 8 квітня 2019 року (головуючий суддя - Комшелюк Т.О.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 4 червня 2019 року (головуючий суддя Гудим Л.Я., судді - Довгополов О.М., Большакова О.О.) у справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємства "Рівненський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У квітні 2017 року Дочірнє підприємство "Рівненський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" (далі - ДП "Рівненський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - ГУ ДФС у Рівненській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24 жовтня 2016 року №0001251302.
На обґрунтування позовних вимог посилалося на те, що податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого податку форми №1ДФ за спірний період вчасно подані підприємством до контролюючого органу, проте, задекларовані суми податку сплачені несвоєчасно, у зв`язку з відсутністю у підприємства коштів. Станом на 30 червня 2016 року у позивача була наявна заборгованість по сплаті податку на доходи фізичних осіб, яка на час проведення перевірки була погашена. Однак, даний факт при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення податковим органом не враховано. З огляду на викладене, ДП "Рівненський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" вказувало на те, що оскаржуване рішення є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки визначені у ньому штрафні санкції повинні застосовуватися згідно статті 126 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а не статті 127 цього Кодексу.
Справа розглядалася судами неодноразово. 
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 8 квітня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 4 червня 2019 року, позовну заяву задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від жовтня 2016 року №0001251302 в частині визначення штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 65312,85 грн. У задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині визначення штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 841198,01 грн та пені на суму 52295,24 грн відмовлено. Стягнуто на користь ДП "Рівненський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Рівненській області судовий збір у розмірі 2178,57 грн.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями, ДП "Рівненський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати в частині відмови у задоволенні позову та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі. Зокрема, скаржник посилається на те, що судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено факт несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб, за таке порушення застосовується штрафна санкція передбачена статтею 126 ПК України, а не застосована ГУ ДФС у Рівненській області згідно статті 127 вказаного Кодексу. 
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги.
Вирішуючи спір, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами проведеної планової виїзної документальної перевірки ДП "Рівненський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2013 року по 30 червня 2016 року, податковим органом 5 жовтня 2016 року складено Акт, в якому, зокрема, зазначено про порушення позивачем вимог підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5, 168.1.6 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, пункту 176.2 статті 176 ПК України, яке полягало у тому, що позивачем утримано з виплачених доходів на користь платників податків, але не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб у сумі 79925,07 грн, а також не подано (не перераховано до бюджету) податковим агентом платіжних доручень належного до сплати податку на доходи фізичних осіб під час виплати доходу на користь платників податків за граничними термінами сплати у сумі 1908516,60 грн.
На підставі вказаного Акта, відповідачем 24 жовтня 2016 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0001251302, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем у сумі 79925,07 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 906510,86 грн та нараховано пеню у розмірі 52295,24 грн.
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 17 серпня 2017 року, залишеною без змін постановами Житомирського апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2017 року та Верховного Суду від 12 червня 2018 року, податкове повідомлення-рішення від 24 жовтня 2016 року №0001251302 визнано протиправним та скасовано в частині визначення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем у сумі 79925,07 грн.  
Розглядаючи позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині визначення штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 906510,86 грн та пені на суму 52295,24 грн, суд першої інстанції дійшов висновку про часткове задоволення позовних вимог. Скасовуючи оскаржуване рішення в частині застосування штрафних санкцій на суму 65312,85 грн суд зазначив про помилковість податкового органу щодо включення до розрахунку штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних осіб, сум нарахованих позивачу штрафних санкцій за попередні періоди. Відмовляючи у задоволенні позову в іншій частині, суд першої інстанції виходив з того, що в актах перевірок відповідачем наведений розрахунок пені та штрафних санкцій за порушення строків сплати податку на доходи фізичних по Філії «Дубенська ДЕД» ДП «Рівненський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» за період з 1 січня 2013 року по 30 червня 2016 року, в якому зазначені як дати виплати заробітної плати так і строки фактичного перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету, що дає можливість достеменно визначити міру відповідальності платника податків за податкові правопорушення, передбачені статтею 127 ПК України, оскільки виплата доходу передувала сплаті належного податку на доходи фізичних осіб. Таким чином, суд вказав на правомірність застосування відповідачем при визначенні штрафних санкцій за порушення податкового законодавства  статті 127 ПК України.
Зазначена позиція підтримана Восьмим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду не погоджується із зазначеними висновками судів попередніх інстанцій, враховуючи наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Відповідно до підпункту "а" пункту 176.2. статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету визначено положеннями статті 168 ПК України.
Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Відповідно до положень підпункту 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК України відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.
Види та розмір відповідальності за порушення податкового законодавства визначені у главі 11 Податкового кодексу України.
Згідно пункту 126.1 статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств, рентної плати протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Водночас, пунктом 127.1 статті 127 ПК України передбачено, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відповідальність за погашення суми податкового зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов`язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов`язків погашення такої суми податкових зобов`язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розділом IV цього Кодексу.
Таким чином, диспозиція статті 127 ПК України передбачає відповідальність за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, тобто, в такому випадку платником податків має бути допущена бездіяльність в частині виконання свого обов`язку, передбаченого статтею 168 ПК України. Натомість, положення статті 126 ПК України підлягають застосуванню у випадку, коли сплата податку відбулась, але із затримкою, залежно від тривалості якої визначається і розмір санкції за вказаною статтею. 
Положення статті 127 ПК України встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 ПК України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Відповідні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 7 лютого 2018 року (справа №813/5787/15), від 27 березня 2018 року (справа №П/811/618/17), від 11 вересня 2018 року (справа №805/3649/17-а), від 24 жовтня 2018 року (справа №820/2405/16), від 8 жовтня 2019 року (справа № 820/5099/18).
Отже, вирішуючи питання щодо правомірності застосування до платника податків штрафів, визначених статтею 127 ПК України, слід з`ясовувати, чи була проявлена з боку такого платника протиправна бездіяльність у вигляді не нарахування, неутримання та/або несплати податкового зобов`язання.
Як встановили суди попередніх інстанцій і це підтверджується матеріалами справи, позивач не заперечує факту несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб, що зумовлено фінансовими труднощами на підприємстві, внаслідок чого нарахування заробітної плати здійснювалось в належні строки, але її виплата проводилась із простроченням. При цьому податок на доходи фізичних осіб перераховувався безпосередньо разом із виплатою доходу. 
Відповідачем не надано доказів про те, що у період, який перевірявся позивач здійснював виплату оподатковуваних доходів без нарахування та утримання податку.
Колегії суддів касаційної інстанції вважає за необхідне вказати на те, що якщо на момент виявлення порушення контролюючим органом, незалежно від періоду, який охоплено перевіркою, самостійно визначена сума податку за вказаний період сплачена в повному обсязі, то такі обставини фактично свідчать не про несплату податку, а про його несвоєчасну сплату, відповідальність за що передбачена положеннями статті 126 ПК України.
Таким чином, з огляду на встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи, суд касаційної інстанції дійшов висновку про відсутність порушень з боку позивача вимог статті 127 ПК України і, як наслідок, безпідставність застосування до нього штрафних санкцій, визначених зазначеною статтею.
Частинами першою та другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду вважає, що ГУ ДФС у Рівненській області не доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 24 жовтня 2016 року №0001251302 в частині нарахування позивачу штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 906510,86 грн та пені у розмірі 52295,24 грн.
Згідно статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Статтею 351 КАС України передбачено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
З огляду на викладене, враховуючи те, що суди першої та апеляційної інстанцій повно встановили фактичні обставини справи, але неправильно застосували норми матеріального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень, Верховний Суд на підставі статті 351 КАС України вважає, що судові рішення попередніх інстанцій у цій справі необхідно скасувати та прийняти нову постанову, якою позов задовольнити.
Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Згідно з частиною шостою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
При зверненні до адміністративного суду позивачем було сплачено судовий збір: за подання позовної заяви у розмірі 15580,98 грн згідно платіжного доручення від 18 квітня 2017 року №886, за подання апеляційної скарги у розмірі 20104,50 грн згідно платіжного доручення від 18 квітня 2019 року № 686 та за подання касаційної скарги у розмірі 26804,80 грн згідно платіжного доручення від 12 червня 2019 року № 774.
Керуючись статтями 139, 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Дочірнього підприємства "Рівненський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" задовольнити.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 8 квітня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 4 червня 2019 року скасувати.
Ухвалити нову постанову, якою позов Дочірнього підприємства "Рівненський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області від 24 жовтня 2016 року №0001251302 в частині визначення штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 841198,01 грн та пені на суму 52295,24 грн. 
Стягнути з Головного управління ДФС у Рівненській області (код ЄДРПОУ 39394217, вулиця Відінська, 12 м. Рівне, 33023) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Дочірнього підприємства "Рівненський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" (код ЄДРПОУ 31994540, вулиця Остафова, 7, м. Рівне 33028) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 62490 (шістдесят дві тисячі чотириста дев`яносто) гривень 28 коп.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх