ПОСТАНОВА
Іменем України

18 травня 2020 року 
Київ
справа №810/2842/16
адміністративне провадження №К/9901/39387/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Фоззі-Фуд" на постанову Київського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2016 року (головуючий суддя Лапій С.М., судді: Балаклицький А.І., Щавінський В.Р.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2017 року (головуючий суддя Твердохліб В.А., Костюк Л.О., Троян Н.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Фоззі-Фуд" до Державної фіскальної служби України про визнання недійсною та скасування індивідуальної податкової консультації, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В:

У вересні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Фоззі-Фуд" (далі - Товариство, позивач) звернулось до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС, відповідач) про визнання недійсною та скасування індивідуальної податкової консультації від 04 серпня 2016 року №16910/6/99-99-15-02-02-15, зобов`язання надати нову консультацію на запит Товариства від 15 березня 2016 року з урахуванням висновків суду.

Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство вказувало, що в березні 2016 року зверталось до ДФС із запитом про надання індивідуальної податкової консультації з питання коригування фінансового результату до оподаткування товариством-платником податку на прибуток, що є власником корпоративних прав, на суми доходів, отриманих у вигляді дивідендів від ІСІ та/або від материнської компанії, втім надана йому відповідь суперечить положенням законодавства, зокрема, Податкового кодексу України (далі - ПК України).

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2017 року, в задоволенні позову відмовлено.

Приймаючи таке рішення, суди виходили з того, що податкова консультація як форма оприлюднення офіційного розуміння положень законодавства, що регулює податкові правовідносини, не породжує для відповідних суб`єктів настання жодних юридичних наслідків, адже за своїм змістом не є рішенням суб`єкта владних повноважень та нормативно-правовими актом й не створює і не припиняє права чи обов`язку особи, а є лише допомогою контролюючого органу конкретному платнику податків щодо практичного використання конкретної норми закону; жодних управлінських висновків податкова консультація не може містити, так само як і обов`язку вчиняти будь-які дії позивачу не приписує, а отже не порушує його прав у сфері публічно-правових відносин.

Не погоджуючись з прийнятими судами рішеннями, Товариство подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, зазначаючи про порушення ними норм матеріального та процесуального права, просило їх скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог.

Мотивуючи касаційну скаргу, Товариство, зокрема, посилаючись на положення підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14, підпункту 17.1.7 пункту 17.1 статті 17, статті 52 та 53 ПК України, зазначало про наявність у нього закріпленого законом права на оскарження податкової консультації у випадку її суперечності нормам законодавства або змісту відповідного податку чи збору.

Відповідач своїм правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд приходить до наступного висновку.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що 15 березня 2016 року Товариство звернулось до ДФС із запитом, в якому просило надати письмову індивідуальну податкову консультацію з питань: чи має право Товариство зменшити фінансовий результат до оподаткування у 2015 та 2016 роках на суму отриманих доходів у вигляді дивідендів від ІСІ та/або від материнської компанії, власником корпоративних прав яких воно є та якщо Товариство має право зменшити фінансовий результат до оподаткування на вказані дивіденди, то роз`яснити, якими саме доходами вважаються такі дивіденди в розумінні положень підпункту 140.4.1 пункту 140.4 статті 140 ПК України?

Листом від 13 квітня 2016 року №8210/6/99-99-19-02-02-15 «Про розгляд листа» ДФС повідомила позивача про те, що з порушених ним питань направлено запити до Комітету Верховної Ради України з питань податкової і митної політики та Міністерства фінансів України, а роз`яснення буде надано після отримання відповіді на ці запити.

В листі ж від 04 серпня 2016 року №16910/6/99-99-15-02-02-15 «Про надання консультації» ДФС зазначила, що з питання коригування фінансового результату до оподаткування товариством-платником податку на прибуток, що є власником корпоративних прав, на суми доходів, отриманих у вигляді дивідендів від ІСІ та/або від материнської компанії, слід керуватися листом Міністерства фінансів України від 25 липня 2016 року №31-11130-09-10/21370, копію якого додано.

У листі Міністерства фінансів України від 25 липня 2016 року №31-11130-09-10/21370 зазначено, що платник податку на прибуток зменшує фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на його користь від: платників податку на прибуток, для яких підпунктами 57.1-1.2 та 57.1-1.3 пункту 57.1-1 статті 57 ПК України передбачено особливості сплати авансових внесків при виплаті дивідендів, крім платників, прибуток яких звільнений від оподаткування, та інститутів спільного інвестування; платників єдиного податку, які сплачують авансові внески з податку на прибуток.

Не погодившись із наданою йому податковою консультацією, Товариство звернулось до суду з позовом у даній справі.

Підпунктом 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Відповідно до пунктів 52.1 - 52.3 статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Як передбачено пунктами 53.1 та 53.3 статті 53 ПК України, не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована. Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Аналогічне право платника податків закріплено й в підпункті 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 ПК України, згідно з яким він може оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб), надані контролюючими органами податкові консультації.

Зміст наведених законодавчих норм дає підстави для висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

Отже податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Аналогічна позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17 квітня 2018 року у справі №826/2032/16 (адміністративне провадження №К/9901/1883/17), від 22 жовтня 2019 року у справі №520/10111/18 (адміністративне провадження №К/9901/18593/19), від 28 січня 2020 року у справі №804/8131/16 (адміністративне провадження №К/9901/41463/18).

Пунктом 1 частини 2 статті 17 КАС України (в редакції, що діяла на час розгляду справи судами) передбачалось, що юрисдикція адміністративних судів поширюється на публічно-правові спори, зокрема спори фізичних чи юридичних осіб із суб`єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності.

Таким чином ПК України чітко врегульовано правовий статус податкової консультації як акта індивідуальної дії, який, з огляду на вищенаведену норму процесуального законодавства, може бути предметом судового оскарження в порядку адміністративного судочинства.

При цьому встановленню в справах про визнання протиправною та скасування податкової консультації підлягають обставини щодо: поставлених у зверненні платника податків про надання податкової консультації питань; викладених у податковій консультації відповідей; відповідності зазначених у податковій консультації висновків нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Проте, суди попередніх інстанцій вказані обставини не досліджували, що виключає можливість суду касаційної інстанції перевірити правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та правової оцінки обставин справи.

Водночас помилковими є висновки судів попередніх інстанцій про те, що надана контролюючим органом податкова консультація не створює і не припиняє прав чи обов`язків позивача, оскільки, серед іншого, отримання позивачем індивідуальної податкової консультації, зміст якої відповідає нормам діючого законодавства, є юридичним фактом, що є підставою для звільнення від відповідальності платника податку, який діяв у відповідності до наданих такою консультацією роз`яснень з питань практичного застосування окремих норм податкового законодавства.

Така ж правова позиція наведена і в постанові Верховного Суду від 20 лютого 2018 року у справі №813/2617/15 (адміністративне провадження №К/9901/8571/18).

Отже, підсумовуючи наведене, слід констатувати, що суди, не надавши правової оцінки спірним правовідносинам з урахуванням всіх обставин справи та законодавчих норм, дійшли передчасних висновків по суті позовних вимог.

Як встановлено статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до частин 1 та 2 статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Підсумовуючи наведене, судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, якому під час її нового розгляду необхідно врахувати викладене, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку й правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права, ухваливши законне і обґрунтоване рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Фоззі-Фуд" задовольнити частково.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2017 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду