ПОСТАНОВА
Іменем України

22 травня 2020 року 
Київ
справа №807/2321/15
адміністративне провадження №К/9901/33015/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Олендера І.Я., 
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф., 

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області на постанову  Львівського апеляційного адміністративного суду від 31.03.2016 (головуючий суддя - Рибачук А.І., судді: Багрій В.М., Старунський Д.М.) у справі №807/2321/15 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Західна нафтогазова компанія» до Головного управління ДФС у Закарпатській області, Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Головного управління ДФС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування рішення про результати розгляду скарги, податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. У листопаді 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Західна нафтогазова компанія» (далі - позивач, товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Закарпатській області (далі - відповідач-1, контролюючий орган), Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Головного управління ДФС у Закарпатській області (далі - відповідач-2, контролюючий орган), в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДФС у Закарпатській області про результати розгляду скарги від 16.10.2015 №2088/10/07-16-10-04-44 в частині залишення без задоволення його скарги;  
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.10.2015 №0026011703.

2. Обґрунтовуючи свої вимоги позивач посилався на те, що вартість безоплатного харчування, що надавалось працівникам Товариства з обмеженою відповідальністю «Західна нафтогазова компанія», правомірно не включена ним до складу загального оподатковуваного доходу фізичних осіб, з огляду на відсутність персоніфікації отримувачів такого харчування, що вказує на помилковість висновків відповідачів щодо заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 

3. Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 02.02.2016 у задоволенні позову відмовлено.

Рішення суду першої інстанції мотивовано правомірністю проведення позивачу донарахувань з податку на доходи фізичних осіб, та як наслідок прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, з огляду на те, що забезпечення Товариством з обмеженою відповідальністю «Західна нафтогазова компанія» працівників харчуванням не передбачалося угодою чи трудовим договором, надавалось у формі комплексних обідів, а тому повинно було персоніфікуватись роботодавцем, а відповідно вартість такого харчування повинна була включатись позивачем до загального місячного оподатковуваного доходу працівника як додаткове благо і оподатковуватися податком на доходи фізичних осіб. Також суд зазначив, що оскільки рішення про результати розгляду скарги не є обов`язковим для платника податків, а лише підтверджує факт проведення перевірки правомірності визначення податковим органом нижчого рівня грошових зобов`язань податковим повідомленням-рішенням та за певних обставин може бути підставою для приймання нового податкового повідомлення-рішення, підстави для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДФС у Закарпатській області про результати розгляду скарги від 16.10.2015 №2088/10/07-16-10-04-44 в частині залишення без задоволення його скарги - відсутні.

4. Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 31.03.2016 постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 02.02.2016 в частині відмови у задоволенні позовної вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Західна нафтогазова компанія» до Головного управління ДФС у Закарпатській області, Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Головного управління ДФС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення скасовано та прийнято в цій частині нову постанову, якою визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 22.10.2015 №0026011703. В решті рішення суду першої інстанції залишено без змін. Постановлено стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Головного управління ДФС у Закарпатській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Західна нафтогазова компанія» 2557,80грн судового збору.

Скасовуючи частково рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.10.2015 №0026011703, суд апеляційної інстанції виходив з безпідставності проведення позивачу донарахувань з податку на доходи фізичних осіб у зв`язку з тим, що за відсутності об`єктивної можливості визначити кількість спожитих продуктів кожним працівником, їх не персоніфікований характер, оплата позивачем вартості харчування в обідній час не є їх персональним додатковим благом та не може розглядатись як об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, Ужгородська об`єднана державна податкова інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області  звернулась до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 31.03.2016 в частині задоволення позову та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

6. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Головного управління ДФС у Закарпатській області було проведено планову виїзну документальну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Західна нафтогазова компанія» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2012 по 31.12.2013.

За результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено акт 10.07.2015 №1239/07-01-22/33064160 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 07.08.2015 №0017331703, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 51288,19грн, з яких на 29796,55грн за основним платежем та на 21491,64грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
За результатом адміністративного оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення, Головним управління ДФС у Закарпатській області прийнято рішення від 16.10.2015 №2088/10/07-16-10-04-44 про скасування такого податкового повідомлення-рішення в частині 3339,89грн податку на доходи фізичних осіб та 2373,71грн штрафних санкцій, та залишення скарги позивача в іншій частині без задоволення, у зв`язку з чим Державною податковою інспекцією у м. Ужгороді Головного управління ДФС у Закарпатській області було прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.10.2015 №0026011703.

Таким чином, предметом розгляду у даній адміністративній справі є правомірність прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 22.10.2015 №0026011703, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 45574,59грн, з яких на 26456,66грн за основним платежем та на 19117,93грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Паровою підставою для визначення позивачу суми податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, слугував висновок контролюючого органу про порушення позивачем вимог підпунктів 164.2.17 «а», 164.2.17 «г» пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, що призвело до заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб на суму 26456,66грн.

Обґрунтовуючи свою позицію щодо правомірності прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, контролюючий орган послався на те, що надання позивачем своїм працівникам безоплатного харчування є для них додатковим благом, вартість якого протиправно не включена до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб - отримувачів такого блага.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що з метою організації добровільного харчування всіх працівників підприємства, наказами директора Товариства з обмеженою відповідальністю «Західна нафтогазова компанія» від 03.01.2012 №03/01-12 та від 03.01.2013 №03/01-13 передбачено здійснення виділення коштів для закупівлі продуктів харчування за рахунок підприємства та укладення договорів з підприємствами громадського харчування на обслуговування співробітників та гостей офісу за принципом «шведського столу».

На виконання вказаних наказів позивачем було укладено договори про надання послуг з Товариством з обмеженою відповідальністю «Фішка», фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , Товариством з обмеженою відповідальністю «ПХ Кейтеринг» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Форум Краси». Згідно з умовами зазначених договорів, вказані суб`єкти господарювання зобов`язувались надавати позивачу послуги із забезпечення харчуванням, здебільшого у вигляді комплексних обідів, в обсягах, визначених у щоденних замовленнях позивача.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. У доводах касаційної скарги Ужгородська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Закарпатській області вказує, що під час розгляду справи судом апеляційної інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для правильного вирішення справи по суті, неправильно застосовано норми матеріального права, внаслідок чого судом передчасно задоволено позовні вимог та скасоване правомірно прийняте податкове повідомлення-рішення від 22.10.2015 №0026011703, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 45574,59грн, з яких на 26456,66грн за основним платежем та на 19117,93грн за штрафними (фінансовими) санкціями. Відповідач вважає, що оскільки Товариством з обмеженою відповідальністю «Західна нафтогазова компанія», як податковим агентом, до податкових розрахунків за формою 1ДФ не включались відомості щодо вартості безоплатного харчування, наданого працівникам підприємства за період з III квартал 2012 року по IV квартал 2013 року за ознакою доходу « 126» (додаткове благо), податкове повідомлення-рішення від 22.10.2015 №0026011703 про проведення позивачу донарахувань з податку на доходи фізичних осіб на суму 45574,59грн є правомірним. 

9. У свою чергу Товариство з обмеженою відповідальністю «Західна нафтогазова компанія» у запереченні на касаційну скаргу посилається на те, що твердження податкового органу про безпідставність невключення позивачем до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб, вартість наданого позивачем своїм працівникам безоплатного харчування, яке, як вказає відповідач, є для них додатковим благом, є необґрунтованими та безпідставними, оскільки дослідженими судом апеляційної інстанції в процесі розгляду справи належними документами, спростовано порушення позивачем вимог підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України. Позивач вважає, що податковим органом не доведено наявність складу порушення позивачем вимог податкового законодавства; не наведено жодних обґрунтованих доводів та не надано доказів, які б свідчили про правомірність прийняття спірного податкового повідомлення-рішення. Позивач просить касаційну скаргу Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції  залишити без змін.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Конституція України:

10.1. Частина друга статті 19.

Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

11. Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):

11.1. Підпункт 14.1.47 пункту 14.1 статті 14.

Додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

11.2. Підпункт 14.1.56 пункту 14.1 статті 14.

Доходи - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

11.3. Підпункт 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 

Об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб для резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

11.4. Підпункт 164.1.2 пункту 164.1 статті 164.

Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

11.5. Підпункт 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств.

Якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку об`єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеним пунктом 164.5 цієї статті. 

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

12. Додаткове благо як складова загального місячного оподатковуваного доходу повинно бути персоніфікованим та пов`язаним із конкретною фізичною особою - платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та бути виражене у грошовій формі, у формі матеріальних або нематеріальних цінностей, послугах чи інших видах доходу.

13. Податковий орган під час визначення додаткового блага повинен обов`язково вказувати фізичну особу - платника податків, у якої це благо виникло, та період, у який це додаткове благо виникло.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

14. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).

15. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у запереченні на апеляційну скаргу та з урахуванням яких апеляційний адміністративний суд вже надавав оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судом апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття судом апеляційної інстанції рішення).

У ході розгляду справи судом апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, представлених позивачем та зібраних судом на підставі та у відповідності до вимог Кодексу адміністративного судочинства України, та іншим обставинами, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення Товариством з обмеженою відповідальністю «Західна нафтогазова компанія» вимог податкового законодавства щодо формування даних податкового обліку. Зокрема, судом апеляційної інстанції досліджено первинні та внутрішньо-бухгалтерські документи, які згідно з положеннями чинного податкового законодавства, є підставою для податкового обліку підприємства, та які містять відомості, що у повній мірі відображають дотримання позивачем вимог підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.

16. Вирішуючи спір та задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.10.2015 №0026011703, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 45574,59грн, з яких на 26456,66грн за основним платежем та на 19117,93грн за штрафними (фінансовими) санкціями, суд апеляційної інстанції дійшов умотивованого висновку про безпідставність проведення позивачу вказаних донарахувань, оскільки за відсутності об`єктивної можливості визначити кількість спожитих продуктів кожним працівником, їх не персоніфікований характер, оплата позивачем вартості харчування в обідній час не є їх персональним додатковим благом та не може розглядатись як об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

17. За результатом аналізу первинних та внутрішньо-бухгалтерських документів наданих позивачем, зокрема наказів Товариства з обмеженою відповідальністю «Західна нафтогазова компанія» від 03.01.2012 №03/01-12 та від 03.01.2013 №03/01-13 щодо здійснення виділення коштів для закупівлі продуктів харчування за рахунок підприємства та укладення договорів з підприємствами громадського харчування на обслуговування співробітників та гостей офісу за принципом «шведського столу», договорів укладених з фізичними та юридичними особами про надання вказаних послуг, актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), актів виконаних робіт та наданих послуг, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про протиправність проведення позивачу донарахувань податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб з суми витрат, понесених підприємством на оплату послуг із забезпечення харчуванням.

Суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив, що додаткове благо, як складова загального місячного оподатковуваного доходу повинно бути персоніфікованим та пов`язаним із конкретною фізичною особою-платником податків, надаватися податковим агентом та бути вираженим у грошовій формі, у формі матеріальних або нематеріальних цінностей, послугах чи інших видах доходу. 

Закупівля позивачем комплексних обідів жодним чином не унеможливлює надання їх працівникам за принципом шведського столу. Крім цього, витрати на харчування включали і забезпечення харчуванням гостей офісу.

18. В свою чергу, контролюючим органом, при проведенні перевірки позивача, жодним чином не визначено конкретних фізичних осіб - працівників Товариства з обмеженою відповідальністю «Західна нафтогазова компанія», у яких виникло додаткове благо та податковий період, у який це додаткове благо виникло, що унеможливлює визначити кількість спожитих продуктів кожним працівником, їх не персоніфікований характер.

Таким чином, донарахування позивачу податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб здійснено не шляхом визначення податку з доходу, отриманого конкретною фізичною особою, а з суми витрат, понесених підприємством на оплату послуг із забезпечення харчуванням.

19. Судом  апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи, детально досліджено докази на підставі яких позивачем було сформовано дані податкового обліку, надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом в акті перевірки, у заперечні на позовну заяву та апеляційну скаргу, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно.

У рішеннях Європейського суду з прав людини у справах «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та «Вуліч проти Швеції», Суд звертав увагу на необхідність покладення обов`язку доказування на податковий орган, що цілком відповідає положенням статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України. 

20. Відповідачем у свою чергу не наведено переконливих доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірних дій, а вказані у касаційній скарзі доводи є такими, що не спростовують правильність висновку суду апеляційної інстанцій щодо правомірності формування позивачем показників податкового обліку. 

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

21. Враховуючи викладене, зважаючи на встановлені обставини щодо відсутності в діях позивача порушення вимог підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку щодо наявності підстав для задоволення позову та скасування неправомірно прийнятого податкового повідомлення-рішення від 22.10.2015 №0026011703. 

22. В частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДФС у Закарпатській області про результати розгляду скарги від 16.10.2015 №2088/10/07-16-10-04-44 в частині залишення без задоволення його скарги, рішення суду апеляційної інстанції в цій частині особами, які беруть участь у справі, не оскаржується, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним доводам суду у рамках даного касаційного провадження.

23. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, враховуючи норми Податкового кодексу України, Верховний Суд дійшов висновку, що при постановленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, що свідчить про необхідність залишення касаційної скарги Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

24. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

25. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд - 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області залишити без задоволення.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 31.03.2016 у справі №807/2321/15 залишити без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................
І.Я. Олендер
І.А. Гончарова 
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду