ПОСТАНОВА
Іменем України

12 червня 2020 року 
Київ
справа №816/1670/16
адміністративне провадження №К/9901/31360/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Полтаві Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2016 року (суддя Удовіченко С.О.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2017 року (судді:          Перцова Т.С. (головуючий), Дюкарєва С.В., Жигилій С.П.) у справі № 816/1670/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Бурат» до Державної податкової інспекції у місті Полтаві Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Бурат» (далі - позивач, ТОВ «Бурат») звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у місті Полтаві Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ДПІ у м. Полтаві ГУ ДФС у Полтавській області) про скасування податкового повідомлення-рішення від 16 вересня 2016 року                     № 0021801202.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийнято контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідач зробив висновки про порушення позивачем чинного податкового законодавства не обґрунтовані посиланням на відповідні обставини. Позивач зазначає про безпідставність висновків контролюючого органу щодо порушення ним вимог п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено залишок від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (р. 21) за червень 2016 року на суму 837 630,00 грн, оскільки до бази оподаткування усієї операції застосовується ставка ПДВ, яка визначається в залежності від виду господарської операції, при цьому, для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту згідно з пп. «а» пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України застосовується нульова ставка податку незалежно від співвідношення ціни придбання товару та фактичної ціни його реалізації на експорт.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2016 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2017 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у місті Полтаві Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області від 16 вересня 2016 року № 0021801202.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідачем не було доведено порушення позивачем вимог чинного законодавства, а висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки не відповідають дійсним обставинам справи та ґрунтуються на припущеннях відповідача щодо порушень позивачем вимог законодавства.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ДПІ у м. Полтаві ГУ ДФС у Полтавській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2016 року та ухвалу    Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2017 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Бурат» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що що ТОВ «Бурат» (код 13948686) 08.12.1992 зареєстроване в якості юридичної особи та перебуває на податковому обліку в ДПІ у м. Полтаві ГУ ДФС у Полтавській області та є платником податку на додану вартість.
У період з 18.08.2016 по 01.09.2016 ДПІ у м. Полтаві ГУ ДФС у Полтавській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування ТОВ «Бурат» бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за червень 2016 року. За результатами перевірки відповідачем 07.09.2016 складено акт № 2511/16-01-12-02/13948686, в якому зафіксовано порушення позивачем вимог п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, в результаті чого ТОВ «Бурат» завищено залишок від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (р. 21) за червень 2016 року на суму 837 630,00 грн. На підставі вказаних висновків акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.09.2016    № 0021801202, яким зазначено про зменшення ТОВ «Бурат» від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду) у розмірі 837 630,00 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 15.12.2015 між ТОВ «Бурат» (покупець) та ПП «Агропрогрес» (постачальник) укладено договір поставки № 106/2, за умовами якого постачальник зобов`язується передати в обумовлені строки другій стороні у власність, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити на умовах даного договору товар - кукурудзу 3 класу 2015 року. У подальшому, до вказаного договору між сторонами були підписані додаткові угоди № 1 від 16.12.2015, № 2 від 10.02.2016, № 3 від 18.02.2016, № 4 від 22.02.2016, № 5 від 07.03.2016, № 6 від 13.04.2016, № 7 від 26.04.2016 та № 8 від 16.05.2016. На підставі договору поставки від 15.12.2015           № 106/2, з урахуванням додаткових угод до нього, ТОВ «Бурат» протягом березня-квітня 2016 року здійснено фінансово-господарські операції по придбанню у ПП «Агропрогрес» кукурудзи 3 класу 2015 року.
ПП «Агропрогрес» виписано податкову накладну № 1/2 від 07.03.2016 на суму    18    900 000,00 грн, в тому числі ПДВ - 3    150 000,00 грн, відповідно до якої ТОВ «Бурат» придбано кукурудзу 3 класу у кількості 5000 тон. Отримання товару підтверджується видатковою накладною № АПАП0000191 від 07.03.2016 на суму 18    900 000,00 грн, в тому числі ПДВ 3    150 000,00 грн, копія якої надана до матеріалів справи. У червні 2016 року проведено коригування вищевказаної податкової накладної в сторону збільшення в частині товару, що є неоплаченим станом на 01.06.2016 в кількості 333,318 тон (розрахунок коригування від 30.06.2016 № 10/2). Коригування проводилося відповідно до додаткової угоди № 8 від 16.05.2016 про внесення змін до договору поставки № 106/2 від 15.12.2015, відповідно до якої сторони домовились встановити строк оплати товару не пізніше 01.06.2016. У разі нездійснення покупцем оплати у строк до 01.06.2016 постачальник має право протягом 30 календарних днів з моменту настання строку оплати провести коригування ціни неоплаченого станом на 01.06.2016 товару до 4    440,00 грн з ПДВ за 1 тону. У випадку проведення коригування ціни покупець оплачує товар не пізніше 31.12.2016.
ПП «Агропрогрес» виписано податкову накладну № 4/2 від 26.04.2016 на суму      2    304 000,00 грн, в тому числі ПДВ - 384 000,00 грн, відповідно до якої ТОВ «Бурат» придбано кукурудзу 3 класу у кількості 600 тон. Отримання товару підтверджується видатковою накладною № АПАП0000724 від 26.04.2016 на суму 2    304 000,00 грн, в тому числі ПДВ - 384 000,00 грн. У червні 2016 року проведено коригування вказаної податкової накладної в сторону збільшення в частині товару, що є неоплаченим станом на 01.06.2016 в кількості 600 тон (розрахунок коригування № 9/2 від 30.06.2016. Коригування проводилось відповідно до додаткової угоди № 8 від 16.05.2016 про внесення змін до договору поставки № 106/2 від 15.12.2015.
ПП «Агропрогрес» виписано податкову накладну № 3/2 від 13.04.2016 на суму    13    618 944,00 грн, в тому числі ПДВ - 2    269 824,00 грн, відповідно до якої ТОВ «Бурат» придбано кукурудзу 3 класу у кількості 3 546,60 тон. Отримання товару підтверджується видатковою накладною № АПАП0000372 від 13.04.2016 на суму 13    618 944,00 грн, в тому числі ПДВ 2    269 824,00 грн, копія якої надана до матеріалів справи. У червні 2016 року проведено коригування вказаної податкової накладної в сторону збільшення в частині товару, що є неоплаченим станом на 01.06.2016 в кількості 3 546,60 тон (розрахунок коригування від 30.06.2016 № 8/2). Коригування проводилось відповідно до додаткової угоди № 8 від 16.05.2016 про внесення змін до договору поставки № 106/2 від 15.12.2015.
04.04.2016 між ТОВ «Бурат» (покупець) та ТОВ «Бурат-Агро» (постачальник) укладено договір поставки № 84, за умовами якого постачальник зобов`язується передати в обумовлені строки другій стороні у власність, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити на умовах даного договору товар - кукурудзу 3 класу урожаю 2015 року. У подальшому, до вказаного договору між сторонами була підписана додаткова угода № 1 від 16.05.2016.
На підставі договору поставки від 04.04.2016 № 84, з урахуванням додаткової угоди до нього, ТОВ «Бурат» у квітні 2016 року здійснено фінансово-господарську операцію по придбанню у ТОВ «Бурат-Агро» кукурудзи 3 класу урожаю 2015 року. ТОВ «Бурат-Агро» виписано податкову накладну № 9/2 від 04.04.2016 на суму 29    502 643,20 грн, в тому числі ПДВ - 4    917 107,20 грн, відповідно до якої ТОВ «Бурат» придбано кукурудзу 3 класу у кількості 7 682,98 тон. Отримання товару підтверджується видатковою накладною на суму 29    502 643,20 грн, в тому числі ПДВ - 4    917 107,20 грн. У червні 2016 року проведено коригування вищевказаної податкової накладної в сторону збільшення в частині товару, що є неоплаченим станом на 01.06.2016 в кількості         5 965,532 тон (розрахунок коригування № 194/2 від 30.06.2016). Коригування проводилось відповідно до додаткової угоди № 1 від 16.05.2016 до договору поставки № 84 від 04.04.2016, відповідно до якої сторони домовились встановити строк оплати товару не пізніше 01.06.2016. У разі не здійснення покупцем оплати у строк до 01.06.2016 продавець має право протягом 30 календарних днів з моменту настання строку оплати провести коригування ціни неоплаченого станом на 01.06.2016 товару до 4 440,00 грн з ПДВ за 1 тону. У випадку проведення коригування ціни покупець оплачує товар не пізніше 28.12.2016.
24.03.2016 між ТОВ «Бурат» (покупець) та ПСП «Слобожанщина Агро» (продавець) укладено договір купівлі-продажу № 240316-01, за умовами якого продавець зобов`язується передати у власність покупця кукурудзу 2015 року 3 класу на кормові потреби, а покупець зобов`язується прийняти вказаний товар та оплатити його на умовах даного договору. У подальшому до вказаного договору між сторонами були підписані додаткові угоди № 1 від 01.04.2016 та № 2 від 16.05.2016. На підставі договору купівлі-продажу від 24.03.2016 № 240316-01, з урахуванням додаткових угод до нього, ТОВ «Бурат» у квітні 2016 року здійснено фінансово-господарські операції по придбанню у ПСП «Слобожанщина Агро» кукурудзи 2015 року 3 класу. ПСП «Слобожанщина Агро» виписано податкову накладну № 1/2 від 04.04.2016 на суму 3    840 000,00 грн, в тому числі ПДВ 640    000,00 грн, відповідно до якої ТОВ «Бурат» придбано кукурудзу 3 класу у кількості 1 000 тон. Отримання товару підтверджується видатковою накладною № САСА000097 від 04.04.2016 на суму 3    840 000,00 грн, в тому числі ПДВ - 640 000,00 грн. У червні 2016 року проведено коригування вказаної податкової накладної в сторону збільшення в частині товару, що є неоплаченим станом на 01.06.2016 в кількості 813,02 тон (розрахунок коригування № 11/2 від 30.06.2016). Коригування проводилось відповідно до додаткової угоди № 2 від 16.05.2016 до договору купівлі-продажу № 240316-01 від 24.03.2016, відповідно до якої сторони домовились встановити строк оплати товару не пізніше 01.06.2016. У разі нездійснення покупцем оплати у строк до 01.06.2016 продавець має право на 30-й календарний день з моменту настання строку оплати провести коригування ціни неоплаченого станом на 01.06.2016 товару до 4 440,00 грн з ПДВ за 1 тону. У випадку проведення коригування ціни покупець оплачує товар не пізніше 31.12.2016.
ПСП «Слобожанщина Агро» виписано податкову накладну № 2/2 від 05.04.2016 на суму 15    360 000,00 грн, в тому числі ПДВ - 2    560 000,00 грн, відповідно до якої ТОВ «Бурат» придбано кукурудзу 3 класу у кількості 4 000 тон. Отримання товару підтверджується видатковою накладною № САСА000098 від 05.04.2016 на суму 15    360 000,00 грн, в тому числі ПДВ - 2    560 000,00 грн. У червні 2016 року проведено коригування вищевказаної податкової накладної в сторону збільшення в частині товару, що є неоплаченим станом на 01.06.2016 в кількості 4 000 тон (розрахунок коригування 12/2 від 30.06.2016). Коригування проводилось відповідно до додаткової угоди № 2 від 16.05.2016 до договору купівлі-продажу № 240316-01 від 24.03.2016.
Реальність вказаних господарських операцій контролюючим органом не заперечується.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що вся кукурудза, придбана позивачем згідно податкових накладних № 1/2 від 07.03.2016, № 4/2 від 26.04.2016, № 3/2 від 13.04.2016 у ПП «Агропрогрес», згідно податкової накладної № 9/2 від 04.04.2016 у ТОВ «Бурат-Агро» та згідно податкових накладних № 1/2 від 04.04.2016 № 2/2 від 05.04.2016 у ПСП «Слобожанщина Агро», реалізована (експортована) ТОВ «Бурат» згідно вантажних митних декларацій №500010003/2016/003869 від 24.03.2016, №504050000/2016/102792 від 05.05.2016, №504050000/2016/102855 від 07.05.2016, №504050000/2016/102912 від 11.05.2016, №504050000/2016/102763 від 04.05.2016, №504020000/2016/001582 від 11.05.2016, №504050000/2016/301068 від 26.04.2016, №504050000/2016/301069 від 26.04.2016, №504050000/2016/301278 від 11.05.2016, №504050000/2016/301280 від 11.05.2016.
Згідно акта перевірки № 2511/16-01-12-02/13948686 від 07.09.2016 висновок про порушення ТОВ «Бурат» п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України відповідач обґрунтовує встановленням в ході перевірки того, що: кукурудза, придбана позивачем згідно з податковою накладною № 1/2 від 07.03.2016, по якій проведено коригування вартості, реалізована відповідно до ВМД № 3869 від 24.03.2016 за ціною 3564,06 грн за 1 тону без ПДВ, що на 135,94 грн менше ціни придбання за 1 тону (3    700,00 грн); кукурудза, придбана згідно з податковою накладною № 4/2 від 26.04.2016, по якій проведено коригування вартості, реалізована відповідно до ВМД № 102792 від 05.05.2016 за ціною 3413,96 грн за 1 тону без ПДВ, що на 286,04 грн менше ціни придбання за 1 тону (3    700,00 грн.); кукурудза, придбана згідно з податковою накладною № 3/2 від 13.04.2016, по якій проведено коригування вартості, реалізована відповідно до ВМД № 102855 від 07.05.2016 за ціною                   3 404,17 грн за 1 тону без ПДВ та ВМД № 102912 від 11.05.2016 за ціною 3 414,08 грн за 1 тону без ПДВ (середня ціна 3 409,13 грн), що на 290,87 грн менше ціни придбання за 1 тону (3    700,00 грн); кукурудза, придбана згідно з податковою накладною № 9/2 від 04.04.2016, по якій проведено коригування вартості, реалізована відповідно до ВМД № 102763 від 04.05.2016 за ціною 3414,72 грн за 1 тону без ПДВ, ВМД №102792 від 05.05.2016 за ціною 3413,96 грн за 1 тону без ПДВ, ВМД №102912 від 11.05.2016 за ціною 3414,08 грн за 1 тону без ПДВ та ВМД №1582 від 11.05.2016 за ціною  3376,28 грн за 1 тону без ПДВ (середня ціна 3404,76 грн), що на 295,24 грн менше ціни придбання за 1 тону (3    700,00 грн); кукурудза, придбана згідно з податковою накладною № 1/2 від 04.04.2016, по якій проведено коригування вартості, реалізована відповідно до ВМД №301068 від 26.04.2016 за ціною 3471,43 грн за 1 тону без ПДВ та ВМД №301069 від 26.04.2016 за ціною 3471,43 грн за 1 тону без ПДВ (середня ціна 3471,43 грн), що на 228,57 грн менше ціни придбання за 1 тону   (3    700,00 грн); кукурудза, придбана згідно з податковою накладною №2 /2 від 05.04.2016, по якій проведено коригування вартості, реалізована відповідно до ВМД №301278 від 11.05.2016 за ціною 3451,87 грн за 1 тону без ПДВ та ВМД №301280 від 11.05.2016 за ціною 3451,87 грн за 1 тону без ПДВ (середня ціна 3451,87 грн), що на 248,13 грн менше собівартості придбання за 1 тону (3    700,00 грн). Тобто, на думку контролюючого органу, у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижче ціни придбання такого товару, різниця між вартістю експортованих товарів та ціною придбання таких товарів не формує вартості експортованого товару, а, отже, не є експортною операцією, не оподатковується за нульовою ставкою, а оподатковується за ставкою 20 відсотків.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що не заперечується відповідачем, що позивач за 2 квартал 2016 року, включаючи червень 2016 року, реалізував спірний товар (кукурудзу) на експорт контрагенту «Negoce Agrikole S.a.r.l.» за контракатами Р160303-FC-1/1, РSA15/409-АС-1/1, PSA15/425-FC/1, 549562/1, отримавши за результатами операцій прибуток в загальному розмірі 11    208 306,88 грн, сплативши з них податок на прибуток, що підтверджується наявною в матеріалах справи копією податкової декларації з податку на прибуток за 3 квартали 2016 року. Тобто, у ТОВ «Бурат» наявна ділова мета господарських операцій з придбання та подальшого експорту кукурудзи за вищевказаними угодами, а операції з експорту товарів є прибутковими.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем та вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій окремих положень статті 188 та 195 Податкового кодексу України, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
8. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надано не було.
9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Конституція України:
10.1. Частина друга статті 19.
Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
11. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Підпункти 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14.
Господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;
розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
11.2. Пункт 187.11 статті 187.
Попередня (авансова) оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України чи ввозяться на митну територію України, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов`язань платника податку, такого експортера або імпортера.
11.3. Пункт 188.1 статті 188.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується  виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
11.4. «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195.
За нульовою ставкою оподатковуються операції з: вивезення товарів за межі митної території України: а) у митному режимі експорту.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
12. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша    статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
13. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у запереченні на адміністративний позов, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди першої та апеляційної інстанції вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття судами рішень).
14. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами першої та апеляційної інстанції обставин справи, підтверджених наявними в матеріалах справи доказами, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 16 вересня 2016 року № 0021801202, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується  виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Колегія суддів зазначає, що вказана норма права не передбачає такої окремої складової бази оподаткування ПДВ, як «перевищення ціни придбання над ціною реалізації експортованого товару». Ставка податку залежить від характеру (виду) операції: як-то постачання товарів/послуг на митній території України, експорт чи імпорт товару. Тобто, розмір ставки та пільги з податку на додану вартість залежить від об`єкта оподаткування, а не від бази оподаткування. За своїм економіко-юридичним змістом база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об`єкта оподаткування. У даному разі база оподаткування ПДВ є вартісною характеристикою усієї операції, яка статтею 185 Податкового кодексу України визнана об`єктом оподаткування. Наведене виключає можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією (зокрема, за операцією з вивезення товарів за межі митної території України). До бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка ПДВ, яка визначається в залежності від виду господарської операції; зокрема, для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку (підпункт «а» пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України) незалежно від співвідношення ціни придбання товару та фактичної ціни його реалізації на експорт.
Правила складення податкової звітності з ПДВ, наведені у Порядках заповнення податкової накладної (затверджений наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 № 957 та від 31.12.2015 № 130),     не змінюють зазначеного алгоритму визначення бази оподаткування та застосування ставки податку на додану вартість. Будь-яких інших обов`язкових вимог (крім зазначення в податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 цього Порядку (15 - Складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання) щодо складення податкової накладної такого виду за експортною операцією з реалізації товару за ціною нижчою його придбання чинним на час виникнення спірних правовідносин податковим законодавством не встановлено.
У разі встановлення, що ділова мета господарської операції є недобросовісною (зокрема, у випадку збитковості експортної операції з причин реалізації товару нижче ціни придбання без наявності об`єктивних економічних причин для цього) відповідна операція може бути кваліфікована як така, що вчинена поза межами господарської діяльності. У такому випадку платник втрачає право на включення до податкового кредиту суми ПДВ у складі вартості тих товарів/послуг, які не використані у господарській діяльності, що, однак, не збільшує базу оподаткування ПДВ за операцією з експорту цих товарів/послуг. У справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанції встановлено (що не заперечується відповідачем), що позивач за 2 квартал 2016 року, включаючи червень 2016 року, реалізував спірний товар (кукурудзу) на експорт контрагенту «Negoce Agrikole S.a.r.l.» за контракатами Р160303-FC-1/1, РSA15/409-АС-1/1, PSA15/425-FC/1, 549562/1, отримавши за результатами операцій прибуток в загальному розмірі 11    208 306,88 грн, сплативши з них податок на прибуток, тобто, у ТОВ «Бурат» наявна ділова мета господарських операцій з придбання та подальшого експорту кукурудзи за вищевказаними угодами, а операції з експорту товарів є прибутковими.
15. Судами першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченні на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
16. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Полтаві Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2017 року слід залишити без задоволення.
17. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
18. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Полтаві Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області залишити без задоволення, а постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2017 року у справі № 816/1670/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду