ПОСТАНОВА
Іменем України

28 травня 2020 року 
м. Київ
справа №826/21979/15
касаційне провадження №К/9901/40499/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Білоуса О.В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Командор 2000» на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 07.08.2017 (суддя Літвінова А.В.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 27.09.2017 (головуючий суддя - Епель О.В.; судді: Карпушова О.В., Кобаль М.І.) у справі № 826/21979/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Командор 2000» до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Командор 2000» звернулось до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.05.2015 № 0003622207.
Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 07.08.2017 у задоволені позову відмовив.
Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 27.09.2017 залишив постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 07.08.2017 без змін.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Командор 2000» звернулось до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 07.08.2017, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 27.09.2017 та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції. 
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: пункту 44.1 статті 44,                     підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78, пункту 86.9 статті 86, пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 70, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій).
Зокрема, наголошує на реальності оспорюваних господарських операцій, а також звертає увагу на те, що перевірка позивача проведена на підставі постанови слідчого відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), а тому податкове повідомлення-рішення могло бути прийняте лише після винесення судового рішення в кримінальному провадженні. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Командор 2000» щодо проведених фінансово-господарських взаємовідносин із Товариством з додатковою відповідальністю «Велика страхова компанія» та Приватним акціонерним товариством «Страхова компанія «Автоексімстрах» за період 2012 - 2014 роки, результати якої оформлено актом від 07.05.2015 № 265/1/22-07/32487451. 
За її наслідками відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог          пункту 44.1 статті 44, пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) з огляду на неправомірне формування витрат за наслідками придбання послуг із страхування фінансових ризиків у Товариства з додатковою відповідальністю «Велика страхова компанія» та Приватного акціонерного товариства «Страхова компанія «Автоексімстрах» з підстави непідтвердження реального характеру здійснених поставок та господарського характеру понесених за ними витрат. 
На підставі зазначеного акта перевірки Державною податковою інспекцією у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.05.2015 № 0003622207, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 361546,00 грн. за основним платежем та 90386,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
За правилами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
Отже, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Крім того, придбання послуг, у тому числі страхових, передбачає наявність мети їх використання в господарській діяльності платника. Така мета є необхідною умовою для формування витрат. Крім того, всі витрати мають бути здійснені в межах господарської діяльності платника податку. 
Тобто, витрати на придбання послуг, понесені без мети їх використання в господарській діяльності, або придбання таких активів поза межами господарської діяльності платника, не дають йому права на формування витрат.
Господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. 
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Отже, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності. 
За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Проте із визначеного в Податковому кодексі України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. 
Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку. 
З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.
Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості. 
При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат. 
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що за умовами договорів добровільного страхування фінансових ризиків, вчинених Товариством з обмеженою відповідальністю «Командор 2000» з Товариством з додатковою відповідальністю «Велика страхова компанія» та Приватним акціонерним товариством «Страхова компанія «Автоексімстрах», метою їх укладення є страхування ризиків у підприємницькій (господарській) діяльності позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Епіцентр К».
Проте жодних доказів, які б підтверджували наявність безпосереднього економічного ефекту від результатів страхових послуг, отриманих ним від указаних контрагентів, позивачем не надано.
Доводи Товариства з обмеженою відповідальністю «Командор 2000» про те, що доцільність спірних економічних операцій обумовлена тим, що в 2010 році воно понесло суттєві фінансові втрати у зв`язку з банкрутством іншого контрагента, цілком об`єктивно відхилено попередніми судовими інстанціями, позаяк жодних доказів щодо наявності причинно-наслідкового зв`язку між вказаними подіями товариством не представлено. 
Більш того, з актів про надання послуг та приймання-передачі наданих страхових послуг у взаємозв`язку з іншими первинними документами не вбачається, які саме операції з Товариством з обмеженою відповідальністю «Епіцентр К» були предметом страхування.
В свою чергу, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути підтверджені належним чином оформленими первинними документами. При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. 
Наведені обставини в сукупності з іншими доказами, в тому числі щодо реєстрації, зокрема Товариства з додатковою відповідальністю «Велика страхова компанія», в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців за зверненням особи, яка заперечує свою участь у підписанні від його імені будь-яких первинних документів, обумовили висновок попередніх судових інстанцій про необґрунтованість формування Товариством з обмеженою відповідальністю «Командор 2000» даних податкового обліку за спірними поставками. 
Щодо доводів позивача про прийняття розглядуваного акта індивідуальної дії з порушенням приписів пункту 86.9 статті 86 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), то за змістом цієї норм, в разі якщо грошове зобов`язання розраховується контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи-підприємця, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається таким контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.
Отже, наведене в указаній нормі обмеження щодо прийняття акта індивідуальної дії після отримання судового рішення в кримінальному провадженні стосується лише випадків порушення кримінального провадження відносно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи), щодо якого призначено перевірку.
Утім, у кримінальному провадженні № 12014100000000639, в рамках якого призначено розглядуваний контрольний захід, не розслідувалось кримінальне правопорушення стосовно посадових осіб Товариства з обмеженою відповідальністю «Командор 2000», а тому положення пункту 86.9 статті 86 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) в даному випадку не застосовується.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Командор 2000» без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін. 
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Командор 2000» залишити без задоволення.
Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 07.08.2017 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 27.09.2017 у справі                                № 826/21979/15 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                              Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                О.В. Білоус