ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 квітня 2020 року	Львів	Справа № 0940/1407/18 пров. № А/857/1254/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді                                                              Обрізко І.М., 
суддів                                                                                  Іщук Л.П., Онишкевича Т.В., 
за участю секретаря судового засідання                              Лутчин А.М.,                                
за участю представника позивача                                          Кіт Р.С., Тепак Л.П.,                                        
розглянувши у відкритому судовому засіданні  у місті Львові апеляційні скарги приватного фермерського господарства «ГЕЛІОС», Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду  від 05 грудня 2019 року, прийняте суддею Григорук О.Б. о 15 годині 28 хвилині у місті Івано - Франківську, повний текст складений 16.12.2019 року у справі за позовом приватного фермерського господарства «ГЕЛІОС» до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

                                                            встановив:

Приватне фермерське господарство «ГЕЛІОС» (надалі - ПФГ «ГЕЛІОС», позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (надалі - ГУ ДФС в Івано-Франківській області), Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (надалі - ГУ ДПС в Івано-Франківській області ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0006802200 від 20 липня 2018 року та №0002271401 від 12 квітня 2018 року. 
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 4 березня 2019 року, адміністративний позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0002271401 від 12 квітня 2018 року, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0006802200 від 20 липня 2018 року в частині визначення грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість в розмірі 1 376 070,00 грн.
Постановою Верховного Суду від 18 червня 2019 року рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 4 березня 2019 року скасовано. Адміністративну справу № 0940/1407/18 направлено на новий розгляд до Івано-Франківського окружного адміністративного суду.
Верховний Суд зазначив, що судами попередніх інстанцій не досліджено, чи подавались документи, які підтверджують зберігання цукру, податковому органу під час перевірки, або під час оскарження висновків акта перевірки та податкових повідомлень-рішень.

Таким чином, не досліджено за якими саме господарськими операціями донараховано податок на додану вартість та застосовані штрафні санкції, не встановлено чи були в розпорядженні податкового органу документи щодо зберігання цукру ТОВ «Радехівський цукор», які надані суду першої інстанції, чи підтверджено документально виконання договору щодо зберігання цукру укладеного з ОСОБА_1 .
Відповідно до ч.5 ст.353 Кодексу адміністративного судочинства країни висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду  від 05 грудня 2019 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в Івано-Франківській області №0006802200 від 20 липня 2018 року  в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в сумі 662747,25 грн., у тому числі за основним зобов`язанням в розмірі 642390 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 20357,25 грн. В задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.
Задовольняючи частково позов, суд виходив з того, що документи, на які покликається позивач і які, на його думку, підтверджують факт наявності готової продукції станом на 31.12.2017 року (на час перевірки) були відсутні у позивача на час складання такої звітності в силу законодавчих приписів, які містяться у п.44.6 ст. 44 Податкового кодексу України.
Крім того, з урахуванням п.4.2 договору №154ЦБ/17 купівлі-продажу та переробки на давальницьких умовах цукрових буряків урожаю 2017 для виробництва цукру квоти «А» від 13.03.2017 року строк передання цукру, який перероблений у листопаді - грудні згідно актів виконаних робіт, під відповідальне зберігання не настав.
Договір відповідального зберігання укладений зі зберігачем ОСОБА_1 та акт прийому - передачі від 02.01.2018 року складено поза межами періоду, що перевірявся та не підтверджує наявність цукру на зберіганні.
Тому податкове повідомлення - рішення по зобов`язаннях з податку на додану вартість на суму 727 870 грн. (582 296 грн. за основним зобов`язанням та 145 574 грн. за фінансовими санкціями) винесено правомірно і скасуванню не підлягає.
Правомірним є також податкове повідомлення - рішення, яким зменшено розмір від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у зв`язку із його безпідставним завищенням в сумі 705 105 грн. за грудень 2017 року і яке пов`язане із встановленою нестачею цукру. 
Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ПФГ «ГЕЛІОС», ГУ ДФС в Івано-Франківській області, ГУ ДПС в Івано-Франківській області подали апеляційні скарги. Вважають, що судом першої інстанції порушені норми матеріального та процесуального права. 
В апеляційній скарзі ПФГ «ГЕЛІОС» звертає увагу на те, що зі справи не вбачається жодного акта про ненадання документів відповідачу, який би мав бути складений в такому випадку. Перевірка первинних бухгалтерських документів проведена вибірковим порядком. Відсутні також дані про притягнення позивача до відповідальності за ненадання податковому органу в ході перевірки документів.
Є сумніви щодо акта інвентаризації готової продукції, позаяк такий наявний у копії, а оригіналу такого акта не представлено.
Отже, у матеріалах справи відсутні будь - які допустимі та належні докази, що стосуються нестачі цукру.
Разом з тим, навпаки, у складських приміщеннях ТОВ «Радехівський цукор» зберігався цукор пісок, що є власністю ПФГ «ГЕЛІОС» станом на 31.12.2017 року в кількості 1001,894 т. Подібне підтверджується первинними бухгалтерськими документами (актами здачі - приймання робіт, договором №154ЦБ/17).

Крім того, суд першої інстанції не надав належну оцінку доказам позивача, що згідно даних бухгалтерського обліку балансова (залишкова) вартість транспортного засобу станом на 01.03.2015 року фактично становить 20833 грн. (том ІІІ, а.с.20-21), а не 93568,72 грн. Зокрема, в довідці - рахунку (том І, а.с.187) вказано вартість транспортного засобу 25000 грн, що і включає ПДВ.
Також збільшення грошового зобов`язання в сумі 3636,75 грн., в тому числі за штрафними санкціями в такій же сумі здійснено поза межами строку давності.
Просить скасувати рішення суду в частині відмови у задоволенні позову та ухвалити постанову, якою задовольнити позов у повному обсязі. 
          ГУ ДПС в Івано-Франківській області у своїй апеляційній скарзі наводить норми законодавства, яке регулює спірні правовідносини в частині задоволених позовних вимог.
Не враховано судом, що до видів діяльності, на які буде застосовуватися дія спеціального режиму оподаткування ПДВ - ПФГ «ГЕЛІОС» не внесено код виду діяльності 10.81. «виробництво цукру», однак, застосовано спеціальний режим оподаткування при здійсненні операції із продажу цукру піску та меляси.
          Крім того, соя згідно УКТ ЗЕД не належить до товарних позицій 1001 - 1008 (зернові культури) та 1205 і 1206 (технічні культури), тому висновки відповідача щодо невірного проведення позивачем перерозподілу податкового кредиту по операціях із сільськогосподарськими товарами в лютому 2016 року в Додатку 10 до податкової декларації з ПДВ є правомірним.
Також позивачем не надано доказів, що вартість послуг з харчування включалася ним до вартості товарів, а відтак, якщо ні, то дані товари визнаються такими, що постачаються безоплатно в межах господарської діяльності.
Не проведено судом заміни ГУ ДФС в Івано-Франківській області на правонаступника - ГУ ДПС в Івано-Франківській області, а помилково залучено як другого відповідача.
Просить скасувати рішення суду в частині задоволення позову та ухвалити постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 
Мотивація апеляційної скарги ГУ ДФС в Івано-Франківській області співпадає із аргументацією апеляційної скарги  ГУ ДПС в Івано-Франківській області. Також просять скасувати рішення суду в частині задоволення позову та ухвалити постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 
ПФГ «ГЕЛІОС» у відзиві на апеляційні скарги наводить аналогічні мотиви, які викладені в оскаржуваному судовому рішенні в частині задоволення позовних вимог. Також маються покликання на ухвалу Вищого адміністративного суду України від 08.06.2015 року у справі № К/800/53396/13.
Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників позивача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.
Судом встановлено, що ПФГ «ГЕЛІОС» діє на підставі статуту та зареєстрований як юридична особа 12 квітня 2006 року Городенківською РДА Івано-Франківської області.
Згідно КВЕД зареєстровані серед інших також такі види діяльності як: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, 01.30 Змішане сільське господарство.
ПФГ «ГЕЛІОС» зареєстроване як суб`єкт спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість відповідно до свідоцтва №200099132 (т.2 а.с.191).

На підставі наказу від 9 лютого 2018 року №223 та направлень від 16 лютого 2018 року №247, №248, №249 податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої складено акт №211/09-19-14-01/34161089 від 21 березня 2018 року (том 1, а.с.25-92).
Висновками акта перевірки встановлено наступні порушення позивачем:
- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, в результаті чого: занижено суму податку на додану вартість всього в сумі 2160335 грн., в тому числі за рахунок заниження за січень 2015 року в сумі 683 грн., за березень 2015 року в сумі 15926 грн., за квітень 2015 року в сумі 1656 грн., за травень 2015 року в сумі 1320 грн., за червень 2015 року в сумі 1573 грн., за липень 2015 року в сумі 2439 грн., за серпень 2015 року в сумі 1551 грн., за вересень 2015 року в сумі 2049 грн., за жовтень 2015 року в сумі 2204 грн., за листопад 2015 року в сумі 2183 грн., за грудень 2015 року в сумі 7391 грн., за січень 2016 року в сумі 2986 грн., за лютий 2016 року в сумі 1367 грн., за березень 2016 року в сумі 1739 грн., за квітень 2016 року в сумі 2789 грн., за травень 2016 року в сумі 1465 грн., за червень 2016 року в сумі 3052 грн., за липень 2016 року в сумі 1998 грн., за серпень 2016 року в сумі 905 грн., за вересень 2016 року в сумі 1623 грн., за жовтень 2016 року в сумі 1737 грн., за листопад 2016 року в сумі 2134 грн., за грудень 2017 року в сумі 2178931 грн. та завищення за грудень 2016 в сумі 79366 грн.; та завищено суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2017 року у сумі 705105 грн.;
- пункту 209.2, підпункту «а» підпункту 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 розділу V Податкового кодексу України та пункту 23 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 року №569, в результаті чого встановлено заниження суми податку на додану вартість по операціях з сільськогосподарськими товарами/послугами (крім операцій із зерновими та технічними культурами та операцій з продукцією тваринництва) всього на суму 625788 грн., в тому числі за лютий 2016 року в сумі 480950 грн., за грудень 2016 року в сумі 144838 грн.;
- пунктів 1, 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року, а саме встановлено непроведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій на загальну суму 313 000 грн. та не видано розрахункових документів встановленої форми.
Позивач 28 березня 2018 року подав до ГУ ДФС в Івано-Франківській області заперечення на акт перевірки №211/09-19-14-01/34161089 від 21 березня 2018 року, просив переглянути результати перевірки. За результатами розгляду вказаного заперечення ГУ ДФС в Івано-Франківській області 6 квітня 2018 року надано відповідь про те, що висновки викладені в акті перевірки є законними, порушень вимог чинного законодавства під час перевірки не встановлено.
На підставі акта перевірки №211/09-19-14-01/34161089 від 21 березня 2018 року та з урахуванням результатів розгляду заперечень позивача Головним управлінням ДФС в Івано-Франківській області 12 квітня 2018 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 0002261401, яким збільшено суму податку на додану вартість на суму 3345197 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 2785440 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 559757 грн. (том 1, а.с.114-115);
- № 0002271401, яким зменшено розмір від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 705105 грн. за грудень 2017 року (том 1, а.с.116-117);
- №0002291401 на суму 1,00 за штрафними (фінансовими) санкціями (т. 1, а.с.118).

Позивач подав в Державну фіскальну службу України скаргу на податкові повідомлення-рішення №0002261401 та №0002271401 від 12 квітня 2018 року, за результатами розгляду якої 20 червня 2018 року Державна фіскальна служба України прийняла рішення № 21077/6/99-99-11-01-01-25, яким скаргу задоволено частково, скасовано податкові повідомлення-рішення № 0002261401 від 12 квітня 2018 року та № 0002271401 від 12 квітня 2018 року в частині встановлених порушень по взаємовідносинах з ТОВ «Укрдезімпорт», ТОВ «Солд-Прайс», ТОВ «Сенсіс ЛТД», ТОВ «Охоронна компанія «Міська фортеця» ТОВ «Віртон ЛТД» ТОВ «Агроресурс-2017» і у відповідній частині штрафні санкції, а в іншій частині зазначені податкові повідомлення - рішення залишено без змін (том 2, а.с.176-185).
ГУ ДФС в Івано-Франківській області з врахуванням рішення ДФС України прийнято податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2018 року №0006802200, на підставі акта перевірки №211/09-19-14-01/34161089 від 21 березня 2018 року та рішення ДФС України про результати розгляду скарги від 20 червня 2018 року №21077/6/99-99-11-01-01-25 за платежем податок на додану вартість із вироблених в України товарів (робіт, послуг) на суму 1394254 грн., в тому числі за основним платежем в сумі 1224686 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 169568 грн. (том 1, а.с. 22-23).
Оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням №0006802200 від 20 липня 2018 року визначено грошове зобов`язання за основним платежем в сумі 1224686 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 169568 грн.
Структуру таких грошових зобов`язань складають:
грошове зобов`язання донараховане внаслідок неправомірного, на думку податкового органу, розподілу сільськогосподарських культур та відсутності коду КВЕД у свідоцтві платника податку на додану вартість (порушення п. 209.2, підпункту «а» підпункту 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 та пункт 23 постанови Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року №569) в сумі 625788,00 гривень, в тому числі за основним платежем 625788,00грн.;
грошове зобов`язання за результатами проведеної інвентаризації та встановленим фактом відсутності готової продукції (цукру), наявність якої відображена у бухгалтерському та податковому обліку в сумі 727870,00 грн., в тому числі за основним зобов`язанням 582296,00 грн. та за штрафними санкціями 145574,00 грн.;
грошове зобов`язання, донараховане внаслідок встановленого факту реалізації автомобіля в сумі 3636,75 грн., в тому числі за штрафними санкціями 3636,75 грн.;
грошове зобов`язання, донараховане внаслідок встановлення факту його заниження через невключення до об`єкту оподаткування вартості послуг з безкоштовного харчування працівників в сумі 36959,25 грн., в тому числі за основним платежем 16602,00 грн. та за штрафними санкціями 20357,25 грн.
Податковим повідомленням-рішенням №0002271401 від 12 квітня 2018 року зменшено розмір від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у зв`язку з його безпідставним завищенням, встановленим внаслідок проведеної інвентаризації та встановленим фактом відсутності готової продукції (цукру), наявність якої відображена у бухгалтерському та податковому обліку в сумі 705105 грн. за грудень 2017 року.
Згідно підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (надалі - ПК України)  контролюючий орган має право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Під час проведення перевірки ПФГ «ГЕЛІОС» надано запит від 05 березня 2018 року про проведення інвентаризації залишків товарно-матеріальних цінностей. У даному запиті було зазначено про необхідність залучення до інвентаризації головного державного ревізора-інспектора відділу перевірок платників основних галузей економіки управління аудиту ГУ ДФС в Івано-Франківській області Хомик Н.Ю., завідувача сектору якості аудиту управління аудиту ГУ ДФС в Івано-Франківській області Микитина Д.М. (т.2, а.с.221).

За результатами такої інвентаризації, яка проведена на вимогу податкового органу, встановлено розбіжність між фактично наявними активами та даними бухгалтерського обліку, зокрема, відсутність цукру - піску в кількості 999,878 тонн по ціні 9175 грн. без ПДВ на суму 9173880,65 грн., ПДВ 1834776,16 грн., про що здійснено запис головним податковим інспектором до акту інвентаризації готової продукції від 05 березня 2018 року. Так, зокрема, комісією встановлено наявність готової продукції в таких кількостях: пшениця - 66,21 тон, соняшник 101,35 тон, кукурудза - 501,48 тон, біб - 7,865 тон, квасоля - 29,00 тон, соя - 178,540 тон, цукор - 999,878 тон. Даний акт підписаний головою ПФГ «ГЕЛІОС» - Лазорком В.В., бухгалтером - Паховською Г . М., головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок платників основних галузей економіки управління аудиту ГУ ДФС в Івано-Франківській області - Хомик Н.Ю., головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок фінансових операцій управління аудиту ГУ ДФС в Івано-Франківській області - Архитком Д.І. (т.2, а.с.223).
Поруч із підписом Хомик Н.Ю. на даному акті міститься запис наступного змісту: «Відсутній залишок цукру в кількості 999,878 т», а поруч підпису Архитка Д.І. запис: «При поїздці на Радехівський цукровий завод фактичну наявність цукру не було пред`явлено».
Вказану обставину також відображено в акті перевірки №211/09-19-14-01/34161089 від 21 березня 2018 року (т. 1, а.с. 27, 28).
Пунктом 44.6 статті 44 ПК України встановлено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
При цьому, формулювання «після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки» передбачає подання таких документів саме до органу, який приймає рішенням за результатами перевірки. У спірних правовідносинах такі документи повинні були бути подані разом із запереченнями на акт перевірки чи інший термін, однак до прийняття контролюючим органом рішення з результатами перевірки.
Позивачем не надано доказів вжиття дій передбачених пунктами 44.6 та 44.7 ПК України. 
Судом першої інстанції вірно звернуто увагу на те, що позивачем подано до ГУ ДФС в Івано-Франківській області письмове заперечення №27/03 від 27 березня 2018 року на акт від 21 березня 2018 року, однак, жодного документу до такого заперечення позивачем не було додано, доказів подання таких документів до прийняття рішень за результатами перевірки суду не надано.
З приводу покликання ПФГ «ГЕЛІОС» на те, що твердження податкового органу про нестачу цукру є безпідставними, оскільки станом на 31 грудня  2017 року цукор перебував на відповідальному зберіганні у ТОВ «Радехівський цукор», що підтверджується первинними бухгалтерськими документами (актами здачі - приймання робіт, договорами №146ЦБ/16  та №154ЦБ/17, колегія суддів зазначає наступне.
Договір №146ЦБ/16 від 23 лютого 2016 року не містить умов щодо зберігання готової продукції.

Договір №154ЦБ/17 купівлі-продажу та переробки цукрових буряків урожаю 2017 року для виробництва цукру квоти «А» від 13 березня 2017 року, укладений із ТОВ «Радехівський цукор» і був чинний станом на 31 грудня 2017.
Пунктом 4.2. договору передбачено, що товаровиробник (позивач) зобов`язаний протягом 45 календарних днів після дня передачі цукрових буряків замовнику (ТОВ «Радехівський цукор» на переробку на давальницьких умовах забрати належний йому цукор-пісок.
Пунктом 4.3.1 вказаного договору передбачено, що у випадку якщо товаровиробник (позивач) не вибере цукор у термін, що зазначений у п. 4.2 договору, цукор вважається переданим товаровиробником (позивачем) замовнику (ТОВ «Радехівський цукор») на відповідальне зберігання на наступний день після завершення терміну зазначеного у п. 4.2 договору.
Крім того, із актів виконаних робіт №Ч00000752 та прийому - передачі сировини й готової продукції за період з 01.12.2017 року по 27.12.2017 та №Ч00000669 прийому - передачі сировини й готової продукції за період з 01.11.2017 року по 30.11.2017 року не вбачається та не зафіксовано перебування на відповідальному зберіганні будь-якої кількості цукру - піску станом у періодах, за який вони складені, та станом на 31 грудня 2017. 
Як вірно звернуто увагу судом першої інстанції, будь-яких інших актів чи інших документів, які б підтвердили факт передачі товаровиробником (позивачем) замовнику (ТОВ «Радехівський цукор») на відповідальне зберігання цукру-піску в матеріалах справи не міститься. Також не підтверджує факт наявності станом на 31 грудня 2017 на відповідальному зберіганні вказаної кількості цукру акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) №1680 від 31 січня 2018 року, №3286 від 28 лютого 2018 року та №4583 від 31 березня 2018 року (т. 4, а.с. 231-233), оскільки останні не містять інформації про кількість цукру, по зберіганню якого надавались послуги та щодо періоду в якому такі послуги надавались.
Крім цього, з урахуванням пункту 4.2. договору №154ЦБ/17 від 13 березня 2017 року строк передання цукру, який перероблений у листопаді та грудні згідно актів виконаних робіт №Ч00000752 та №Ч00000669 під відповідальне зберігання не настав.
Судом першої інстанції також вірно зазначено, що наявний у матеріалах справи договір відповідального зберігання, укладений із зберігачем ОСОБА_1 та акт приймання-передачі від 02 січня 2018 року складено поза межами періоду, що перевірявся та не підтверджує наявність чи відсутність цукру-піску на зберіганні у періоді, що охоплювався перевіркою та не вплинув на встановлений факт нестачі цукру станом на 31 грудня 2017.
Відтак, податкове повідомлення-рішення №0006802200 від 20 липня 2018 року в частині визначення грошового зобов`язання в розмірі 727870,00 грн. є правомірним та скасуванню не підлягає.
Враховуючи те, що податкове повідомлення-рішення №0002271401 від 12 квітня 2018 року, яким зменшено розмір від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у зв`язку з його безпідставним завищенням, прийняте внаслідок проведеної інвентаризації та встановленим фактом відсутності готової продукції (цукру), наявність якої відображена у бухгалтерському та податковому обліку в сумі 705105 грн. за грудень 2017 року, то підстав для його скасування немає.
З приводу податкового повідомлення - рішення №0006802200 від 20 липня 2018 року грошових зобов`язань в сумі 3636,75 грн. колегія суддів зазначає таке.
Перевіркою встановлено заниження позивачем податкових зобов`язань в сумі 14547 грн., в тому числі за березень 2015 року в сумі 14547 грн. у зв`язку з продажем транспортного засобу Volkswagen Passat 2011 року випуску за ціною, яка є нижчою від балансової вартості.
З матеріалів справи встановлено, що 31 травня 2015 року між ПФГ «ГЕЛІОС» (Продавець) та ОСОБА_4 (Покупець) укладено договір купівлі-продажу транспортного засобу Volkswagen Passat 2011 року випуску. Продаж здійснено сторонами за 25 000 грн., в тому числі податок на додану вартість 4 166,67 грн, сума без податку на додану вартість  - 20 833,33 грн.
Балансова вартість автомобіля Volkswagen Passat 2011 року випуску станом на початок 2015 року складала 93 568,72 грн. без податку на додану вартість.
Відповідно до п. 188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Балансова вартість автомобіля Volkswagen Passat 2011 року випуску станом на початок 2015 року складала 93568,72 грн. без податку на додану вартість. Продаж здійснено без податку на додану вартість в розмірі 20833,33 грн., відповідно занижено базу оподаткування в сумі 72735,39 грн. і відповідно податок на додану вартість в сумі 14547,08 грн.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про те, що  повідомлення-рішення №0006802200 від 20 липня 2018 року в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 3636,75 грн. винесено законно та обґрунтовано, відтак таке скасуванню не підлягає.
З приводу покликань сторони позивача на недотримання вимог ст.102 ПКУ, то такі є безпідставними, оскільки первинне податкове повідомлення рішення до адміністративного оскарження було прийнято в строк.
Щодо правомірності грошового зобов`язання донарахованого внаслідок неправомірного, на думку податкового органу, розподілу сільськогосподарських культур та відсутності коду КВЕД у свідоцтві платника податку на додану вартість в сумі 625788,00 грн. колегія суддів зазначає таке.
ПФГ «ГЕЛІОС» у період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року перебувало на спеціальному режимі оподаткування податком на додану вартість та подавало до податкового органу дві декларації: податкову декларацію з податку на додану вартість (спеціального режиму оподаткування в сфері сільського господарства), в якій відображаються податкові зобов`язання і податковий кредит по операціях з поставки сільськогосподарських товарів (послуг) з позначкою «0121», податкову декларацію з податку на додану вартість (загальна) - в якій відображаються податкові зобов`язання і податковий кредит по інших операціях з позначкою «0110».
Перевіркою встановлено, що до видів діяльності, на які буде застосовуватись дія спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість, позивачем не внесено кодів видів діяльності 10.81 «Виробництво цукру», при цьому зміни до переліку видів діяльності такого сільськогосподарського підприємства, на які поширюється дія спеціального режиму оподаткування, не внесені.

Однак, при цьому, як встановлено перевіркою, ПФГ «ГЕЛІОС» застосовано спеціальний режим оподаткування до виробництва цукру та в порушення вимог пункту 209.7 статті 209 та пункту 209.17.17 статті 209 Податкового кодексу України завищено податкові зобов`язання на загальну суму ПДВ 198307 грн., в тому числі: продаж цукру-піску та меляси ТОВ «Радехівський цукор» в грудні 2016 року на загальну суму 1189847,70 грн. (в тому числі податок на додану вартість - 198307,95 грн.) та, відповідно, завищено податковий кредит по придбаних товарно-матеріальних цінностях, які використовувались для надання даних послуг на загальну суму податку на додану вартість 454009 грн., а саме: за грудень 2016 року по ТОВ «Радехівський цукор» (Мішки з вкладишами на 50 кг та послуга по переробці цукрових буряків).
Цукор і меляса відносяться до товарної групи 17 «Цукор і кондитерські вироби з цукру», а буряковий жом - до групи 23 «Залишки і відходи харчової промисловості; готові корми для тварин» УКТЗЕД.
Відтак, зазначені продукти відносяться до сільськогосподарських в разі, якщо виробляються з власне вирощеного сільгосппідприємством буряка.
Відповідно до підпункту 209.15.5 пункту 209.15 статті 209 ПК України виробництво продукції на давальницьких умовах із сировини, яка вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку, - це операція з постачання сільськогосподарської сировини замовником (власником) - суб`єктом спецрежиму виробникові (переробникові) та прийняття останнім для переробки (обробки, збагачення чи використання) на готову продукцію на виробничих потужностях такого виробника (переробника) за відповідну плату без отримання права власності на таку продукцію.
В матеріалах справи містяться копії договору №146ЦБ/16 купівлі-продажу та переробки на давальницьких умовах цукрових буряків урожаю 2016 року для виробництва цукру квоти «А» від 23 лютого 2016 року та договору №154ЦБ/17 купівлі-продажу та переробки на давальницьких умовах цукрових буряків урожаю 2017 року для виробництва цукру квоти «А» від 13 березня 2017 року, укладених між товаровиробником ПФГ «ГЕЛІОС» та замовником ТОВ «Радехівський цукор», предметом яких є зобов`язання сторін щодо вирощування, складування, зберігання, передачі-приймання, транспортування, переробки цукрових буряків урожаю 2016/2017 року на умовах купівлі-продажу та/або переробки цукрових буряків на давальницьких умовах та проведення сторонами взаєморозрахунків за дану продукцію.
Пунктом 4.1 договору №154ЦБ/17 купівлі-продажу та переробки на давальницьких умовах цукрових буряків урожаю 2017 року для виробництва цукру квоти «А» від 13 березня 2017 року передбачено, що після проведення Товаровиробником розрахунків за надані Замовником послуги переробки цукрових буряків на давальницьких умовах товаровиробник отримує у власність готову продукцію, а саме: цукор білий кристалічний, що відповідає ДСТУ 46236:2006. Аналогічне положення міститься і в договорі №146ЦБ/16 купівлі-продажу та переробки на давальницьких умовах цукрових буряків урожаю 2016 року для виробництва цукру квоти «А» від 23 лютого 2016 року.
Таким чином, судом першої інстанції вірно звернута увага на те, що ПФГ «ГЕЛІОС» у спірний період не здійснювало переробку цукрових буряків (виробництво цукру), а передавало їх ТОВ  «Радехівський цукор» для переробки на давальницьких умовах.
При цьому, для реалізації суб`єктом спецрежиму - сільськогосподарським товаровиробником готової продукції, як похідної від обробки/переробки сільськогосподарської сировини суб`єкта спецрежиму, законодавством не передбачено будь-яких особливих умов щодо внесення до Свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість як суб`єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість такого виду діяльності за кодом КВЕД як виробництво цукру (10.81), оскільки такий суб`єкт спец режиму-сільськогосподарський товаровиробник, не є переробником/обробником сировини та не отримує винагороди за переробку/обробку такої сировини.
Крім того, в ході перевірки встановлено, що в лютому 2016 року позивачем у Додатку 10 до податкової декларації з податку на додану вартість невірно проведено перерозподіл податкового кредиту по операціях з сільськогосподарськими товарами/послугами. 
Відповідно до підпункту «а» пункту 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 ПК України до виробничих факторів за рахунок яких сформовано податковий кредит відносяться товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.
У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виготовлення сільськогосподарських товарів (послуг), а частково для інших товарів/послуг, то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.
Суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що  при визначенні напряму декларування сум податку на додану вартість визначальним є, зокрема, безпосереднє використання придбаних товарів/послуг у виробництві сільськогосподарської продукції. При цьому, факт безпосереднього зв`язку використання придбаних товарів/послуг у виробництві сільськогосподарської продукції може бути встановлений з врахуванням якісних характеристик товарів/послуг, які б однозначно свідчили про призначення придбаних товарів/послуг для використання у виробництві сільськогосподарської продукції, відповідали б змісту цієї діяльності.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 року №909-VІІІ було внесено зміни до ПК України, відповідно до яких з 1 січня 2016 року для суб`єктів спеціального режиму оподаткування запроваджено часткову сплату сум ПДВ до бюджету та на їх спеціальні рахунки. Розмір суми ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету та перерахуванню на спеціальні/поточні рахунки, залежить від виду сільськогосподарської продукції, що реалізується (зернові та технічні культури, продукція тваринництва, інша сільськогосподарська продукція). З метою визначення сум ПДВ, що підлягають сплаті до державного бюджету та перерахуванню на спеціальні/поточні рахунки платників, сільськогосподарські підприємства суми податкових зобов`язань та податкового кредиту звітного (податкового) періоду визначають за кожним видом таких операцій.
Зазначеним Законом підпункти «а» та «б» пункту 209.2 статті 209 ПК України викладено у такій редакції : «Позитивна різниця між сумою податкових зобов`язань звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду, визначена: а) за операціями з сільськогосподарськими товарами/послугами (крім операцій із зерновими і технічними культурами та операцій з продукцією тваринництва) підлягає перерахуванню: до державного бюджету - у розмірі 50 відсотків; на спеціальні рахунки, відкриті сільськогосподарським підприємствам - суб`єктам спеціального режиму оподаткування в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, - у розмірі 50 відсотків; б) за операціями із зерновими і технічними культурами підлягає перерахуванню: до державного бюджету - у розмірі 85 відсотків; на спеціальні рахунки, відкриті сільськогосподарським підприємствам - суб`єктам спеціального режиму оподаткування в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, - у розмірі 15 відсотків.»
Розрахунок питомої ваги вартості кожного виду сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості постачання усіх сільськогосподарських товарів/послуг здійснюється щомісячно у додатку 9 (ДС9) до податкової декларації з ПДВ за формою, затвердженою Порядком № 21, в якій відображаються результати діяльності в межах спеціального режиму оподаткування.
З урахуванням значення розрахованої питомої ваги сума сплаченого (нарахованого) ПДВ при придбанні/виготовленні товарів/послуг, основних фондів відноситься до податкового кредиту по операціях із зерновими і технічними культурами, та/або операціях з продукцією тваринництва, та/або операціях з іншими сільськогосподарськими товарами/послугами пропорційно частці (питомій вазі), розрахованій у додатку 9 (ДС9) до податкової декларації з ПДВ із позначками «0121 - 0123».
Для ведення податкового обліку за окремими видами сільськогосподарських операцій у складі податкової декларації з ПДВ із позначками «0121 - 0123» передбачено додаток 10 (ДС10).
У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільгосппідприємством виключно для виробництва одного виду товарів/послуг (зернових і технічних культур або продукції тваринництва, або інших сільськогосподарських товарів/послуг), сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту у зв`язку з таким виготовленням/придбанням повністю відноситься до складу податкового кредиту за відповідним видом операцій.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 року  №909-VІІІ доповнено статтю 209 пунктом 209.19 такого змісту: «З метою застосування пункту 209.2 і підпункту 209.15.1 пункту 209.15 цієї статті: зернові культури - зернові культури товарних позицій 1001-1008 згідно з УКТ ЗЕД; технічні культури - технічні культури товарних позицій 1205 і 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД; продукція тваринництва - продукція товарних позицій 0102 і 0401 згідно з УКТ ЗЕД».
Наявним у матеріалах справи експертним заключенням №В-148 від 18.03.2006 року експерта Івано-Франківської торгово-промислової палати Нізола Л.І. соя відноситься до бобових зернових культур.
Таким чином, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що позивач мав право відобразити суму сплаченого (нарахованого) податкового кредиту у зв`язку виготовлення/придбанням товарів/послуг, основних фондів, у складі податкового кредиту за відвідним видом операцій (зернових і технічних культур), а тому позовні вимоги щодо визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення в частині збільшення грошового зобов`язання на суму 625788,00 грн. підлягають задоволенню.
Щодо правомірності визначення грошового зобов`язання донарахованого внаслідок встановлення факту його заниження через невключення до об`єкту оподаткування вартості послуг з безкоштовного харчування працівників в сумі 36959,25 грн., згідно податкового повідомлення-рішення №0006802200 від 20.07.2018 року апеляційний суд звертає увагу на таке.
Перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань (загальна декларація) за період з 01.01.2005 року по 31.12.2017 року контролюючим органом встановлено, що позивач здійснював безкоштовне харчування своїх працівників на умовах «шведського столу» всього на загальну суму 492624 грн., в тому числі ПДВ 82104 грн.
Наказом ПФГ «ГЕЛІОС» №31 від 31.12.2014 року «Про організацію безкоштовного харчування працівників» наказано працівникам ПФГ «ГЕЛІОС» організувати у робочі дні одноразове безкоштовне харчування працівників на умовах «шведського столу».
Суми податку на додану вартість, нараховані (сплачені) підприємством платником податку у зв`язку з придбанням продуктів харчування для забезпечення безкоштовного харчування своїх працівників на умовах шведського столу, включаються до складу податкового кредиту такого підприємства за умови наявності відповідного документального підтвердження (податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних, зареєстровані в ЄРПН, митні декларації, інші документи, передбачені підпунктом 201.11 статті 201 ПК України).

При цьому, якщо вартість зазначеного безкоштовного харчування включається до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об`єктом оподаткування та пов`язані з отриманням доходів зазначеним підприємством, дані товари визнаються такими, що призначаються для використання/використані в господарській діяльності, і додаткового нарахування податкових зобов`язань за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 ПК України, не здійснюється.
В свою чергу, якщо вартість послуг з харчування не включається до вартості товарів/послуг, то дані товари/послуги визнаються такими, що постачаються безоплатно в межах господарської діяльності, а тому податкові зобов`язання нараховуються відповідно до пункту 185.1 статті 185 Кодексу, база оподаткування ПДВ визначається згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПК України. Податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України також не нараховуються.
З матеріалів справи вбачається, що витрати на придбання продовольчих товарів (продуктів харчування) віднесено позивачем до загальновиробничих витрат (бухгалтерський рахунок 91), загальногосподарські представницькі витрати обліковуються на рахунку 92 «Адміністративні витрати», а витрати на проведення прийомів з метою збуту продукції - на рахунку 93 «Витрати на збут».
Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Таким чином, надання безкоштовного харчування працівникам передбачає наявність витрат підприємства на таку операцію, проте дає можливість не нараховувати зобов`язання ПДВ, користуючись правом на податковий кредит.
Враховуючи вище викладене, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що позовні вимоги підлягають частковому задоволенню, а тому слід визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в Івано-Франківській області №0006802200 від 20.07.2018 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в сумі 662747,25 грн., у тому числі за основним зобов`язанням в розмірі 642390 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 20357,25 грн..
Згідно ч.5 ст.353 КАСУ, висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи, що й зроблено в ході розгляду даної справи.
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

Отже, доводи апеляційної скарги дають підстави для висновку про правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до правильного вирішення справи.

Керуючись ст.ст. 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                            постановив:

Апеляційні скарги приватного фермерського господарства «ГЕЛІОС», Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду  від 05 грудня 2019 року у справі №0940/1407/18 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду з урахуванням гарантій, встановлених пунктом 3 розділу VI «Прикінцевих положень» Кодексу адміністративного судочинства України.  

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	Т. В. Онишкевич  	
Повне судове рішення складено 06.05.2020 року.