ОКРЕМА ДУМКА

10 березня 2020 року 
м. Київ
справа №826/17123/18
касаційне провадження №К/9901/25669/19

Суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Бившевої Л.І., Білоуса О.В., Хохуляка В.В., Шипуліної Т.М.
у справі № 826/17123/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АВГ КОНСТРАКШН» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування наказу й податкових повідомлень-рішень.

У жовтні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АВГ КОНСТРАКШН» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві, в якому просило визнати протиправними та скасувати наказ від 07.09.2018 № 13579 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки, а також податкові повідомлення-рішення від 09.10.2018 № 5082615147 та від 09.10.2018 № 5092615147.

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 27.05.2019 адміністративний позов задовольнив повністю.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 07.08.2019 апеляційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві задовольнив. Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.05.2019 скасував та прийняв нову постанову про відмову в задоволенні позову.

Вирішуючи спір, суди встановили, що 28.02.2018 на адресу Головного управління ДФС у м. Києві надійшов лист заступника начальника СУ ФР Головного управління ДФС у м. Києві, яким повідомлено, що у їх провадженні перебувають матеріали кримінального провадження від 13.03.2017 № 32017100000000024 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212, частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України, в ході здійснення якого встановлено, що службові особи Товариства з обмеженою відповідальністю «Міленіум Інвест» протягом 2016 - 2017 років здійснювали безтоварні операції із підприємствами, які мають ознаки фіктивності, зокрема із Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРАЙМКОРП». 

Допитаний як свідок керівник Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРАЙМКОРП» ОСОБА_2 надав пояснення щодо непричетності до реєстрації цього товариства та до його фінансово-господарської діяльності. Одним із контрагентів Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРАЙМКОРП» був позивач.

З огляду на вказане СУ ФР Головного управління ДФС у м. Києві звернулось до начальника Головного управління ДФС у м. Києві з проханням вчинити дії, спрямовані на організацію проведення позапланової документальної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «АВГ КОНСТРАКШН» при здійсненні фінансово-господарських операцій із Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРАЙМКОРП» за весь період взаємовідносин. До вказаного листа додано матеріали з кримінального провадження № 32017100000000024.

При цьому 10.04.2018 заступником начальника СУ ФР Головного управління ДФС у          м. Києві та старшим слідчим з ОВС 1-го ВРКП СУ ФР Головного управління ДФС у             м. Києві надано співробітникам відповідача письмовий дозвіл на розголошення відомостей досудового розслідування № 32017100000000024.

Відповідачем на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю «АВГ КОНСТРАКШН» направлено запит від 11.04.2018 № 15170/10/26-15-14-07-02-15 «Про надання інформації (пояснень та їх документальних підтверджень)», в якому повідомлено, що Головним управлінням ДФС у м. Києві виявлено факти, що свідчать про недостовірність визначення Товариством з обмеженою відповідальністю «АВГ КОНСТРАКШН» даних податкового кредиту в сумі  479470,00 грн. за господарськими операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРАЙМКОРП», що містяться в податковій декларації за грудень 2016 року. Зокрема, встановлено документальне оформлення господарських операцій за відсутності факту їх реального здійснення, оскільки аналізом інформаційних баз встановлено відсутність у Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРАЙМКОРП» будь-яких основних фондів та виробничих потужностей. Номенклатура та обсяг реалізованих послуг свідчить про фізичну неможливість здійснення такого об`єму господарських операцій. Відповідні послуги із залученням стороннього трудового ресурсу та з експлуатації основних засобів за даними Єдиного реєстру податкових накладних не придбавалися. У зв`язку із викладеним відповідач просив позивача протягом                  15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цього запиту надати інформацію (пояснення та їх документальні підтвердження) з приводу зазначених фактів.

Зокрема, вимагалось надати засвідчені підписом посадової особи Товариства з обмеженою відповідальністю «АВГ КОНСТРАКШН» та скріплені печаткою (за наявності) копії документів, що безпосередньо стосуються господарських відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків (їх відображення в обліку і звітності) із Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРАЙМКОРП» за грудень 2016 року, а також щодо використання у власній господарській діяльності послуг, придбання яких документально оформлено у відносинах із зазначеним платником податків, зокрема, але не вичерпно: договори, згідно з якими було придбано послуги; податкові накладні, отримані від Товариства з обмеженою відповідальністю  «ПРАЙМКОРП»; рахунки-фактури; акти виконаних робіт; платіжні доручення, що підтверджують факт оплати послуг; регістри бухгалтерського обліку, до яких перенесено інформацію із запитуваних первинних документів: картки рахунків 10, 20, 30, 31, 36, 37, 63, 64, 68, 80, 90 за весь період дії договору; інші документи, які не ввійшли до зазначеного переліку, але безпосередньо пов`язані із здійсненням фінансово-господарських операцій із Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРАЙМКОРП»; письмові пояснення, якщо дані послуги придбавались у Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРАЙМКОРП» з метою використання у власній господарській діяльності; якщо Товариство з обмеженою відповідальністю «АВГ КОНСТРАКШН» не є кінцевим споживачем придбаних послуг, надати інформацію про наступного в ланцюгу придбання покупця; у разі впливу фінансово-господарських операцій із Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРАЙМКОРП» на формування фінансового результату до оподаткування (рядок 02 декларації з податку на прибуток підприємств за 2016 рік), надати пояснення з копіями первинних документів.

Позивач листом від 08.05.2018 № 41/04 надав відповідь на вказаний запит, в якому зазначив про незаконність вимог запиту, оскільки висновки контролюючого органу щодо допущення Товариством з обмеженою відповідальністю «АВГ КОНСТРАКШН» порушень під час господарських операцій із Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРАЙМКОРП» ґрунтуються виключно на припущеннях. Разом з цим, позивачем додано до даного листа копії податкових накладних від 20.12.2016, виписаних контрагентом, із відповідними розрахунками коригування кількісних і вартісних показників (причина коригування - зміна номенклатури з «ремонтно-будівельні роботи» на «розробка проектної документації»), а також копії платіжних доручень.

На підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України та доповідної записки від 05.09.2018 № 2857/26-15-14-07-02-16, у зв`язку з наданням документів не в повному обсязі на письмовий запит, органом доходів і зборів  прийнято наказ від 07.09.2018 № 13579 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача, а 13.09.2018 виписано відповідні направлення № 867/26-15-14-07-02-18 та № 868/26-15-14-07-02-18. 

Також 13.09.2018 відповідачем направлено на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю «АВГ КОНСТРАКШН» запит № 1, в якому запропоновано у строк до 17.09.2018 надати для ознайомлення оригінали первинних документів та їх копії, що підтверджують придбання послуг у Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРАЙМКОРП» за грудень 2016 року, а також інформацію щодо наявних основних засобів, які знаходились на обліку підприємства за період, що перевірявся. 

У відповідь на вказаний запит позивачем направлено на адресу Головного управління ДФС у м. Києві пояснення від 18.09.2018 із копіями відповідних підтверджуючих документів. 

У період з 13.09.2018 по 19.09.2018 посадовими особами відповідача на підставі наказу від 07.09.2018 № 13579 проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «АВГ КОНСТРАКШН» з питань дотримання вимог податкового законодавства під час здійснення фінансово-господарських взаємовідносин із Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРАЙМКОРП» за грудень 2016 року, за результатами якої складено акт від 26.09.2018 № 232/26-15-14-07-02-10/40740633 та прийнято оскаржувані акти індивідуальної дії. 

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції вказав, що спірний наказ не містив відомостей, які саме документи не були подані позивачем та які обставини залишились нез`ясованими після отримання відповіді на запит. При цьому оскаржуваним наказом призначено документальну виїзну перевірку з посиланням на приписи статті 79 Податкового кодексу України, яка визначає особливості проведення документальної невиїзної перевірки. Зауважено, що з акта перевірки не вбачається, а відповідачем не доведено, що перевірка була проведена саме за місцезнаходженням позивача. Крім того, суд першої інстанції поставив під сумнів посилання контролюючого органу на отримання податкової інформації як на підставу проведення перевірки, оскільки проведення останньої фактично зумовлено відомостями кримінального провадження, але рішення суду про необхідність проведення перевірки з огляду на такі обставини, відсутнє.

Також, судом першої інстанції надано правову оцінку і встановленим відповідачем відповідно до акта перевірки порушенням податкового законодавства. За наслідками дослідження долучених до матеріалів справи первинних документів суд вважав підтвердженою реальність господарських операцій між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРАЙМКОРП». Суд також відхилив посилання контролюючого органу на відомості з протоколу допиту посадової особи контрагента з підстав відсутності вироку суду, який би набрав законної сили.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції вказав, що обставин, які б свідчили про недопуск позивачем посадових осіб відповідача до проведення виїзної перевірки, не встановлено, а тому в задоволенні позовних вимог щодо скасування спірного наказу слід відмовити. Крім того, суд апеляційної інстанції звернув увагу на наявність невідповідностей в актах наданих послуг та податкових накладних, а також врахував доводи контролюючого органу про відсутність відомостей в актах наданих послуг та рахунках на оплату щодо договору, на підставі якого їх було виписано. В ході апеляційного розгляду справи судом також враховано довідку з кримінального провадження № 32017100000000024, в межах якого допитано директора Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРАЙМКОРП», який заперечував свою причетність до створення зазначеного підприємства та його діяльності.

Позивач звернувся із касаційною скаргою, в якій просив скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Верховний Суд у складі колегії суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду постановою від 21.02.2020 касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АВГ КОНСТРАКШН» задовольнив частково. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07.08.2019 у справі № 826/17123/18 скасував у частині відмови в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень від 09.10.2018 № 5082615147, від 09.10.2018 № 5092615147, а справу направив у цій частині на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. В іншій частині постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07.08.2019 у справі № 826/17123/18 залишив без змін.

Судова палата в цій справі вирішила відступити від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13.03.2018 (справа                 № 804/1113/16), від 24.05.2019 (справа № 826/16221/15), від 03.10.2019 (справа              № 820/850/16), від 16.10.2019 (справа № 820/11291/15), від 22.11.2019 (справа                 № 815/4392/15) тощо.

Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

При цьому суд зазначив, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Нами, суддями Бившевою Л.І., Білоусом О.В., Хохуляком В.В., Шипуліною Т.М., у зв`язку із незгодою з мотивами суду та викладеним у рішенні правовим висновком, висловлено окрему думку, суть якої полягає в такому.

По-перше, відповідно до частини першої статті 346 Кодексу адміністративного судочинства України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії суддів, передає справу на розгляд палати, до якої входить така колегія, якщо ця колегія вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду у складі колегії суддів з цієї самої палати або у складі такої палати.

За правилами ж підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії суддів або палати (об`єднаної палати), передає справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, якщо така колегія або палата (об`єднана палата) вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду України.

Так, 24.12.2010 Верховний Суд України у справі № 21-25а10 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Foods and Goods L.T.D.» до Державної податкової інспекції у Калінінському районі м. Донецька про скасування рішення про застосування штрафних санкцій ухвалив постанову, де зазначив, що платник податків, який вважає, що був порушений порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органа до такої перевірки. Якщо ж допуск до такої перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства.

При цьому немає значення, що в цій справі Верховний Суд України в порядку           пункту 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 07.07.2010 № 2453-VI) усував неоднакове застосування судом касаційної інстанції норм Закону України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.1990 № 509-XII, з набранням 01.01.2011 чинності Податковим кодексом України процедурні норми, які регламентують допуск посадових осіб контролюючого органа до перевірки та правові наслідки такого допуску, фактично не змінились, а тому відсутні підстави для незастосування правового висновку, викладеного в постанові Верховного Суду України від 24.12.2010 у справі № 21-25а10, до спірних правовідносин.

Натомість, Верховний Суд у розглядуваному рішенні зазначив, що оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень, безвідносно до прийнятого ним рішення про допуск (недопуск). 

В постанові від 27.01.2015 у справі № 21-425а14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будгарантінвест-55» до Державної податкової інспекції у                          м. Южному Одеської області про визнання незаконним наказу від 27.07.2011 № 226 «Про проведення документальної невиїзної позапланової перевірки» та визнання протиправними дій щодо її проведення Верховний Суд України дійшов висновку про те, що лише умови та порядок дотримання проведення позапланових документальних невиїзних перевірок може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

В свою чергу, в постанові від 21.02.2020 Верховний Суд зазначив, що в разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням.

Тобто, вирішуючи спір у вказаній справі, суд фактично у неналежний процесуальний спосіб відступив від висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у раніше ухвалених рішеннях Верховного Суду України.

По-друге, вважаємо, що правовий висновок щодо застосування норми права повинен бути викладений гранично повно, зрозуміло, чітко та виключати можливість його довільного тлумачення, зокрема судами нижчих інстанцій, адже за правилами частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Зрозумілість такого правового висновку полягає в логічному, чіткому, переконливому викладенні його змісту.

На наше переконання, викладений у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 у цій справі правовий висновок наведеним критеріям не відповідає, оскільки не встановлює алгоритму перевірки судами нижчих інстанцій підстав заявленого позову, а також не деталізує, чи поширюється висловлений правовий висновок як на виїзні, так і на невиїзні перевірки, а також на можливість окремого оскарження платником дій щодо проведення перевірки.

Зокрема, формулюючи правовий висновок про те, що, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки, тобто фактично на процедурні дії, вчинені під час здійснення контрольного заходу, пов`язані, наприклад, із неврученням наказу та направлень на перевірку, завчасним неповідомленням платника про здійснення податкового контролю щодо нього, Суд, направляючи справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, вказав на необхідність перевірки підстав прийняття наказу про проведення перевірки, що фактично є іншим (попереднім) етапом контрольного заходу.

По-третє, за правилами частини п`ятої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

Єдиним мотивом для направлення справи № 826/17123/18 на новий розгляд до суду апеляційної інстанції Верховним Судом визначено те, що Шостим апеляційним адміністративним судом не перевірено доводи позивача щодо його незгоди із наявністю правових підстав для призначення перевірки, а також із проведенням перевірки контролюючим органом за місцезнаходженням відповідача, що, на його думку, свідчить про проведення невиїзної перевірки замість виїзної.

Однак, при цьому Судом не зазначено, яким чином суду апеляційної інстанції необхідно перевірити вказані обставини, позаяк, як встановлено судами попередніх інстанцій, платником надавались документи, як і на обов`язковий запит органу доходів і зборів, так і для проведення перевірки, що свідчить про невчинення ним жодних дій, які б могли підтверджувати його незгоду з призначенням контрольного заходу. 

В свою чергу, у разі, коли запит складено з порушенням вимог, викладених в абзацах першому та другому пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.
Позивач міг і не допустити посадових осіб контролюючого органу до здійснення перевірки та оскаржити наказ від 07.09.2018 № 13579 про її проведення в судовому порядку. 

Натомість, як вбачається з другої сторінки акта перевірки від 26.09.2018 № 232/26-15-14-07-02-10/40740633, контрольний захід проведено з відома директора Товариства з обмеженою відповідальністю «АВГ КОНСТРАКШН» ОСОБА_1 та в присутності представника позивача за дорученням - адвоката Шульженка Дениса Юрійовича. 

Відтак, у матеріалах справи відсутні як будь-які докази незгоди Товариства з обмеженою відповідальністю «АВГ КОНСТРАКШН» з правовими підставами для призначення перевірки, так і щодо того, що перевірка позивача була невиїзною, зокрема, в наказі від 07.09.2018 № 13579 відсутнє посилання на приписи статті 79 Податкового кодексу України, яка визначає особливості проведення документальної невиїзної перевірки, як зазначив суд першої інстанції. 

Фактично, приймаючи постанову від 21.02.2020, Верховний Суд надав іншу юридичну оцінку встановленим судом апеляційної інстанції обставинам та здійснив переоцінку доказів, чим порушив правила статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України щодо меж перегляду судом касаційної інстанції. 

Так, за правилами частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

У справі, яка розглядалась, як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції фактичні обставини були встановлені повно та правильно, а відтак, за наслідками встановлення, на його думку, неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, у Верховного Суду були відсутні підстави для направлення справи на новий апеляційний розгляд. 

На нашу думку, висновок про те, що саме на етапі допуску до виїзної перевірки суб`єкт господарської діяльності може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе, є правильним та відповідає правовому висновку Верховного Суду України, висловленому в постанові від 24.12.2010 у справі № 21-25а10 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Foods and Goods L.T.D.» до Державної податкової інспекції у Калінінському районі м. Донецька про скасування рішення про застосування штрафних санкцій, який має враховуватись при застосуванні норм права у подібних правовідносинах відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України.

Відтак, за наведених обставин касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АВГ КОНСТРАКШН» слід було залишити без задоволення, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07.08.2019 у справі            № 826/17123/18 - без змін. 

_______________
___________
___________
___________

Л.І. Бившева 
О.В. Білоус 
В.В. Хохуляк
Т.М. Шипуліна
Судді Верховного Суду