ПОСТАНОВА
Іменем України
13 лютого 2020 року 
м. Київ
справа №816/2897/15
адміністративне провадження №К/9901/5779/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,  Гімона М.М., Гусака М.Б., Желтобрюх І.Л., Олендера І.Я., Пасічник С.С., Усенко Є.А., Шипуліної Т.М., Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянула в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної фіскальної служби України на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 27.08.2015 (суддя - Удовіченко С.О.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.10.2015 (колегія у складі суддів: Ральченка І.М., Бершова Г.Є., Катунова В.) у справі №816/2897/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ''Бест Автосвіт'' до Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення, 
У С Т А Н О В И В:
Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю ''Бест Автосвіт'' (далі - позивач, Товариство) звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду із позовною заявою до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України, відповідач) про визнання протиправним та скасування рішення про застосування фінансових санкцій від 13.07.2015 №000385 у розмірі 2' 829' 400,00 грн за здійснення оптової торгівлі спиртом без ліцензії.
На обґрунтування позовних вимог зазначено, що Товариство не здійснювало торгівлю спиртом, а придбаний у Державного підприємства "Івашківський спиртзавод" спиртовмісткий продукт ''компонент моторного палива альтернативного, марки Б'' (далі - КМПА), згідно з ТУ У 24.6-30219014-009:2207 є антиденаторним засобом і використовується для виробництва біопалив, палив моторних сумішевих для двигунів внутрішнього згорання, в тому числі біодизелю, а також як добавка до бензинів автомобільних, відповідає коду УКТЗЕД 3811 19 00 00, не є підакцизним товаром, тому його подальша реалізація не потребує отримання ліцензії на торгівлю спиртом відповідно до вимог Закону України ''Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів'' від 19.12.1995 №481-95/ВР (далі - Закон №481-95/ВР).
ДП "Івашківський спиртзавод" здійснює виробництво КМПА за технологією, передбаченою технічними умовами "компонент моторного палива альтернативний (КМПА)" із змінами №1-9 ТУ У 24.6-30219014-009-2007, який використовується як антидетонаційна домішка до автомобільних бензинів на нафтовій основі та як окремий компонент у сумішевих бензинах, та за призначенням не входить до товарних позицій УКТ ЗЕД 2207 чи 2208, навіть за наявності у його складі частки спирту.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Суди попередніх інстанцій встановили, що позивачем укладено з ПП ''Біонік'' договори від 18.05.2015 №18052015 та №180515 про поставку компонента моторного палива альтернативного на внутрішній ринок (виробництва ДП ''Івашківський спиртзавод''), які фактично виконані, що підтверджується належним чином оформленими первинними документами. 
Головним управлінням ДФС у Полтавській області 26-29.05.2015 проведено фактичну перевірку Товариства, за результатами якої складено акт від 29.05.2015 №132/16/31/21/38561179, в якому зроблено висновок про порушення позивачем вимог статей 1, 14, 15 Закону України ''Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів''.
Згідно з висновком контролюючого органу суть порушення полягає в реалізації Товариством без отримання ліцензії компоненту моторного палива альтернативного, марки Б, який містить етиловий спирт як основний компонент (об`ємна частка етилового спирту 98,6%). 
Відповідно до посвідчень про якість продукт ''компонент моторного палива альтернативного'' згідно з УКТ ЗЕД класифікується за товарною позицією 2207 ''спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об% або більше, спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації'', відтак його реалізація можлива лише при наявності ліцензії. 
На підставі акта перевірки ДФС України прийнято рішення від 13.07.2015 №00385 про застосування до Товариства фінансових санкцій (штрафу) у розмірі 2' 829' 400,00 грн, встановлених абзацом п`ятим частини другої статті 17 Закону України ''Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів'' за здійснення оптової торгівлі спиртом без наявності ліцензії.
Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 27.08.2015, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.10.2015, позов задоволено: визнано протиправним та скасовано рішення ДФС України про застосування фінансових санкцій від 13.07.2015 №000385.
Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій, виходили з того, що згідно з ТУ У 24.6-30219014-009:2007 компонент палива моторного альтернативного - це антидетонаторний засіб, який призначений для виробництва біопалив моторних альтернативних для двигунів внутрішнього згорання (в тому числі біодизелю), біокомпоненту моторного палива (відповідно до  Закону України "Про альтернативні види палива"), а також як добавка до бензинів автомобільних. Застосувавши пояснення УКТЗЕД до товарної позиції 3811 "Антидетонатори, антиоксиданти, інгібітори смолоутворення, загусники, антикорозійні препарати та інші готові присадки, добавки для нафтопродуктів (включаючи бензин) або для інших рідин, які використовують з тією самою метою, що нафтопродукти" суди дійшли висновку, що компонент палива моторного альтернативного відповідає характеристикам товарної позиції 3811 і не може вважатись "спиртом етиловим та іншим спиртовим дистилятом, одержаним шляхом перегонки, денатурованим", бо призначений для використання в інших, конкретно визначених цілях.
При цьому суди зазначили, що відповідно до технологічного процесу виготовлений з меляси бурякової спирт етиловий відразу зневоджується, тобто виготовляється біоетанол, після чого в нього добавляється денатуруюча добавка - бензин. Після денатурації бензином даний розчин вже не є спиртом етиловим неденатурованим. Біоетанол призначено для виготовлення палива моторного сумішевого, добавок до палива на основі біоетанолу біокомпонентів моторного палива, отриманих синтезом із застосуванням біоетанолу або змішуванням біоетанолу з органічними сполуками та паливом, одержаним з вуглеводневої сировини, в яких вміст біоетанолу відповідає вимогам нормативних документів та які належать до біопалива.
Суд відхилив доводи відповідача, що КПМА відноситься до товарної позиції 2207, вказавши, що група 22, яка об`єднує алкогольні і безалкогольні напої та оцет, входить до розділу ІV "Готові харчові продукти; алкогольні та безалкогольні напої і оцет; тютюн та його замінники" УКТ ЗЕД. Відтак, товар кожної товарної позиції цієї групи повинен відповідати за своїми характеристиками її назві, а визначальним для включення товару до будь-якої товарної позиції цієї групи є його належність до готових харчових продуктів, алкогольних та безалкогольних напоїв або оцту. Контролюючий орган, однак, взяв до уваги лише опис товару, наведений в товарній позиції 2207, без врахування інших товарних позиції УКТЗЕД, і без належного обґрунтування надання переваги саме цій позиції, що, за висновком суду, не відповідає пункту 3 Основних правил інтерпретації УКТЗЕД, відповідно до якого у разі, коли класифікація товару, що складається більше ніж з одного матеріалу чи речовини і товар можна віднести до двох чи більше товарних позицій, то перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний його опис. 
Короткий зміст вимог касаційної скарги 
Відповідач зазначає, що з урахуванням результатів досліджень проб (зразків) продукту ''компонент моторного палива альтернативного (КМПА)'', що виробляється за ТУ У 24.6-30219014-009:2007, проведених у Спеціалізованій лабораторії з питань експертизи та досліджень Міндоходів (від 19.12.2014 №7378/94-94-58-02), для даного продукту марок А, Б, В, Г нормуються такі показники: зовнішній вигляд (прозора безбарвна або світло-жовта рідина), густина 791 кг/м куб., масова концентрація сухого залишку не більше 50 мг/дм куб, об`ємна частка води більше 0,2 об%, вміст етилового спирту для марки Б - 97,8 об%, вміст денатуруючих добавок: етилацетат - не менше 0,5%, або циклогексан для марки Б - від 0,05% до 0,5%, або гас освітлювальний - не менше 1,0% або сивушне масло - не менше 10,0 г/дм куб, вміст бензину - не менше 1 об%, вміст ефіру метил-трет-бутилового (МТБЕ) - 0,1%-0,55%. 
При цьому в посвідченнях про якість на КМПА зазначено лише одну денатуруючу добавку та відсутність барвника, що суперечить вимогам Порядку щодо денатурації етилового спирту, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 №1266.
Крім того, згідно з національним стандартом України ДСТУ 7166:2010 біоетанол - це спирт етиловий зневоднений, виготовлений з біомаси або зі спирту етилового-сирцю для використання як біопалива. Біоетанол призначено для виготовлення палива моторного сумішевого, добавок до палива на основі біоетанолу біокомпонентів моторного палива, отриманих синтезом із застосуванням біоетанолу або змішуванням біоетанолу з органічними сполуками та паливом, одержаним з вуглеводневої сировини, в яких вміст біоетанолу відповідає вимогам нормативних документів та які належать до біопалива.
З урахуванням показників об`ємної частки етилового спирту в продукті КМПА - 98,69% (згідно посвідчень про якість) цей продукт розглядається як суміш на основі неденатурованого етилового спирту. 
Згідно з УКТ ЗЕД спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об% або більше, спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації, включаються до товарної позиції 2207. У зв`язку з цим "Компонент палива моторного альтернативного" ТУ У 24.6-30219014-009:2007 повинен класифікуватись у товарній позиції 2207 згідно з УКТ ЗЕД, а операції з ним підпадають під регулювання нормами Закону №481-95/ВР. 
Короткий зміст заперечень позивача
У запереченні на касаційну скаргу Товариство просить залишити касаційну скаргу без задоволення, зазначаючи про відсутність порушень судами попередніх інстанцій норм матеріального чи процесуального права.
Рух справи у суді касаційної інстанції
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 17.12.2015 відкрив касаційне провадження у цій справі.
15.12.2017 набрав чинності Закон України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів'' від 03.10.2017 №2147-VIII, яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС України) викладено в новій редакції.
Підпунктом 4 пункту першого Розділу VII ''Перехідних положень'' Кодексу адміністративного судочинства України в редакції, що діє з 15.12.2017 передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
18.01.2018 справа передана до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
28.10.2019 закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду, розгляд справи призначено на 31.10.2019.
31.10.2019 колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду ухвалила передати справу на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів на підставі частини 1 статті 346 КАС України визнавши за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні.
Так, Верховний Суд розглянув справу №826/15341/15 за позовом Запорізького державного підприємства ''Кремнійполімер'' до Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення про застосування фінансових санкцій.
Постановою від 14.08.2018, ухваленою у цій справі, Верховний Суд касаційну скаргу Запорізького державного підприємства ''Кремнійполімер'' залишив без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 12.10.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14.01.2016 про відмову в задоволенні позову залишив без змін.
В цій постанові Верховний Суд зробив висновок, що визначальною ознакою для віднесення товару до товарної позиції 2207 згідно з УКТ ЗЕД є визначення у складі речовини вмісту спирту в його відсотковому відношенні - концентрація спирту 80 об.% або більше. Зважаючи на те, що поставлені на адресу Товариства за договором про переробку давальницької сировини компоненти моторного палива (добавки до палива) вироблені на основі біоетанолу та містять у своєму складі спирт етиловий (біоетанол) з об`ємною часткою 98%, такі компоненти є підакцизною продукцією і підлягають зберіганню в приміщеннях, які включені до Єдиного реєстру місць зберігання спирту.
Позиція Верховного Суду
Згідно з частиною першою статті 14 Закону №481/95-ВР імпорт, експорт або оптова торгівля спиртом етиловим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим здійснюються за наявності ліцензій лише державними підприємствами (організаціями), спеціально уповноваженими на це Кабінетом Міністрів України, крім оптової торгівлі спиртом етиловим на медичні та ветеринарні цілі, яка може здійснюватися за наявності ліцензії закладами охорони здоров`я та суб`єктами господарювання (організаціями) зооветеринарного постачання незалежно від форм власності (в редакції, чинній до внесення змін Законом України від 23.11.2018 №2628-VIII, який набрав чинності з 01.01.2019, далі - так само).
До суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової (включаючи імпорт та експорт) і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами без наявності ліцензій - 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17' 000 гривень (абзац п`ятий частини другої статті 17 цього Закону).
Значення термінів ''спирт етиловий'', ''спирт коньячний'', ''спирт плодовий'' так само, як і інших термінів, які вживаються в Законі №481/95-ВР, розкрито в статті 1 цього Закону. Так, згідно з абзацом другим цієї статті спирт етиловий - спирт етиловий-сирець, спирт етиловий ректифікований технічний, спирт етиловий денатурований (спирт технічний), спирт етиловий технічний, спирт етиловий ректифікований, що відповідають кодам 2207 і 2208 згідно з УКТ ЗЕД та виготовлені з крохмале - і цукровмісної сировини або з нехарчових видів сировини за спеціальними технологіями. 
Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) складена на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів Всесвітньої митної організації і Комбінованої номенклатури Європейського Союзу, на ній ґрунтується Митний тариф України, який є невід`ємною частиною Закону України ''Про Митний тариф України'' від 19.09.2013 N584-VII.
Правила, за якими здійснюється класифікація товарів в УКТ ЗЕД, визначені в Основних правилах інтерпретації УКТ ЗЕД - складовій Митного тарифу України (додаток до Закону ''Про Митний тариф України'') (далі -Основні правила інтерпретації).
Пунктом 1 Основних правил інтерпретації (правило 1) встановлено, що назви розділів, груп і підгруп наводяться лише для зручності користування УКТ ЗЕД; для юридичних цілей класифікація товарів в УКТ ЗЕД здійснюється виходячи з назв товарних позицій і відповідних приміток до розділів чи груп.
Не застосування судами першої та апеляційної інстанцій цієї норми призвело до неправильного висновку, що визначальним для класифікації товару за будь-якою позицією групи 22 ''Алкогольні і безалкогольні напої та оцет'' є його належність до готових харчових продуктів, алкогольних та/або безалкогольних напоїв чи оцту, як однієї із підстав для висновку, що компонент моторного палива альтернативного не відповідає коду 2207.
Товарна позиція УКТ ЗЕД з кодом 2207 має назву ''Спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об.% або більше; спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації'' і включає товарні категорії (підкатегорії): 2207 10 00 ''спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об.% або більше: 2207 10 00 10 - для медичних цілей та фармацевтичної промисловості; 2207 10 00 90 - інші)'' та 2207 20 00 00 ''спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації''. 
Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Української класифікації товарів зовнішньої економічної діяльності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2012 №428, наказом ДФС України від 09.06.2015 №401 затверджені Пояснення до Української класифікації товарів зовнішньої економічної діяльності, які побудовані на основі Пояснень до Гармонізованої системи опису та кодування товарів (далі - Пояснення до УКТ ЗЕД).
Згідно з цими Поясненнями до товарної позиції 2207 етиловий спирт використовується для багатьох промислових цілей, в тому числі, як розчинник для виробництва хімічних продуктів, лаків, для обігріву та освітлення, для приготування спиртних напоїв. 
Класифікація спирту етилового за товарною позицією 2207 не вимагає ''чистоти'' етилового спирту як однієї речовини. Ця позиція може включати суміші етилового спирту з іншими речовинами. Такий висновок відповідає підпункту ''b'' пункту 2 Основних правил інтерпретації (правило 2(b)), яким, зокрема передбачено, що будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який матеріал чи речовину стосується також сумішей або сполук цього матеріалу чи речовини з іншими матеріалами чи речовинами. Зазначеним підпунктом також встановлено, що класифікація товару, що складається більше ніж з одного матеріалу чи речовини, здійснюється відповідно до вимог правила 3.
Це правило полягає в тому, що у разі коли згідно з правилом 2 (b) або з будь-яких інших причин товар на перший погляд (prima facie) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, його класифікація здійснюється таким чином: перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний його опис. Проте в разі коли кожна з двох або більше товарних позицій стосується лише частини матеріалів чи речовин, що входять до складу суміші чи багатокомпонентного товару, або лише частини товарів, що надходять у продаж у наборі для роздрібної торгівлі, такі товарні позиції вважаються рівнозначними щодо цього товару, навіть якщо в одній з них подається повніший або точніший опис цього товару (підпункт ''а'' пункту 3 Основних правил інтерпретації).
Суди попередніх інстанцій погодилися з доводами позивача, що компонент моторного палива альтернативного, реалізацію якого здійснив позивач, відноситься до товарної позиції 3811 (код 3811 19 00 00). Однак, такий висновок суду не відповідає правильному застосуванню підпункту ''b'' пункту 2, підпункту ''а'' пункту 3 Основних правил інтерпретації та наказу ДФС від 09.06.2015 №401.
Так, товарна позиція 3811 має назву ''Антидетонатори, антиоксиданти, інгібітори смолоутворення, загусники, антикорозійні препарати та інші готові присадки, добавки для нафтопродуктів (включаючи бензин) або для інших рідин, які використовують з тією самою метою, що і нафтопродукти'': антидетонатори (3811 11 - на основі сполук свинцю, 3811 11 10 00 - на основі тетраетилсвинцю ; 3811 11 90 00 - інші;  3811 19 00 00 - інші), присадки до мастил (3811 21 00 00 - із вмістом нафти або нафтопродуктів, одержаних з бітумінозних мінералів, 3811 29 00 00 - інші).
Відповідно до Пояснень до УКТ ЗЕД препарати цієї товарної позиції являють собою присадки до нафтопродуктів чи інших рідких продуктів, які використовують з тією самою метою для надання цим продуктам бажаних властивостей, їх підсилення або для усунення або зменшення небажаних властивостей, зокрема: присадки до бензину (моторного бензину). До них відносяться: (a) антидетонатори, що підвищують стійкість різних видів пального до передчасного запалювання і таким чином запобігають детонації. Зазвичай їх основою є тетраетилсвинець чи тетраметилсвинець, а також містять, наприклад, 1,2-диброметан чи монохлорнафталін. 
Опис товару, класифікації якого за УКТ ЗЕД стосується спір, в позиції 3811 обмежений тільки назвою ''антидетонатор'', тоді як позиція 2207 описує його детальніше, а саме як ''спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об.% або більше'', тобто, розкриває його характеристики як суміші з такою концентрацією спирту етилового.
Враховуючи зазначене, компонент моторного палива альтернативного, реалізацію якого здійснив позивач у цій справі, відповідає коду 2207 згідно з УКТ ЗЕД, на операції з ним поширюються вимоги, встановлені Законом №481/95-ВР, а відтак застосування до позивача фінансових санкцій за порушення статті 14 цього Закону є правомірним.
Як вже зазначено, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 14.08.2018 у справі №826/15341/15 висловив правову позицію, згідно з якою компонент моторного палива (добавки до палива) з концентрацією спирту 80 об.% або більше відповідає коду 2207 згідно з УКТ ЗЕД, а на операції з таким компонентом поширюються вимоги Закону №481/95-ВР.
Колегія суддів не знаходить підстав для відступу від цієї правової позиції.
Неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій вище наведених норм матеріального права (не застосовано закон, який підлягає застосуванню, неправильне тлумачення закону) призвело до ухвалення судових рішень, які не відповідають вимогам частин першої, другої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України щодо законності судового рішення.
Відповідно до положень частини першої статті 351 зазначеного Кодексу суд касаційної інстанції скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Керуючись статями 341, 351, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України,
Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України задовольнити.
Скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 27.08.2015 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.10.2015 у справі №816/2897/15. 
В позові Товариству з обмеженою відповідальністю ''Бест-Автосвіт'' до Державної фіскальної служби України про визнання протиправним і скасування рішення від 13.07.2015 №000385 відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

В.П. Юрченко          ...........................                    І.Л. Желтобрюх           ...........................

Л.І. Бившева           ...........................                    І.Я. Олендер                     ...........................

О.В. Білоус                    ...........................                    С.С.Пасічник           ...........................

Н.Є. Блажівська          ...........................                    Є.А. Усенко                     ...........................

І.А. Васильєва          ...........................                    Т.М. Шипуліна           ...........................

І.А. Гончарова          ...........................                    Р.Ф. Ханова                     ...........................

М.М. Гімон                    ...........................                    В.В. Хохуляк                     ...........................

М.Б. Гусак                    ...........................

Судді Верховного Суду