ПОСТАНОВА
Іменем України

12 червня 2020 року 
Київ
справа №814/32/15
адміністративне провадження №К/9901/24939/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Олендера І.Я., 
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф., 

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Жовтневої об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.01.2016 (головуючий суддя - Запорожан Д.В., судді: Романішин В.Л., Шляхтицький О.І.) у справі №814/32/15 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АВТОТРАКТ ЮГ» до Жовтневої об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. У січні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АВТОТРАКТ ЮГ»  (далі - позивач, ТОВ «АВТОТРАКТ ЮГ») звернулось до суду з позовом до Жовтневої об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Миколаївській області, правонаступником якої є Жовтнева об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.11.2014 №0000442200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 289379,62грн, в тому числі 231503,70грн за основним платежем та 57875,92грн за штрафними (фінансовими) санкціями. 

2. Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю прийняття спірного податкового повідомлення-рішення з огляду на те, що висновки відповідача викладені в акті перевірки від 04.11.2014 №809/14-20-22-31/3830252 є необґрунтованими та упередженими. 

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 

3. Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 02.06.2015 у задоволенні позову відмовлено. 

4. Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.01.2016, постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 02.06.2015 скасовано та прийнято нове рішення про задоволення позову.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, Жовтнева об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Миколаївській області звернулась до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.01.2016 у справі №814/32/15 та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.

6. У відповідності до положень статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України касаційний розгляд справи здійснюється у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами. 

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовою особою Жовтневої об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області у період з 22.10.2014 по 28.10.2014 було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «АВТОТРАКТ ЮГ» з питань правомірності формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування та податкового кредиту по взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками ТОВ «ПРОМТЕХЕЛЕКТРО-ЮГ» за березень, квітень, червень, липень 2013 року, ТОВ «КОМПАНІЯ «УКРПРОМТОРГ» за серпень, вересень, жовтень, грудень 2013 року, ТОВ «СЕМИКС» за жовтень 2013 року, січень 2014 року, ТОВ «ТОП ТРЕЙДІНГ» за лютий 2014 року, ТОВ «МАНІ-ТАЙМ» за березень 2014 року, TOB «ТЕХНІК-ТРК» за квітень 2014 року, ТОВ «АУРУМСПЕЦТОРГ» за квітень, травень 2014 року, ТОВ «ФЕРУМТРЕЙД» за травень 2014 року, ТОВ «УКРПРОМПЛЮС» за травень 2014 року, ТОВ «ТЕХТРЕЙДКОМПАНГ» за травень, липень 2014 року, TOB «КОНСТАНТЕР ГРУП» за червень 2014 року, ПГІ «ТАК-ЮГ» за червень 2014 року, ТОВ «ЛАКШЕРІ ІНВЕСТ» за червень 2014 року, ТОВ «INTER CARS UKRAINE» за липень 2014 року, ТОВ «КРЕАТИВКОМПАН1» за липень 2014 року, ТОВ «ПРОТЕКШН ЛТД» за серпень 2014 року та контрагентами-покупцями.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, внаслідок неправомірного включення позивачем до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість у розмірі 231503,68грн по операціях з придбання товарів, робіт (послуг) у контрагентів-постачальників: ТОВ «ПРОМТЕХЕЛЕКТРО-ЮГ» за березень, квітень, червень, липень 2013 року на суму ПДВ 2266,50грн; ТОВ «КОМПАНІЯ «УКРІІРОМТОРГ» за серпень, вересень, жовтень, грудень 2013 року на суму ПДВ 6324,00грн, ТОВ «СЕМИКС» за жовтень 2013 року, січень 2014 року на суму ПДВ 22999,98грн; ТОВ «ТОП ТРЕЙДІНГ» за лютий 2014 року на суму ПДВ 30522,64грн.; ТОВ «МАНІ-ТАЙМ» за березень 2014 року на суму ПДВ 20939,98грн; ТОВ «ТЕХНІК-ТРК» за квітень 2014 року на суму ПДВ 1500,00грн; ТОВ «АУРУМЄПЕЦТОРГ» за квітень, травень 2014 року на суму ПДВ 28279,98грн; ТОВ «ФЕРУМТРЕЙД» за травень 2014 року на суму ПДВ 1000,00грн; ТОВ «УКРПРОМПЛЮЄ» за травень 2014 року на суму ПДВ 2100,00грн; ТОВ «ТЕХТРЕЙДКОМПАНІ» за травень, липень 2014 року на суму ПДВ 68987,68грн; ТОВ «КОНСТАНТЕР ГРУП» за червень 2014 року на суму ПДВ 23333,31грн, ПП «ТАК-ЮГ» за червень 2014 року на суму ПДВ 748,00грн; TOB «JIAKШEPI 1НВЕЄТ» за червень 2014 року на суму ПДВ 2100,00грн; ТОВ «INTER CARS UKRAINE» за липень 2014 року на суму ПДВ 1634,36грн; ТОВ «КРЕАТИВКОМПАПІ» за липень 2014 року на суму ПДВ 2100,00грн, ТОВ «ПРОТЕКШН ЛТД» за серпень 2014 року на суму ПДВ 16666,65грн, використання яких у межах господарської діяльності товариством не доведено.

За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт 04.11.2014 №809/14-20-22-31/3830252 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.11.2014 №0000442200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 289379,62грн, в тому числі 231503,70грн за основним платежем та 57875,92грн за штрафними (фінансовими) санкціями. 

Фактичною підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, став висновок контролюючого органу про безпідставність формування позивачем податкового кредиту за взаємовідносинами з контрагентами-постачальниками ТОВ «ПРОМТЕХЕЛЕКТРО-ЮГ», ТОВ «КОМПАНІЯ «УКРПРОМТОРГ», ТОВ «СЕМИКС», ТОВ «ТОП ТРЕЙДІНГ», ТОВ «МАНІ-ТАЙМ», TOB «ТЕХНІК-ТРК», ТОВ «АУРУМСПЕЦТОРГ», ТОВ «ФЕРУМТРЕЙД», ТОВ «УКРПРОМПЛЮС», ТОВ «ТЕХТРЕЙДКОМПАНГ», TOB «КОНСТАНТЕР ГРУП», ПГІ «ТАК-ЮГ», ТОВ «ЛАКШЕРІ ІНВЕСТ», ТОВ «INTER CARS UKRAINE», ТОВ «КРЕАТИВКОМПАН1», ТОВ «ПРОТЕКШН ЛТД» з огляду на ненадання позивачем до перевірки інформації, пояснень та належного документального підтвердження, що витребовувалися контролюючим органом з метою встановлення реальності проведених господарських операцій між сторонами. Висновок відповідача про порушення ТОВ «АВТОТРАКТ ЮГ» положень податкового законодавства ґрунтується на аналізі податкової звітності позивача та його задекларованих постачальників, інформації даних АІС «Податковий блок», актах перевірки та актах про неможливість проведення зустрічної звірки вказаних суб`єктів господарювання, службових записках, листах отриманим контролюючим органом від інших податкових органів та їх оперативних управлінь відносно діяльності вказаних контрагентів-постачальників. Також, у акті перевірки, відповідач зазначає про наявність внесених до Єдиного державного реєстру досудових розслідувань ряду кримінальних проваджень відносно вказаних суб`єктів господарювання за фактом фіктивного підприємництва, що, на переконання контролюючого органу, ставить під сумнів фактичне проведення господарських операцій з позивачем. 

Судом першої інстанції також встановлено, що в ході проведення перевірки, директору ТОВ «АВТОТРАКТ ЮГ» ОСОБА_1 було вручено лист від 22.10.2014 №10086/10/14-20-22-30 про надання інформації, пояснень та їх документальних підтверджень по взаємовідносинам з вказаними контрагентами-постачальникам та контрагентами-покупцями за періоди, в яких проводься перевірка, та яких не вистачає для встановлення фактичного виконання договірних відносин між сторонами й належного підтвердження правомірності формування позивачем даних податкового обліку.

Також Жовтневою об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області на адресу повивача додатково було направлено рекомендований лист від 24.10.2014 №10180/10/14-20-22-30 про надання інформації, пояснень та їх документальних підтверджень по взаємовідносинам з вказаними контрагентами-постачальниками. 

З урахуванням письмової відмови позивача від 29.10.2014 вих. №29/10 надавати інформацію та її документальне підтвердження на вказані запити, станом на дату підписання акта перевірки, ТОВ «АВТОТРАКТ ЮГ» жодних первинних та бухгалтерських документів у відповідь на листи контролюючого органу від 22.10.2014 №10086/10/14-20-22-30 та від 24.10.2014 №10180/10/14-20-22-30 до Жовтневої об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області не надавалося, про що було складено акт від 31.10.2014 №111/22 про ненадання документів підприємством ТОВ «АВТОТРАК ЮГ».

Водночас, як вбачається з матеріалів справи, ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 24.12.2015 було запропоновано ТОВ «АВТОТРАКТ ЮГ» надати суду належним чином завірені та оформлені (підшиті, пронумеровані) докази наявності реальних змін його майнового стану перелічені в мотивувальній частині даної ухвали, та обґрунтовувати належність наданих позивачем доказів для підтвердження його позовних вимог.

Будь-яка первинна документація, яка б свідчила про фактичне проведення господарських взаємовідносин між позивачем та ТОВ «ПРОМТЕХЕЛЕКТРО-ЮГ», ТОВ «КОМПАНІЯ «УКРПРОМТОРГ», ТОВ «СЕМИКС», ТОВ «ТОП ТРЕЙДІНГ», ТОВ «МАНІ-ТАЙМ», TOB «ТЕХНІК-ТРК», ТОВ «АУРУМСПЕЦТОРГ», ТОВ «ФЕРУМТРЕЙД», ТОВ «УКРПРОМПЛЮС», ТОВ «ТЕХТРЕЙДКОМПАНГ», TOB «КОНСТАНТЕР ГРУП», ПГІ «ТАК-ЮГ», ТОВ «ЛАКШЕРІ ІНВЕСТ», ТОВ «INTER CARS UKRAINE», ТОВ «КРЕАТИВКОМПАН1», ТОВ «ПРОТЕКШН ЛТД», підтверджувала б рух активів позивача, зміни у власному капіталі підприємства та отримання останнім реального результату в процесі господарської діяльності з вказаними суб`єктами господарювання у матеріалах адміністративної справи відсутня.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. У доводах касаційної скарги Жовтнева об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Миколаївській області вказує, що під час розгляду справи судом апеляційної інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для правильного вирішення справи по суті, неправильно застосовано норми матеріального права, що стало причиною скасування правомірно прийнятого податкового повідомлення-рішення. Зокрема, відповідач посилається на безпідставність формування позивачем податкового кредиту за результатом договірних відносин з ТОВ «ПРОМТЕХЕЛЕКТРО-ЮГ», ТОВ «КОМПАНІЯ «УКРПРОМТОРГ», ТОВ «СЕМИКС», ТОВ «ТОП ТРЕЙДІНГ», ТОВ «МАНІ-ТАЙМ», TOB «ТЕХНІК-ТРК», ТОВ «АУРУМСПЕЦТОРГ», ТОВ «ФЕРУМТРЕЙД», ТОВ «УКРПРОМПЛЮС», ТОВ «ТЕХТРЕЙДКОМПАНГ», TOB «КОНСТАНТЕР ГРУП», ПГІ «ТАК-ЮГ», ТОВ «ЛАКШЕРІ ІНВЕСТ», ТОВ «INTER CARS UKRAINE», ТОВ «КРЕАТИВКОМПАН1», ТОВ «ПРОТЕКШН ЛТД» з огляду на відсутність належного документального підтвердження фактичного проведення господарських операцій між сторонами. Податковий орган вказує, що матеріали справи також не містять жодних первинних документів складених за результатом спірних операцій між сторонами, враховуючи ту обставину, що вказані документи витребовувалися Одеським апеляційним адміністративним судом відповідно до ухвали від 24.12.2015, втім позивачем суду надані не були. Таким чином, судом апеляційної інстанції не було належним чином досліджено відповідність первинних документів, складених за результатом спірних операцій, вимогам податкового законодавства та дійти висновку про їх реальність. На думку відповідача, прийняття спірного податкового повідомлення-рішення є правомірним, підстави для його скасування - відсутні.

9. В свою чергу, Товариство з обмеженою відповідальністю «АВТОТРАКТ ЮГ» не скористалося своїм правом та не надало заперечення на касаційну скаргу відповідача, що не перешкоджає її розгляду.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):

10.1. Пункт 44.1 статті 44. 

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

10.2. Пункт 44.6 статті 44.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

10.3. Пункт 85.2 статті 85.

Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

10.4. Пункт198.1 статті  198.

Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) в необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного фінансового лізингу.

10.5. Пункт 198.3 статті 198.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1  статті  193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

10.6. Пункт 198.6 статті  198.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог  статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом  201.11  статті  201  цього  Кодексу.

11. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:

11.1. Стаття    1.

11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 

11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

11.2. Частина 1 статті 9.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 

11.3. Частина 2 статті 9.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

12. Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

13. Ненадання платником податків документів для проведення перевірки, у тому числі, й у строк, визначений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 Податкового кодексу України, є  законною підставою для проведення контролюючим органом перевірки з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкового кредиту та визнати ці суми не підтвердженими документально.

14. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

15. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 

16. На підтвердження правомірності формування даних податкового обліку та фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, платник податків повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених відповідними первинними документами. 

Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Платник податків у разі ненадання документів під час проведення перевірки не позбавлений права надання таких і після завершення такої перевірки, які мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

17. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, повинні фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 

18. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 

19. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави. 

Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

20. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній до 15.12.2017), статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній після 15.12.2017), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму прибутку чи податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній до 15.12.2017), частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній після 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

21. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, підприємство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

22. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).

23. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з правомірності прийняття спірного податкового рішення, з огляду на те, що ненадання Товариством з обмеженою відповідальністю «АВТОТРАКТ ЮГ» до перевірки належним чином оформлених первинних бухгалтерських документів по спірним господарським операціям з контрагентами-постачальниками за період, що перевірявся податковим органом, які б підтверджували фактичне проведення взаємовідносин між сторонами. На переконання суду, вищевказане є підставою для проведення позивачу донарахувань грошового зобов`язання з податку на додану вартість та визнання операцій безтоварними. 

Розв`язуючи спір, суд першої інстанції, враховуючи в сукупності встановлені як контролюючим органом під час проведення перевірки так і судом під час розгляду справи обставини щодо ненадання позивачем до перевірки первинних документів по господарських операціях з контрагентами-постачальниками, а також встановлені обставини щодо відсутності у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів для проведення господарської діяльності, а відповідно і неправомірність формування позивачем податкового кредиту за такими операціями, надав належну оцінку зібраним у справі доказам, та дійшов обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право останнього формувати податковий кредит за такими операціями.
24. В свою чергу, скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позов, апеляційний адміністративний суд дійшов висновку про безпідставність прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки, як зазначив суд, позивач мав право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість, адже усі докази у справі, як кожний окремо, так і у їх сукупності, не дають жодних підстав для висновку про «безтоварність» господарських операцій позивача з його контрагентами. Також суд зауважив, що стверджуючи про безтоварність проведених операцій, податковий орган жодним чином не досліджував зміни майнового стану позивача у зв`язку зі здійсненням вищенаведених господарських операцій та до яких змін майнового стану позивача вони призвели. На переконання суду, сам факт ненадання письмової відповіді на запит податкового органу з доданням затребуваних контролюючим органом документів «автоматично» не робить господарську операцію «безтоварною».

25. Проте, Верховний Суд не погоджується з вказаним висновком суду апеляційної інстанції та вважає його помилковим, з огляду на наступне.

26. Судами попередніх інстанцій встановлено, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства ґрунтуються на безпідставності формування позивачем податкового кредиту за господарськими операціями з контрагентами-постачальниками з огляду на те, що такі взаємовідносини між сторонами не спричинили настання реальних правових наслідків та зміну майнового стану сторін, з підстав ненадання позивачем до перевірки первинних документів у підтвердження фактичного їх здійснення. Крім того, у вказаних контрагентів відсутні необхідні умови для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю виробничих активів.

Таким чином, при постановленні рішення про відмову у задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що ненадання позивачем до перевірки документів бухгалтерського та податкового обліку, що витребовувалися відповідачем, свідчить про наявність у контролюючого органу законних підстав для проведення перевірки з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкового кредиту та визнання цих сум не підтвердженими документально.

До того ж, як було встановлено судом першої інстанції, в ході проведення перевірки, директору ТОВ «АВТОТРАКТ ЮГ» ОСОБА_1 було вручено лист від 22.10.2014 №10086/10/14-20-22-30 про надання інформації, пояснень та їх документальних підтверджень по взаємовідносинам з контрагентами-постачальникам та контрагентами-покупцями за періоди, в яких проводься перевірка, та яких не вистачає для встановлення фактичного виконання договірних відносин між сторонами та правомірності формування позивачем даних податкового обліку.
Також Жовтневою об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Миколаївській області на адресу позивача додатково направлявся рекомендований лист від 24.10.2014 №10180/10/14-20-22-30 про надання інформації, пояснень та їх документальних підтверджень по взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками. 

Втім, на дату підписання акту перевірки, ТОВ «АВТОТРАК ЮГ» жодних первинних та бухгалтерських документів у відповідь на листи контролюючого органу від 22.10.2014 №10086/10/14-20-22-30 та від 24.10.2014 №10180/10/14-20-22-30 до Жовтневої об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області не надавалося, про що працівниками відділу податкового аудиту відповідача було складено акт від 31.10.14 №111/22 про ненадання документів підприємством ТОВ «АВТОТРАК ЮГ». 

27. Крім того, позивачем а ні в позовній заяві, а ні в апеляційний скарзі взагалі не ставиться  під сумнів та не спростовується твердження контролюючого органу, що зазначені в акті перевірки, який є носієм доказової бази, щодо ненадання ТОВ «АВТОТРАК ЮГ» до перевірки первинних документів, що витребовувалися контролюючим органом. 

З матеріалів справи також не вбачається, що позивач подавав заперечення на акт перевірки та скаргу на податкове повідомлення-рішення з обґрунтуванням безпідставності тверджень контролюючого органу щодо ненадання документів до перевірки. В матеріалах справи відсутні будь-які докази на підтвердження того, що ТОВ «АВТОТРАК ЮГ» реалізовувало своє право (пункт 44.7 статті 44 Податкового кодексу України) надати до контролюючого органу протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта перевірки документи, визначені в акті перевірки як відсутні. 

З матеріалів справи вбачається, що позивачем також не надано доказів того, що ним вчинялись будь-які дії, які передбачені нормами Податкового кодексу, щодо надання (надіслання) ним первинних документів до контролюючого органу.

28. В свою чергу, Верховний Суд звертає увагу, що ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 24.12.2015 ТОВ «АВТОТРАКТ ЮГ» було запропоновано надати суду належним чином завірені та оформлені (підшиті, пронумеровані) докази наявності реальних змін його майнового стану перелічені в мотивувальній частині даної ухвали та  обґрунтовувати належність наданих ним доказів для підтвердження його позовних вимог.

Однак, на момент прийняття Одеським апеляційним адміністративним судом оскаржуваної постанови від 28.01.2016, жодних документів, які витребовувалися у ТОВ «АВТОТРАКТ ЮГ» судом ухвалою від 24.12.2015 позивачем, у підтвердження своїх позовних вимог надано, також надано не було.  

29. Враховуючи викладене, за встановлених обставин, висновок суду першої інстанції про недоведеність ТОВ «АВТОТРАКТ ЮГ»   правомірності формування ним податкового кредиту з податку на додану вартість за спірними операціями з контрагентами-постачальниками є правильним. Верховний Суд вважає умотивованим висновок суду першої інстанції про те, що у розглядуваному випадку платник не підтвердив належними первинними документами, які є достатніми для встановлення дійсних змін майнового стану учасників задекларованих операцій, добросовісність податкової вигоди, на яку він претендує.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

30. Згідно зі статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

31. Судом першої інстанції в повному обсязі встановлено фактичні обставини справи та досліджено господарські операції позивача з вищезазначеними контрагентами, за якими ТОВ «АВТОТРАКТ ЮГ»   було сформовано податковий кредит, надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених як позивачем так і контролюючим органом.

32. Враховуючи конкретно встановлені обставин у справі на підставі оцінених доказів, враховуючи правове регулювання спірних правовідносин, Верховний Суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що контролюючим органом доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, натомість позивачем, з огляду на приписи процесуального закону (частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України) належними та допустимими доказами не підтверджено свої заперечення проти наданих контролюючим органом доказів та доводів щодо неправомірного включення до додаткового кредиту операцій з придбання товарів (робіт, послуг), які не спричинили настання реальних правових наслідків.

33. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд, враховуючи норми, що регулюють спірні відносини та встановлені обставини справи в сукупності, дійшов висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, а тому касаційна скарга Жовтневої об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області підлягає частковому задоволенню.

34. Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

35. Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, cуд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Жовтневої об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області задовольнити частково.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.01.2016 у справі №814/32/15 скасувати.

Залишити в силі постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 02.06.2015  у справі №814/32/15.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................
І.Я. Олендер
І.А. Гончарова
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду