ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/1047/19                                                          Суддя (судді) першої інстанції: Василенко Г.Ю.
                                                                                                     Суддя-доповідач: Губська Л.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 червня 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
Головуючого судді:                                                  Губської Л.В., 
суддів:                                                                      Епель О.В., Степанюка А.Г.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Комунального підприємства «Фастівтепломережа» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 серпня 2019 року у справі за адміністративним позовом Комунального підприємства «Фастівтепломережа» до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И В:
Комунальне підприємство «Фастівтепломережа» звернулось до суду з даним позовом, в якому, з урахуванням уточнень, просило: 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області № 0008575401 від 14 листопада 2018 року;
- визнати незаконними рішення та дії Головного управління ДФС у Київській області щодо протиправного зарахування сплачених КП «Фастівтепломережа» згідно платіжних доручень №494 від 12.08.2015 на суму 168 000, 00 грн., №123 від 12.08.2015 на суму 50 000, 00 грн., №204 від 16.10.2015 на суму 380 139, 46 грн., №270 від 06.11.2015 на суму 500 000, 00 грн., №417 від 24.12.2015 на суму 500 000, 00 грн., №447 від 29.12.2015 на суму 1 000 000, 00 грн. грошових коштів з електронного рахунку № НОМЕР_1 на погашення податкового боргу, що виник до 01.07.2015;
- зобов`язати Головне управління ДФС у Київській області зарахувати грошові кошти у загальній сумі 2 598 139, 46 грн. сплачені КП «Фастівтепломережа» згідно вказаних платіжних доручень  в рахунок сплати податкових декларацій з липня 2015 року по липень 2016 року, в тому числі, за липень 2015 року (від 20.08.2015 №9175915764) на суму 250 993 грн., за серпень 2015 року (від 21.09.2015 №9195212514) на суму 3 926 грн., за вересень 2015 року (від 20.10.2015 №9215040064) на суму 17 270 грн., за жовтень 2015 року (від 20.11.2015 №9237324167) на суму 581 360 грн., за листопад 2015 року (від 21.12.2015 №9258091971) на суму 481 148 грн., за грудень 2015 року (від 20.01.2016 №9273949849) на суму 608 483 грн., за січень 2016 року (від 19.02.2016 №9021101479) на суму 32 512 грн.;
- зобов`язати Головне управління ДФС у Київській області провести коригування в інтегрованій картці обліку податку на додану вартість на суму оплати цього податку КП «Фастівтепломережа» та зменшити суму боргу на 454 346, 26 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивач сплачував грошові зобов`язання з податку на додану вартість за відповідні податкові (звітні) періоди у 2015-2016 роках, однак кошти, що надходили в оплату поточних податкових зобов`язань, були автоматично зараховані податковим органом в рахунок погашення податкового боргу минулих податкових (звітних) періодів й внаслідок погашення податкового боргу, поточні податкові зобов`язання погашались із запізненням, у зв`язку із чим до позивача безпідставно застосовані штрафні санкції на підставі статті 126 Податкового кодексу України.
Окрім цього, вказував на порушення контролюючим органом процедури адміністративного оскарження в частині направлення рішення за скаргою або рішення про продовження строків її розгляду, у зв`язку із чим скарга про скасування спірного податкового повідомлення-рішення, з урахуванням приписів п. 56.9 ст. 56 ПК України, вважається повністю задоволеною на користь платника податків.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 02 серпня 2019 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено, при цьому, суд першої інстанції дійшов висновку, що податковий орган, зараховуючи кошти, що надходили від позивача в оплату поточних податкових зобов`язань, на погашення податкового боргу минулих податкових періодів, діяв у межах повноважень та у спосіб, що передбачені пунктом 87.9 статті 87 ПК України.
Не погоджуючись з судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити повністю.
Свої доводи обґрунтовує помилковістю висновків суду першої інстанції, з огляду на те, що судом першої інстанції безпідставно відхилено посилання позивача на порушення контролюючим органом приписів статей 102, 113 та 114 ПК України, оскільки застосування штрафних санкцій можливе лише в межах 1095 денного строку, який відповідачем дотримано не було.
Також вказує, що поза увагою суду залишилась та обставина, що у розрахунок оскаржуваного податкового повідомлення рішення включено суму боргу, який виник внаслідок несплати грошового зобов`язання, визначеного податковим повідомленням-рішенням №0001451501 від 10.03.2016, хоча таке не набуло статусу узгодженого та не може вважатись податковим боргом платника податків.
Окрім цього, зазначає, що судом першої інстанції неправильно застосовано положення статті 87 ПК України, оскільки їх застосовано без врахування положень статті 95 цього ж Кодексу, які є спеціальними щодо регулювань стягнення коштів з платника податків, у тому числі, з рахунків у системі електронного адміністрування.
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін та зазначає про безпідставність доводів, викладених в апеляційній скарзі.
Представники сторін в судове засідання не з`явились, хоча про дату, час та місце його проведення були повідомлені належним чином.
Згідно п. 2 ч. 1 ст. 311 КАС України справу розглянуто в порядку письмового провадження.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції установлено і підтверджується матеріалами справи, що Комунальне підприємство «Фастівтепломережа» є юридичною особою, що зареєстроване 23.02.1993 та як платник податків перебуває на обліку у Васильківському відділенні Фастівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області.
У вересні 2018 року посадовою особою Києво-Святошинського відділення ГУ ДФС у Київській області проведено камеральну перевірку Комунального підприємства «Фастівтепломережа» з питань сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість за квітень 2015 року - січень 2016 року, березень 2016 року, результати якої оформлені актом від 05.09.2018 № 1166/10-36-54-01/05387624.
Проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 57.1 статті 57 ПК України, а саме, порушення граничного строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість.
Такий висновок контролюючого органу ґрунтується на тому, що згідно даних інтегрованої картки платника податку на додану вартість КП «Фастівтепломережа» станом на 01.01.2015 позивач мав податковий борг у загальній сумі 5 423 308, 51 грн, з яких: 4 657 542, 68 грн - недоїмка за основним платежем; 765 765, 83 грн - пеня.
Впродовж 2015-2016 років позивач сплачував грошові зобов`язання з податку на додану вартість за відповідні податкові (звітні) періоди, однак кошти, що надходили в оплату поточних податкових зобов`язань, були зараховані податковим органом в рахунок погашення податкового боргу минулих податкових (звітних) періодів на підставі ст. 87 ПК України. Відтак, оскільки внаслідок погашення податкового боргу, що виник у минулих податкових (звітних) періодах, податкові зобов`язання за звітний податковий період погашались із запізненням, податковий орган застосував до позивача штраф на підставі підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75, пункту 76.3 статі 76, статті 102, пункту 126.1 статті 126, підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України.
На підставі висновків акту перевірки, відповідачем 14.11.2018 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0008575401, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 454  346, 26 грн.
Позивач скористався правом на адміністративне оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення, проте за результатом розгляду скарги Державною фіскальної службою України прийнято рішення № 4513/6/99-99-11-06-01-25 твід  29.01.2019, його залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Не погоджуючись із діями та рішеннями податкового органу, позивач звернувся із цим позовом до суду.
Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач як суб`єкт власних повноважень довів перед судом правомірність своїх дій, а надані позивачем докази та пояснення не спростовують правильності висновків контролюючого органу.
Проте колегія суддів не може погодитись з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Порядок оскарження рішень контролюючих органів врегульований статтею 56 ПК України.
Відповідно до пунктів 56.2, 56.3 статті 56 ПК України у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення. Скарга подається до контролюючого органу вищого рівня у письмовій формі (за потреби - з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати з урахуванням вимог пункту 44.6 статті 44 цього Кодексу) протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується.
Пунктом 56.16 статті 56 ПК України визначено, що днем подання скарги вважається день фактичного отримання скарги відповідним контролюючим органом, а в разі надсилання скарги поштою - дата отримання відділенням поштового зв`язку від платника податків поштового відправлення із скаргою, яка зазначена відділенням поштового зв`язку в повідомленні про вручення поштового відправлення або на конверті.
Строк розгляду контролюючим органом скарги платника податків установлений пунктом 56.8 статті 56 ПК України, у відповідності до якого контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов`язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку.
З урахуванням положень пункту 56.9 статті 56 ПК України керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, визначений у пункті 56.8 цієї статті, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного у пункті 56.8 цієї статті.
Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків.
Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення 20-денного строку, зазначеного в абзаці першому цього пункту.
Наведене вище дає підстави для висновку, що юридичним наслідком порушення контролюючим органом встановленого ПК України або продовженого рішенням керівника контролюючого органу (його заступника) строку розгляду скарги платника податків, зокрема, ненаправлення впродовж цих строків платнику податків вмотивованого рішення за результатами розгляду скарги, є визнання скарги такою, що повністю задоволена на користь платника податків з наступного за днем закінчення зазначених строків дня. Такий самий правовий наслідок настає в разі, якщо рішення керівника контролюючого органу (або його заступника) про продовження строків розгляду скарги не було надіслано платнику податків до спливу двадцятиденного строку для розгляду скарги в процедурі адміністративного оскарження.
Визнання скарги повністю задоволеною на користь платника податків означає, що оскаржене рішення контролюючого органу з цього часу припинило регулюючу дію та не створює для платника податків юридичного обов`язку.
Зі змісту рішення ДФС України № 4513/6/99-99-11-06-01-25 від 29.01.2019, прийнятого за наслідком розгляду скарги позивача на спірне податкове повідомлення-рішення, вбачається, що скарга надійшла до податкового органу 04.12.2018 та, на підставі рішення ДФС від 22.12.2018 № 41543/6/99-99-11-03-01-25 строк розгляду скарги продовжено до 01.02.2019 включно.
Проте, матеріали справи не утримують доказів виконання відповідачем обов`язку щодо надсилання позивачу рішення про продовження строків розгляду скарги, а також письмового повідомлення позивача про продовження строку розгляду його скарги, отже, колегія суддів погоджується з доводами позивача про те, що в силу вимог пункту 56.9 статті 56 ПК України така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків, а податкове повідомлення-рішення від 14 листопада 2018 року № 0008575401, нечинним й таким, що не створює будь-яких наслідків у вигляді настання факту узгодження податкового зобов`язання та, відповідно, набуття ним статусу податкового боргу.
Аналогічний висновок викладений Верховним Судом у постанові від 24 січня 2019 року в справі № 826/500/15.
Згідно з пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 ПК України, платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
За змістом норм ст. 36 цього Кодексу податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.
Пунктом 54.1 ст. 54 ПК України встановлено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
Поряд з цим, нормами п. 54.3 ст. 54 ПК України визначені випадки, коли контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством.
За загальним правилом нарахування та сплати податків, визначеним в абз. 1 п. 57.1 ст. 57 ПК України, платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Згідно з п. 57.3 ст. 57 ПК України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.
Відповідно до п. 56.1, 56.17 і 56.18 ст. 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.
Процедура адміністративного оскарження закінчується: днем, наступним за останнім днем строку, передбаченого для подання скарги на податкове повідомлення-рішення або будь-яке інше рішення відповідного контролюючого органу у разі, коли така скарга не була подана у зазначений строк; днем отримання платником податків рішення відповідного контролюючого органу про повне задоволення скарги; днем отримання платником податків рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику; днем звернення платника податків до контролюючого органу із заявою про розстрочення, відстрочення грошових зобов`язань що оскаржувались. День закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження грошового зобов`язання платника податків.
У випадку ж звернення платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили. При цьому, таке право на оскарження рішення контролюючого органу у судовому порядку платник може реалізувати у межах строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.
Відповідно до п. 31.1 і п. 31.3 ст. 31 ПК України, строком сплати податку та збору визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов`язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному додатковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно. Момент виникнення податкового обов`язку платника податків, у тому числі податкового агента, визначається календарною датою. Строк сплати податку та збору встановлюється відповідно до податкового законодавства для кожного податку окремо.
Виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк (п. 38.1 ст. 38 ПК України).
За змістом пп. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 ПК України у редакції, чинній з 1 січня 2017 року, «податковий борг» - це сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до норм п. 87.1 ст. 87 ПК України джерелами самостійної сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.
Джерелом самостійної сплати грошових зобов`язань з податку на додану вартість є суми коштів, джерела яких зазначені в абзаці першому цього пункту та обліковуються в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. У разі сплати податкових зобов`язань, що виникли до 1 липня 2015 року, та/або погашення податкового боргу за податковими зобов`язаннями, що виникли до 1 липня 2015 року, перерахування коштів до бюджету здійснюється безпосередньо з поточних рахунків платника податків, відкритих у банках. Сплату грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків з відповідного платежу може бути здійснено також: а) за рахунок надміру сплачених сум такого платежу (без заяви платника); б) за рахунок помилково та/або надміру сплачених сум з інших платежів (на підставі відповідної заяви платника) до відповідних бюджетів з урахуванням особливостей, визначених у пункті 43.4 1 статті 43 цього Кодексу; в) за рахунок суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (на підставі відповідної заяви платника) до Державного бюджету України.
Не можуть бути джерелом погашення податкового боргу, крім погашення податкового боргу з податку на додану вартість (крім податкового боргу, що виник до 1 липня 2015 року), кошти на рахунку платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Для погашення такого податкового боргу за рахунок коштів на рахунку платника податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, за умови наявності підстав, передбачених статтею 95 цього Кодексу, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, у якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр, у якому зазначаються найменування платника податків, податковий та індивідуальний податковий номер платника податків та сума податкового боргу, що підлягає перерахуванню до бюджету (крім сум податкового боргу за податковими зобов`язаннями з податку на додану вартість, що підлягали сплаті до державного бюджету та за якими сформовано реєстр для перерахування коштів до державного бюджету з рахунка у системі електронного адміністрування відповідно до пункту 200.2 статті 200 цього Кодексу). Порядок формування та надсилання центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, такого реєстру визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
В силу припису абз. 1 п. 87.9 ст. 87 ПК України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.
Також, п. 131.2 ст. 131 ПК України визначено, що при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник податків, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов`язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник податків, в наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів, в останню чергу зараховуються в рахунок пені.
Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (абз. 2 п. 87.9 ст. 87 ПК України).
З аналізу вищевикладених норм вбачається, що дії органу ДФС та платника податків в частині сплати податкового боргу та спрямування сплачених коштів чітко регламентовані.
Так, наведені норми ПК України встановлюють обов`язок контролюючого органу здійснювати зарахування коштів, що їх добровільно сплачує платник податків, в першу чергу в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. 
Аналогічний висновок міститься в постановах Верховного Суду від 05.06.2018 в справі № 821/1750/17 та від 13.02.2018 в справі № 808/2290/17.
У випадку ж несплати платником в добровільному порядку самостійно узгодженої суми податкового зобов`язання та/або погашення податкового боргу контролюючий орган може вжити заходів з метою погашення податкового боргу з ПДВ за рахунок коштів у Системі електронного адміністрування (далі - СЕА) цього податку з ПДВ в порядку та у межах, визначених п. 87.9 ст. 87 та п. 95.3 ст. 95 ПК України.
У силу приписів п. 20.1.19 ст. 20 ПК України, контролюючі органи наділені, зокрема, правом застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені (п. 111.2 ст. 111 ПК України).
Зокрема, згідно з п. 126.1 ст. 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:
при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;
при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Отже, у випадку перенаправлення контролюючим органом коштів на оплату поточних податкових зобов`язань у рахунок погашення податкового боргу, що виник раніше, у такого платника податків виникає недоїмка за податковими зобов`язаннями за поточні податкові періоди, яка погашається у порядку, визначеному п. 87.9 ст. 87 Податкового кодексу України, та у випадку несвоєчасного погашення якої, податковий орган нараховує штраф у розмірах, установлених ст. 126 Податкового кодексу України у залежності від терміну затримки. При цьому, санкція норми ст. 126 Податкового кодексу України передбачає застосування до платника податків штрафу у випадку несплати ним узгодженої суми грошового зобов`язання безвідносно до підстав її виникнення.
При цьому, згідно п. 113.1 ст. 113 ПК України строки застосування, сплата, стягнення та оскарження сум штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) здійснюються у порядку, визначеному цим Кодексом для сплати, стягнення та оскарження сум грошових зобов`язань. Суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) зараховуються до бюджетів, до яких згідно із законом зараховуються відповідні податки та збори.
Граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу (п. 114.1 ст. 113 ПК України).
З розрахунку штрафної санкції, складеного до спірного ППР, вбачається, що відповідач нарахував позивачу штраф на загальну суму 107 676, 40 грн за несвоєчасну сплату податку на додану вартість відповідно до податкових декларацій з ПДВ за квітень 2015 року (від 19.05.2015 №9100615191), за травень 2015 року (від 19.06.2015 №9128602766), за червень 2015 року (від 17.07.2015 №9151409865), за липень 2015 року (від 20.08.2015 №9175915764), за серпень 2015 року (від 21.09.2015 №9195212514), за вересень 2015 року (від 20.10.2015 №9215040064) поза межами граничного строку, визначеного статтями 102, 114 ПК України.
Пунктом 203.1 ст. 203 ПК України унормовано, що податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
Сума податкового зобов`язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого пунктом 203.1 цієї статті для подання податкової декларації (п. 203.2 ст. 203 ПК України).
Таким чином, згідно ст. 203 ПК України останнім днем сплати визначених податкових зобов`язань у поданих податкових деклараціях - граничний спірок сплати грошових зобов`язань є 30 число кожного місяця.
Отже, граничний строк сплати грошових зобов`язань з податку на додану вартість за квітень 2015 - 30.05.2015, за травень 2015 - 30.06.2015, за червень 2015 - 30.07.2015, за липень 2015 - 30.08.2015, за серпень 2015 - 30.09.2015, за вересень 2015 - 30.10.2015.
Таким чином колегія суддів приходить до висновку, що в спірних правовідносинах контролюючий орган мав право проводити камеральну перевірку своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 Податкового кодексу України, а саме не пізніше закінчення 1095 дня з дня подання декларації позивачем, а відповідно і застосовувати відповідальність до позивача виключно в межах перевіреного періоду.
З урахуванням зазначеного, сума штрафу за несвоєчасну сплату податку на додану вартість згідно поданих податкових деклараціях за період з квітня 2015 року по вересень 2015 року, визначена контролюючим органом без урахуванням строку давності, а відповідно  застосовування штрафу, передбаченого пунктом 1 статті 126 ПК України, в даному випадку є безпідставним.
Наведене узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 19 лютого 2019 року в справі № 823/457/18.
Також, колегія суддів знаходить слушними доводи апелянта щодо безпідставності нарахування штрафу за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні № 0001451501 від 10.03.2016 за період з 26.03.2016 по 29.08.2018, оскільки воно не набуло статусу узгодженого.
Так, згідно п. 116.1 ст. 116 ПК України в разі застосування контролюючими органами до платника податків штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законів з питань оподаткування платнику податків надсилаються (вручаються) податкові повідомлення - рішення,
Пунктом 58.2 ст. 58 ПК України визначено, що податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожним окремим податком, збором та або разом із штрафними санкціями, передбаченими цим Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, та а о пенею за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
У разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 п. 54.3 ст. 54 ПК України, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу (абзац перший п. 57.3 ст. 57 ПК України).
Матеріали справи не утримують ані доказів вручення податкового повідомлення-рішення № 0001451501 від 10.03.2016 позивачу, ані будь-яких пояснень відповідача з цього приводу, а відтак, таке грошове зобов`язання не набуло статусу узгодженого, що виключає можливість його обліку як податкового боргу, внаслідок чого застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату такого зобов`язання є протиправним.
Як вже зазначалось, відповідно до абзацу першого пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
За встановленими обставинами справи, податковий орган здійснював зарахування коштів, що надходили від позивача в оплату поточних податкових зобов`язань, на погашення податкового боргу минулих податкових періодів (в тому числі штрафні санкції), а саме боргу, який виник до 01.01.2015. 
У разі невиконання платником податків обов`язку щодо своєчасної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання контролюючий орган в силу компетенції, встановленої нормами ПК України, здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків. Ця компетенція стосується, зокрема виявлення джерел погашення податкового боргу та контролю за дотриманням платником податків черговості погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення.
Джерела сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків визначені статтею 87 ПК.
Так, згідно з абзацами першим, другим пункту 87.1 цієї статті джерелами самостійної сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.
Законодавцем встановлені особливості щодо визначення джерел сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з податку на додану вартість.
Відповідно до абзацу другого пункту 87.1 статті 87 ПК джерелом самостійної сплати грошових зобов`язань з податку на додану вартість є суми коштів, джерела яких зазначені в абзаці першому цього пункту та обліковуються в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. У разі сплати податкових зобов`язань, що виникли до 1 липня 2015 року, та/або погашення податкового боргу за податковими зобов`язаннями, що виникли до 1 липня 2015 року, перерахування коштів до бюджету здійснюється безпосередньо з поточних рахунків платника податків, відкритих у банках.
Не можуть бути джерелом погашення податкового боргу, крім погашення податкового боргу з податку на додану вартість (крім податкового боргу, що виник до 1 липня 2015 року), кошти на рахунку платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Для погашення такого податкового боргу за рахунок коштів на рахунку платника податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, за умови наявності підстав, передбачених статтею 95 цього Кодексу, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, у якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр, у якому зазначаються найменування платника податків, податковий та індивідуальний податковий номер платника податків та сума податкового боргу, що підлягає перерахуванню до бюджету (крім сум податкового боргу за податковими зобов`язаннями з податку на додану вартість, що підлягали сплаті до державного бюджету та за якими сформовано реєстр для перерахування коштів до державного бюджету з рахунка у системі електронного адміністрування відповідно до пункту 200.2 статті 200 цього Кодексу). Порядок формування та надсилання центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, такого реєстру визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (абзац четвертий пункту 87.1 статті 87 ПК).
Норми статті 95 ПК встановлюють підстави для здійснення контролюючим органом за платника податків і на користь держави заходів щодо погашення податкового боргу шляхом стягнення коштів, які перебувають у власності платника податків, а вразі їх недостатності - шляхом продажу майна платника податків, яке перебуває у податковій заставі.
Спеціальною нормою, яка регулює стягнення коштів, в тому числі, з рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, є норма абзацу першого пункту 95.3 цієї статті, згідно з якою стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків, та з рахунків платників податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється за рішенням суду, яке направляється до виконання контролюючим органам, у розмірі суми податкового боргу або його частини.
Відповідно до абз. 2 п. 200.2 ст. 200 ПК України для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
Аналіз наведених норм в їх системному зв`язку дає підстави зробити такий висновок щодо правового регулювання погашення податкового боргу з ПДВ за рахунок коштів у СЕА цього податку: у разі коли платник податку на додану, вартість не сплатив самостійно узгоджену суму податкового зобов`язання в установлений пунктом 57.1 статті 57 ПК України строк і не сплачує податковий борг, який внаслідок цього виник, контролюючий орган вправі здійснити за платника податку заходи щодо погашення податкового боргу за рахунок коштів на рахунку цього платника податку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість за рішенням суду про стягнення коштів з рахунків з рахунків платника податків в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, які перераховуються на підставі реєстру платників до державного бюджету з рахунку у системі електронного адміністрування відповідно до пункту 200.2 статті 200 цього Кодексу.
Таким чином, кошти на рахунку платника податків в системі електронного адміністрування ПДВ можуть бути використані для погашення податкового боргу, що виник до 01.07.2015, виключно на підставі реєстру, надісланого ДФС, сформованого на підставі рішень суду про стягнення коштів з електронного рахунку ПДВ направлених до виконання ДФС, у розмірі суми податкового боргу або його частини.
Відповідач же до суду з позовом про стягнення грошових коштів з електронного рахунку ПДВ позивача не звертався, проте вчиняв дії щодо стягнення грошових коштів з електронного рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ та зарахування їх в сплату податкового боргу, що виник до 01.07.2015 (до дати запровадження системи електронного адміністрування податку на додану вартість).
З урахуванням зазначеного, помилковим є посилання суду першої інстанції на постанови Верховного Суду від 13.02.2018 в справі № 808/2290/17. від 11.09.2018 в справі № 813/3722/17, від 26.03.2019 в справі №810/315/17, як на правову позицію щодо застосування норм пункту 87.9 статті 87 ПК України, оскільки норми цього пункту не регулюють відносини, яких стосується спір у цій справі.
Тому, суд першої інстанції помилково застосував до спірних правовідносин норми пункту 87.9 статті 87 ПК України без застосування положень пункту 95.3 статті 95 ПК України. Кожна з цих норм має окремий предмет регулювання: норми пункту 87.9 встановлюють черговість погашення податкового боргу незалежно від способу (добровільного чи примусового) та джерела погашення податкового боргу, тоді як норма пункту 95.3 регулює відносини щодо стягнення (примусового погашення) податкового боргу за рахунок коштів на банківських рахунках та на рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ.
Отже, стягнення контролюючим органом грошових коштів з рахунку платника податків у системі електронного адміністрування ПДВ проведено без дотримання норм пункту 87.1 статті 87, пункту 95.3 статті 95 ПК України та Порядку електронного адміністрування з податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 № 569. Фіксуючи в акті про результати камеральної перевірки порушення позивачем пункту 57.1 статті 57 ПК України у зв`язку з несвоєчасною сплатою узгодженої суми грошового зобов`язання з ПДВ за період з квітня 2015 року по січень 2016 року та за березень 2016 року, контролюючий орган не відобразив той факт, що зарахування ним за платника податку сум на погашення податкового боргу, що виник до 01.01.2015 було здійснено з рахунку платника в системі електронного адміністрування ПДВ.
Непогашення податкового боргу, в тому числі зі сплати штрафних (фінансових) санкцій та пені, дає право контролюючому органу здійснити за цього платника податку і в інтересах держави заходи на погашення податкового боргу, який через таку несплату. При цьому, такі заходи мають бути здійснені на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені законом, як це передбачено частиною другою статті 19 Конституції України, якою встановлено критерії поведінки державного органу у сфері публічних відносин. 
Вказаний правовий висновок щодо застосування норм права у подібних правовідносинах викладено, зокрема, у постановах Верховного Суду від 30 липня 2019 року в справі № 440/4082/18 та від 10 вересня 2019 року в справі № 1840/3549/18.
Враховуючи вищевикладене, позивачем були подані податкові декларації з податку на додану вартість та вчасно здійснено перерахування коштів до бюджету в погашення податкових зобов`язань за податковими деклараціями з ПДВ в порядку передбаченому ст. 200-1 ПК України, разом з тим контролюючим органом самостійно змінено напрямок перерахування грошових коштів до бюджету та скеровано їх на погашення податкового боргу, що виник до 01.01.2015.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції рішення ухвалено при неповному з`ясуванні усіх обставин справи та з помилковим застосуванням норм матеріального права, при цьому, висновки суду не відповідають фактичним обставинам, тому воно підлягає скасуванню з постановленням нового рішення про задоволення позову.
Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, порушення норм матеріального та процесуального, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи.
При цьому, згідно ч. 6 ст. 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Відповідно до частини 1 цієї статті, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Так, відповідно до ч. 7 ст. 139 КАС України, розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
З матеріалів справи вбачається, що відповідно до платіжних доручень № 220 від 28 лютого 2019 року та № 219 від 28 лютого 2019 року позивачем було сплачено 8736, 20 грн судового збору за звернення до суду з адміністративним позовом та відповідно до платіжного доручення № 61 від 25 лютого 2020 року 13 104, 29 грн судового збору за звернення до суду з апеляційною скаргою, загалом  21 840, 29 грн, які йому мають бути відшкодовані за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень-відповідача у справі. 
Керуючись ст.ст. 139, 242, 250, 308, 315, 317, 321, 322 КАС України, суд, - 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Комунального підприємства «Фастівтепломережа» - задовольнити.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 серпня 2019 року - скасувати. 
Ухвалити постанову, якою адміністративний позов Комунального підприємства «Фастівтепломережа» до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області № 0008575401 від 14 листопада 2018 року.
Визнати незаконними рішення та дії Головного управління ДФС у Київській області щодо протиправного зарахування сплачених КП «Фастівтепломережа» згідно платіжних доручень №494 від 12.08.2015 на суму 168 000, 00 грн., №123 від 12.08.2015 на суму 50 000, 00 грн., №204 від 16.10.2015 на суму 380 139, 46 грн., №270 від 06.11.2015 на суму 500 000, 00 грн., №417 від 24.12.2015 на суму 500 000, 00 грн., №447 від 29.12.2015 на суму 1 000 000, 00 грн. грошових коштів з електронного рахунку № НОМЕР_1 на погашення податкового боргу, що виник до 01.07.2015.
Зобов`язати Головне управління ДФС у Київській області зарахувати грошові кошти у загальній сумі 2 598 139, 46 грн. сплачені КП «Фастівтепломережа» згідно платіжних доручень №494 від 12.08.2015 на суму 168 000, 00 грн., №123 від 12.08.2015 на суму 50 000, 00 грн., №204 від 16.10.2015 на суму 380 139, 46 грн., №270 від 06.11.2015 на суму 500 000, 00 грн., №417 від 24.12.2015 на суму 500 000, 00 грн., №447 від 29.12.2015 на суму 1 000 000, 00 грн. в рахунок сплати податкових декларацій з липня 2015 року по липень 2016 року, в тому числі, за липень 2015 року (від 20.08.2015 №9175915764) на суму 250 993 грн., за серпень 2015 року (від 21.09.2015 №9195212514) на суму 3 926 грн., за вересень 2015 року (від 20.10.2015 №9215040064) на суму 17 270 грн., за жовтень 2015 року (від 20.11.2015 №9237324167) на суму 581 360 грн., за листопад 2015 року (від 21.12.2015 №9258091971) на суму 481 148 грн., за грудень 2015 року (від 20.01.2016 №9273949849) на суму 608 483 грн., за січень 2016 року (від 19.02.2016 №9021101479) на суму 32 512 грн.;
Зобов`язати Головне управління ДФС у Київській області провести коригування в інтегрованій картці обліку податку на додану вартість на суму оплати цього податку КП «Фастівтепломережа» та зменшити суму боргу на 454 346, 26 грн.
Стягнути з Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області (03151, м. Київ, вул. Народного Ополчення, буд. 5-А; ідентифікаційний код 39393260) за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень на користь Комунального підприємства «Фастівтепломережа» (08500, Київська обл., м. Фастів, вул. Семена Палія, буд. 9; ідентифікаційний код: 05387624) витрати зі сплати судового збору в розмірі 21 840, 29  грн (двадцять одна тисяча вісімсот сорок гривень 29 коп.). 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду.

Головуючий-суддя:                                                                                Л.В. Губська

Судді:                                                                                                    О.В. Епель

                                                                                                              А.Г. Степанюк

< Довідник >