ПОСТАНОВА
Іменем України

10 квітня 2020 року 
Київ
справа №804/3000/15
адміністративне провадження №К/9901/27948/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Діктон"
на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09 березня 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Туркіна Л.П., судді - Дурасова Ю.В., Коршун А.О.)
у справі №804/3000/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Діктон"
до Державної податкової інспекції в Амур - Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області 
третя особа: Публічне акціонерне товариство "Дніпронафтопродукт"
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, 

ВСТАНОВИВ:

У лютому 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Діктон" (далі - позивач, платник, Товариство) звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції в Амур - Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач. контролюючий орган) третя особа Публічне акціонерне товариство "Дніпронафтопродукт" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення контролюючого органу та правомірність визначення платником своїх податкових зобов`язань. Позивач посилається на те, що надані ним первинні документи підтверджують реальність виконання укладених між позивачем та ТОВ "БАРИЛИТ ПЛЮС" документів.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 березня 2015 року (головуючий суддя - Верба І.О.) адміністративний позов задоволено:

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 23 вересня 2014 року №0004332203, винесене Державною податковою інспекцією у Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області;

- присуджено на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Діктон» з Державного бюджету України судові витрати по сплаті судового збору в розмірі 487, 20 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанцій виходив з того, що надані позивачем первинні документи повністю підтверджують реальність виконання договорів поставки нафтопродуктів, укладених між позивачем та вказаним вище контрагентом.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09 березня 2016 року апеляційну скаргу Державної податкової інспекції в Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області задоволено, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 березня 2015 року скасовано, у задоволенні позову відмовлено.

Скасовуючи рішення суду першої інстанцій та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що надані позивачем документи не підтверджують фактичне здійснення поставки нафтопродуктів від ТОВ "БАРИЛИТ ПЛЮС" на адресу Товариства. Вказав, що платником не надано доказів здійснення відпуску/приймання нафтопродуктів, платіжних доручень датованих травнем 2014 року, а також актів приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою N 5-НП, які є підставою для оприбутковування нафти і нафтопродуктів у складському обліку та відображення на відповідних рахунках бухгалтерського обліку.

Не погодившись з зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права просив її скасувати та залишити в силі постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 березня 2015 року. В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що судом апеляційної інстанції під час розгляду справи проігноровано доводи позивача про те, що на момент переходу права власності на нафтопродукти від ТОВ "БАРИЛИТ ПЛЮС" до позивача, останні вже знаходились на зберіганні у ПАТ "Дніпронафтопродукт", а тому їх  транспортування будь-яким видом наземного (у тому числі залізничного) чи морського/річкового транспорту або транспортування трубопроводами не відбувалось. Вищевикладене свідчить про необґрунтованість висновків суду апеляційної інстанції щодо не надання Товариством актів приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою N 5-НП.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 20 травня 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача.

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

22 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, у період з 19.08.2014 по 26.08.2014 посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість за період травень 2014 року.

За результатами перевірки складено акт від 02.09.2014 №2302/04-61-22-3/34563078 (далі - Акт перевірки).

Згідно висновків акту перевірки, контролюючий орган встановив факт порушення позивачем вимог:

- статей 185, 188, пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового Кодексу України - завищено податковий кредит по операціях з придбання товарів (робі, послуг) від ТОВ "БАРИЛИТ ПЛЮС" за травень 2014 року на суму ПДВ 2 488 148 грн, що призвело до заниження податку на додану вартість на суму 2 488 148 грн;

- частини 5 статті 203, частини 1, 2 статті 215, статті 216 Цивільного кодексу України в частині недодержання вимог зазначених статей в момент вчинення правочинів, які не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними по правочинах, здійснених позивачем при придбанні та наступному продажу послуг, «нереальність» проведення господарських операцій Товариством з контрагентами постачальниками, здійснення операцій пов`язаних з наданням податкової вигоди для третіх осіб;

- пункту 185.1 статті 185, пункту 186.2 статті 186, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України.

На підставі Акта перевірки, контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 23 вересня 2014 року №0004332203, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 3 732 222 грн, з яких за основним платежем 2 488 148 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1 244 074 грн.

Підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень слугував висновок відповідача про не підтвердження реальності здійснення господарських відносин позивача та ТОВ "БАРИЛИТ ПЛЮС" .

Відповідно до 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).

На думку колегії суддів, рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України) в редакції, що була чинною на момент їх виникнення.

Згідно з вимогами ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пп. 14.1.181 п. 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які мають відображати реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для бюджетного відшкодування.

Доводи контролюючого органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов залучення підрядної установи, змісту робіт, що замовляються, доцільність залучення контрагента та можливість ним виконати замовлені послуги.

З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентом, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (Покупець) та ТОВ «БАРИЛИТ ПЛЮС» (Постачальник) укладені договори поставки нафтопродуктів, за умовами яких постачальник зобов`язався передати у власність покупця нафтопродукти, за номенклатурою, кількістю, ціною згідно додаткових угод. 

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив, що надані позивачем первинні документи підтверджують реальність виконання умов укладених договорів.

Натомість суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції зазначив, що надані позивачем документи не підтверджують фактичного здійснення транспортування нафтопродуктів від контрагента на адресу позивача, а також подальшу реалізацію Товариством саме придбаних у ТОВ «БАРИЛИТ ПЛЮС» нафтопродуктів.

Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що згідно пунктів 4.2. укладених між позивачем та вказаним вище контрагентом договорів поставки нафтопродуктів, товар поставляється покупцю партіями на умовах EXW (продавець вважається таким, що виконав свої зобов`язання щодо поставки, коли він надасть товар у розпорядження покупця на площах свого підприємства чи в іншому зазначеному місці (наприклад: на заводі, фабриці, складі, магазині і т.п.).

У своїй касаційній скарзі та позовній заяві позивач зазначав, що транспортування нафтопродуктів від ТОВ «БАРИЛИТ ПЛЮС»  на адресу позивача не відбувалось, оскільки перехід права власності на товар відбувався безпосередньо на складах зберігання, де товар уже знаходився. Вищевикладене не було враховано судом апеляційної інстанції під час розгляду справи.

Враховуючи відсутність фактичного здійснення поставки нафтопродуктів від ТОВ «БАРИЛИТ ПЛЮС» позивачу, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає помилковим посилання апеляційного суду на не надання Товариством актів приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою № 5-НП як на підставу для висновку про безтоварність укладених між Товариством та вказаним вище контрагентом договорів, оскільки відповідно до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, такі акти складаються виключно у випадку приймання нафти і нафтопродуктів залізничним транспортом в цистернах.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 15 травня 2018 року у справі №818/746/14.

Разом з цим, судом апеляційної інстанції вірно зазначено, що самі по собі акти приймання - передачі нафтопродуктів не є належним доказом реальності виконання укладених між Товариством та вказаним вище контрагентом угод, оскільки з їх змісту неможливо встановити який саме товар поставлявся від ПАТ "Дніпронафтопродукт" на адресу позивача та відповідно чи був він попередньо придбаний Товариством у ТОВ «БАРИЛИТ ПЛЮС».

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог ст.   71 Кодексу адміністративного судочинства України, (тут і далі у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч.  1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст.  72 цього Кодексу.

Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що судами попередніх інстанцій під час розгляду справи належним чином не проаналізовано зміст наданих позивачем на підтвердження реальності виконання умов вищевказаних договорів документів, не перевірено їх на відповідність вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні. Зокрема, судами попередніх інстанцій під час розгляду справи не витребувано, а позивачем не надано доказів на підтвердження того, що на адресу позивача від ПАТ "Дніпронафтопродукт" поставлялися нафтопродукти придбані Товариством саме у ТОВ «БАРИЛИТ ПЛЮС".

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої  статті 349 КАС України  суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою  статті 353 КАС України  обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно перевірити обставини справи, належним чином їх оцінити, перевірити якими доказами вони підтверджуються, надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, дослідити зміст наданих позивачем первинних документів, встановити чи наявний зв`язок між придбаними позивачем у вказаного вище контрагента нафтопродуктами та нафтопродуктами, що поставлялися на адресу Товариства згідно наявних в матеріалах справи товарно-транспортних накладних з нафтобаз ПАТ "Дніпронафтопродукт" та які в подальшому реалізовувались платником через мережі АЗС, і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, прийняти законне і обґрунтоване рішення.

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Діктон" задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 березня 2015 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09 березня 2016 року - скасувати.

Справу №804/3000/15 направити на новий розгляд суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                     І. А. Гончарова

Судді                                                                                         І. Я. Олендер

                                                                                       Р.Ф. Ханова