ПОСТАНОВА
Іменем України

19 травня 2020 року 
Київ
справа №826/23887/15
адміністративне провадження №К/9901/25374/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» на постанову Окружного адміністративного суду  м. Києва від 02.09.2016 (суддя - Шулежко В.П.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 20.10.2016 (головуючий суддя - Костюк Л.О., судді: Твердохліб В.А., Троян Н.М.) у справі № 826/23887/15 за позовом Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -  

встановив:
Публічне акціонерне товариство «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» (далі - ПАТ «НАК «Нафтогаз України») звернулось до Окружного адміністративного суду  м. Києва з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників (далі -  МГУ ДФС) від 17.07.2015 №0000724102.

Постановою Окружного адміністративного суду  м. Києва від 02.09.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 20.10.2016, в позові відмовлено. 

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ПАТ «НАК «Нафтогаз України» оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду  м. Києва від 02.09.2016, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 20.10.2016 та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов.

В обґрунтування своїх вимог ПАТ «НАК «Нафтогаз України» зазначає, що попередніми судовими інстанціями було безпідставно відхилено, як доказ реальності спірних операцій подані позивачем первинні документи, не досліджено належним чином зміни майнового стану учасників розглядуваних операцій, наслідком чого стало прийняття неправильних по суті спору рішень. Крім того, зазначає, що обставини, встановлені у кримінальній справі в силу приписів частини четвертої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України, не можуть розглядатися як правові наслідки дій чи бездіяльності ОСОБА_1 у даній справі, оскільки незалежно від того, що ОСОБА_1 підписував чи не підписував певні документи, поставка нафтопродуктів відбулася і саме цей факт має з`ясовуватися судами як такий, що надає право на формування податкового кредиту.

Відповідач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, відповідачем проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПАТ  «НАК «Нафтогаз України» з питань дотримання вимог податкового законодавства, правильності нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на додану вартість за серпень, жовтень-грудень 2012 року, січень 2013 року, податку на прибуток за 2012-2013 роки по взаємовідносинам з ТОВ «ГазУкраїна-2020».
За результатами проведеної перевірки складено акт від 02.07.2015 № 706/28-10-41-20/20077720, в якому відображено висновок про порушення позивачем пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну суму у розмірі 74993970 грн.
Позиція контролюючого органу ґрунтується на наступних обставинах:
у висновку експертизи українського науково-дослідного інституту спеціальної техніки та судових експертиз СБУ від 07.05.2014 № 106/1, підпис на первинних документах за результатами виконання такого правочину та у самому правочині, додатках до нього, специфікації, актах приймання-передачі, видаткових та податкових накладних виконані не директором ТОВ «ГазУкраїна-2020» ОСОБА_1 , а іншою особою;
відсутності у ТОВ «ГазУкраїна-2020» трудових ресурсів, виробничого обладнання, транспортного та торговельного обладнання, а також не підтвердження часу здійснення спірних операцій;
показань при допиті в якості свідка, у кримінальному провадженні від 11.03.2014 № 4201400000000000076, за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 3 ст.  27, ч. 3 ст. 28, ч. 4 ст. 190, ч. 5 ст. 191, ч. 2 ст. 205, ч. 1 ст. 255, ч. 2 ст. 364, ч.2 ст. 366 Кримінального кодексу України, директора ТОВ «ГазУкраїна-2020» ОСОБА_1 у протоколі допиту від 23.03.2014, який показав, що переоформив ТОВ «ГазУкраїна-2020» на прохання за грошову винагороду без мети займатись підприємницькою діяльністю. Також повідомив, що отримував заробітну плату за те, що рахувався директором вказаного товариства і не вникав в те, в якій незаконній діяльності використовується товариство. Де знаходяться печатки та фінансові документи ТОВ «ГазУкраїна-2020» йому невідомо, так само, як невідомо, хто фактично використовував такі печатки та на яких документах. Про факт укладення угоди між ПАТ  «Нафтогаз України» та ТОВ «ГазУкраїна-2020» він дізнався із ЗМІ. 
Викладені обставини контролюючим органом були розцінені як доказ укладення позивачем правочину з ТОВ «ГазУкраїна-2020» без мети настання відповідних правових наслідків, та як свідчення участі позивача і його контрагента у схемі для мінімізації податкових зобов`язань та отримання необґрунтованої податкової вигоди шляхом документального оформлення та відображення у податковому і бухгалтерському обліку фіктивних (безтоварних) господарських операцій. 
17.07.2015 на підставі названого акту перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000724102, згідно з яким нараховано суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 74993970  грн., а також застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 37496985 грн.
Приймаючи рішення про відмову у задоволенні позову суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія суддів  апеляційної інстанції, виходив з того, що податкові накладні на підставі яких позивачем сформовано податковий кредит за спірний період на загальну суму у розмірі 74993970 грн. фактично є недійсними та виписані позивачу на підставі нікчемного правочину; ТОВ  «ГазУкраїна-2020», податкові накладні якого стали підставою для формування ПАТ  «Нафтогаз України» податкового кредиту, зареєстровано в Єдиному державному реєстрі підприємств та організацій України і Реєстрі платників податку на додану вартість за зверненням невстановленої особи від імені особи, яка заперечує свою участь у діяльності цього товариства, отже, виписані від його імені податкові накладні не можна вважати належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, у зв`язку з чим віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним. Також суди зазначили, що господарська діяльність без наявності на те поважної розумної економічної або іншої причини (ділової мети) підтверджує намір платника зменшити отримані доходи з метою несплати податків та отримати додаткову «вигоду» у вигляді зниження податкового навантаження, а обставини справи та надані документи підтверджують той факт, що зазначені господарські операції є безтоварними.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За правилами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 

Наведені законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту з податку на додану вартість у податковому обліку є правомірними за умови реального виконання господарської операції та наявності належним чином оформлених первинних документів, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

При цьому, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.  

Слід зазначити, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з податку на додану вартість, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний доход на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.

Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду. 
Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

У справі, що переглядається, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про недотримання  позивачем наведених вимог при відображенні у податковій звітності операцій з придбання нафтопродуктів у ТОВ «ГазУкраїна-2020».

Так, судами встановлено, між ПАТ «НАК«Нафтогаз України» та ТОВ «ГазУкраїна-2020» укладено договір поставки нафтопродуктів від 22.08.2014 № 14/4260/12 та відповідні додатки до нього. 

На підтвердження факту виконання вказаного договору складено та надано до суду специфікацію, рахунки на оплату, акти приймання-передачі нафтопродуктів та видаткові накладні, а також ТОВ  «ГазУкраїна-2020» виписало позивачу податкові накладні, на підставі яких позивач сформував податковий кредит за спірний період на суму у розмірі 74993970,00  грн., оцінивши які за правилами статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, суди зазначили, що вказані документи не розкривають змісту здійснених операцій, з огляду на наступне.

Складені з ТОВ «ГазУкраїна-2020» на підставі зазначеного договору акти приймання-передачі нафтопродуктів, видаткові та податкові накладні підписані від імені ТОВ «ГазУкраїна-2020» директором Кашкіним А.П.

Судами встановлено, що вироком  Червонозаводського районного суду м. Харкова від 09.04.2015 у справі № 646/3810/15-к (провадження № 1-кп/646/325/2015), який набрав законної сили 12.05.2015, директора ТОВ «ГазУкраїна-2020» ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого ч. 2 ст.  205 Кримінального кодексу України.

У вказаному вироку, зокрема, встановлено, що ОСОБА_1 , діючи умисно, з корисливих мотивів за винагороду придбав суб`єкт підприємницької діяльності (юридичну особу) з метою прикриття незаконної діяльності, що заподіяло велику матеріальну шкоду ПАТ НАК «Нафтогаз України».    ОСОБА_1  будучи лише формально учасником та директором товариства, не виконував функцій, покладених на нього згідно статуту підприємства, не вчиняв дій щодо управління ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», не приймав участі у фінансово-господарській діяльності цього підприємства та не отримував від неї прибутку. Придбання (перереєстрація) на ім`я ОСОБА_1 ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» в органах державної влади, надання ксерокопій паспорту та довідки про присвоєння ідентифікаційного податкового номеру, зразків його особистого підпису та вчинення інших дій пов`язаних із фіктивним підприємництвом надали можливість ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та іншим членам злочинної групи використовувати зареєстроване на ОСОБА_1 товариство для здійснення незаконної діяльності. Надалі, використовуючи придбане та оформлене на ім`я ОСОБА_1 фіктивне підприємство, яке представляла невстановлена слідством особа, яка входила до групи осіб під керівництвом ОСОБА_2 , матеріали досудового розслідування діяльності яких знаходяться в інших кримінальних провадженнях, використовуючи поточний банківський рахунок, установчі документи ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», а також підробивши підпис ОСОБА_1 у фінансово-господарських документах, вчинили заволодіння грошовими коштами ПАТ «НАК «Нафтогаз України» шляхом укладення нікчемного удаваного договору поставки вказаному державному підприємству нафтопродуктів на умовах передоплати, та привласнили незаконно отримані грошові кошти.

Згідно з позицією Верховного Суду України (викладеною ним, зокрема, у постанові від 05.03.2012 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафта» до Шосткинської міжрайонної державної податкової інспекції Сумської області про визнання висновків перевірки неправомірними, визнання чинним договору, скасування податкових повідомлень-рішень, а також у постанові від 22.09.2015 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фоззі-Фуд» до ДПІ у Києво-Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби України у Київській області про скасування податкових повідомлень-рішень) документи, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, що виключає можливість формування даних податкового обліку на підставі таких документів.

З огляду на встановлені у вказаному вироку обставини, в контексті висновку щодо застосування норм права, викладений у зазначених постановах Верховного Суду України, суди попередніх інстанцій не визнали належними доказами наявні в матеріалах справи акти інвентаризації форми № 30-НП, акти вимірювання нафтопродуктів у резервуарах форми № 3-НП та довідки форми № 22-НП, а також показання свідків ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 та ОСОБА_7  працівників ПАТ  «Нафтогаз України», які входили до складу інвентаризаційної комісії, яка проводила інвентаризацію нафтопродуктів ПАТ «Нафтогаз України», придбаних позивачем на підставі спірного Договору у ТОВ  «ГазУкраїна-2020» та які перебували на відповідальному зберіганні у останнього.

Отже, враховуючи те, що фіктивність ТОВ  «ГазУкраїна-2020» встановлена вироком Червонозаводського районного суду м. Харкова від 09.04.2015 у справі                               № 646/3810/15-к (провадження № 1-кп/646/325/2015) та який відповідно до вимог частини четвертої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній на час вирішення спору судами попередніх інстанцій) має преюдиційне значення для вирішення цієї адміністративної справи, відображення позивачем у податковому обліку розглядуваної операції є безпідставним.

Таким чином, ПАТ «НАК «Нафтогаз України» взяло на себе ризик негативних наслідків у вигляді неможливості застосування податкової вигоди на підставі документів від спірних контрагентів, що не відповідає вимогам чинного законодавства. Нездійснення заходів з перевірки правоздатності контрагента є ризиком самого платника, а тому саме на нього покладаються негативні наслідки неналежної організації своєї господарської діяльності, зокрема у вигляді непідтвердження права на формування у податковому обліку податкового кредиту.

З урахуванням викладеного, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що платник не підтвердив належним чином оформленими документами, які є достатніми для встановлення дійсних змін майнового стану учасників задекларованих операцій, добросовісність податкової вигоди, на яку він претендує, у зв`язку з чим позовні вимоги задоволенню не підлягають.

Доводи касаційної скарги не спростовують зазначених висновків суду.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» залишити без задоволення.

Постанову Окружного адміністративного суду  м. Києва від 02.09.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 20.10.2016 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева 
 Т.М. Шипуліна ,
Судді Верховного Суду