ПОСТАНОВА
Іменем України

20 травня 2020 року 
м. Київ
справа №200/8622/19-а
адміністративне провадження №К/9901/23/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Гусака М.Б., 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 25.09.2019 (суддя - Смагар С.В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 03.12.2019 (головуючий суддя - Ястребова Л.В., судді - Казначеєв Е.Г., Сухарьок М.Г.) у справі за позовом Обласного комунального підприємства ''Донецьктеплокомуненерго'' до Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області (правонаступник Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25.03.2019 №0022964403 на суму 2' 862' 958,50 грн,
У С Т А Н О В И В:
У липні 2019 року Обласне комунальне підприємство ''Донецьктеплокомуненерго'' (далі - ОКП "ДТКЕ", Підприємство, позивач) звернулось до суду з позовом, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області (далі - ГУ ДФС, відповідач) (форма "Р") від 25.03.2019 №0022964403 про збільшення Підприємству грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 2' 862' 958,50 грн, в тому числі, штрафні (фінансові) санкції - 954' 319,50 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив, що як платник ПДВ, який постачає теплову енергію, визначив податкові зобов`язання та податковий кредит, зокрема у грудні 2018 року, щодо податкової декларації за який контролюючим органом була проведена камеральна перевірка, відповідно до пункту 187.10 статті 187, пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПК за касовим методом. Оскільки нормою пункту 198.6 статті 198 ПК встановлені темпоральні обмеження права платника податку, що застосовує касовий метод, на включення до складу податкового кредиту сум ПДВ тільки за податковими накладними, які були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням граничних термінів, тоді як податкові накладні, на підставі яких Підприємство збільшило податковий кредит в податковому обліку за грудень 2018 року, були зареєстровані своєчасно,  висновок ГУ ДФС в акті камеральної перевірки від 18.02.2019 №300/05-99-44-03-15-4/3337119 про завищення ним податкового кредиту в податковій декларації на 1' 908' 639,00 грн безпідставний, а прийняте за результатами перевірки податкове повідомлення-рішення  від 25.03.2019 №0022964403 протиправне.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду  від 25.09.2019, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 03.12.2019, позов задоволено:  визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення (форма "Р") від 25.03.2019 №0022964403.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що позивач, як платник податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, перелічені у пункті 187.10 статті 187 та пункті 44 підрозділу 2 розділу XX ПК, визначає дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту з ПДВ за касовим методом, а відтак правомірно включив ПДВ в загальній сумі 1' 908' 639,00 грн за податковими накладними, виписаними АТ ``ДТЕК ``Донецькі електромережі`` в червні - грудні 2014 року та ПАТ ''НАК ''Нафтогаз України'' в квітні - жовтні 2015 року, до суми податкового кредиту в податковій декларації за грудень 2018 року, в якому здійснив оплату за поставки реактивної електроенергії та природний газ. Стосовно доводів позивача щодо застосування мораторію на проведення камеральної перевірки на підставі Закону України ''Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції'' від 02.09.2014 №1669-VII суди зазначили, що запроваджений цим Законом мораторій на проведення перевірок суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність у зоні проведення антитерористичної операції, не стосується камеральних перевірок.
У касаційній скарзі відповідач просить скасувати ухвалені у справі судові рішення з підстав порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач доводить, що право платника на податковий кредит обмежене строком у 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної, натомість суди попередніх інстанцій не врахували, що в порушення пункту 198.6 статті 198 ПК позивач задекларував податковий кредит в розмірі 1' 908' 639,00 грн за грудень 2018 року на підставі податкових накладних, з дати складання яких минуло 1095 днів.
Позивач, заперечуючи проти касаційної скарги, у відзиві на скаргу вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини у справі та дали їм правильну юридичну оцінку, у зв`язку з чим просить відмовити у задоволенні касаційної скарги.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача на скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС провело камеральну перевірку даних, задекларованих ОКП "ДТКЕ" у податковій звітності з ПДВ за грудень 2018 року, за наслідками якої склало акт від 18.02.2019 №300/05-99-44-03-15-4/3337119. Згідно з висновком, зробленим в акті перевірки, Підприємство порушило пункт 198.6 статті 198, пункти 200.1, 200.2 статті 200 ПК, завищивши податковий кредит на 1'908' 639,00 грн, що призвело до заниження на таку ж суму позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до державного бюджету. Висновок контролюючого органу вмотивований тим, що податковий кредит за грудень 2018 року Підприємство сформувало на підставі податкових накладних, з дати виписування яких  минуло 1095 календарних днів: податковий накладних АТ "ДТЕК ''ДОНЕЦЬКІ ЕЛЕКТРОМЕРЕЖІ'', виписаних в червні - грудні 2014 року (загальна сума ПДВ - 33' 737,00 грн), та податкових накладних ПАТ "НАК "Нафтогаз України", виписаних в квітні - жовтні 2015 року (загальна сума ПДВ - 1' 874' 902,00 грн).
На підставі цього акта ГУ ДФС прийняло податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір.
Суди першої та апеляційної інстанцій також встановили, що ОКП "ДТКЕ" як платник ПДВ, основним видом діяльності якого є постачання теплової енергії (пари, гарячої води та кондиційованого повітря) відповідно до пункту 187.10 статті 187 ПК застосовує особливий порядок податкового обліку (касовий метод).
У червні - грудні 2014 року АТ "ДТЕК ''ДОНЕЦЬКІ ЕЛЕКТРОМЕРЕЖІ'' поставило позивачу реактивну енергію, а в квітні - жовтні 2015 року ПАТ "НАК "Нафтогаз України - природний газ, виписавши на операції з постачання податкові накладні за датою постачання товару як першою подією відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК. Загальна сума ПДВ в ціні товару за цими податковими накладними склала 1' 908' 639,00 грн. Обставини щодо несвоєчасної реєстрація цих податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних судом не встановлені. ГУ ДФС на такі обставини не посилається.
Оплату за реактивну енергію та природний газ, в суми платежів за які включено  ПДВ в загальній сумі 1' 908' 639,00 грн, ОКП "ДТКЕ" здійснило у грудні 2018 року, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями, копії яких долучені до матеріалів справи і в яких в графі ''Призначення платежу'' зазначено, зокрема: ''Розподіл коштів за теплову енергію на виконання постанов Кабінету Міністрів України від 18.06.2014 № 2014, НКРЕКП від 30.11.2018 №1575''.
Сплачений в ціні за реактивну енергію та природний газ ПДВ позивач включив до суми податкового кредиту в податковій декларації з ПДВ за  грудень 2018 року. 
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; або дата отримання платником податку товарів/послуг.
Разом з тим, відповідно до абзацу першого пункту 187.10 статті 187 ПК платники податку, які постачають теплову енергію, природний газ (крім скрапленого), надають послуги з транспортування та/або розподілу природного газу, водопостачання, водовідведення чи послуги, вартість яких включається до складу квартирної плати чи плати за утримання житла, фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, квартирно-експлуатаційним частинам, об`єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості, визначають дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом.
Пунктом 44, яким підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК був доповнений згідно із Законом від 24.11.2015 №812-VІІІ, встановлено, що тимчасово, до 01.01.2019, платники податку, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, визначають дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом (пункт 44 зі змінами, внесеними згідно із Законом від 21.12.2016 №1797-VІІІ).
Норма цього пункту поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 цього Кодексу, припадає на звітні (податкові) періоди до 1 січня 2019 року (абзац другий цього пункту).
За змістом норм пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПК касовий метод повинен застосовуватися на всіх етапах постачання до кінцевого споживача (незалежно від кола споживачів) всіма платниками податку (в тому числі й виробниками), оскільки інше законом не встановлено.
У підпункті 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 ПК касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу визначено як метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов`язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).
Отже, якщо платник податку згідно з нормами ПК формує податковий кредит за касовим методом, сума ПДВ, зазначена в податковій накладній, виписаній постачальником товару (послуги), включається ним до складу податкового кредиту того податкового (звітного) періоду, в якому відбулася оплата товару (послуги) (надання інших видів компенсації вартості поставлених товарів (послуг).
Згідно з абзацом третім пункту 198.6 статті 198 ПК податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту
Нормою абзацу третього цього ж пункту в редакції Закону від 02.12.2010 №2755- VI, яка діяла до 01.01.2015, було передбачено, що у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної.
Платники податку, що застосовували касовий метод до набрання чинності цим Кодексом або застосовують касовий метод, мають право на включення до податкового кредиту сум податку на підставі податкових накладних, отриманих протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку (абзац четвертий пункту 198.6 в зазначеній редакції).
Законом від 28.12.2014 №VIІІ, який набрав чинності з 01.01.2015, абзаци третій та четвертий пункту 198.6 викладені в новій редакції, згідно з якою суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше: ніж через 180 календарних днів з дати складення податкової накладної; для платників податку, що застосовують касовий метод, - ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку; для банківських установ при одержанні ними права власності на заставне майно.
Відповідно до абзацу четвертого пункту 198.6 статті 198 ПК України у редакції Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" від 21.12.2016 №1797, із змінами, внесеними згідно із Законом від 09.11.2017 №2198-VІІІ (набрав чинності з 01.01.2018), у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод (абзац п`ятий пункту 198.6 статті 198 в  редакції Закону від 09.11.2017 №2198-VІІІ).
Норми абзаців четвертого, п`ятого пункту 198.6 статті 198 та норми пункту 44 підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК мають окремі об`єкти регулювання і не конкурують одна з одною. 
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що податковим (звітним) періодом, в якому у платника податку, який  відповідно до норм ПК веде податковий облік за касовим методом,  виникає право на податковий кредит, є період, в якому здійснюється оплата за товар (послугу) (або інші види компенсації їх вартості). Сума ПДВ, яка включається до податкового кредиту, повинна бути підтверджена податковою накладною, зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних. Якщо податкова накладна зареєстрована своєчасно (відповідно до вимог пункту 201.10 статті 201 ПК), а оплату за товар (послугу) здійснено у межах 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної, право на податковий кредит виникає в податковому (звітному) періоді оплати і діє до закінчення 1095 календарних днів; якщо ж оплату здійснено після 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної - право на податковий кредит виникає в податковому (звітному) періоді, в якому здійснена оплата, а продовження строку не діє. У разі коли податкова накладна зареєстрована з порушенням строку реєстрації право на податковий кредит виникає: а) оплата здійснена до реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних - в період реєстрації податкової накладної  і діє до закінчення 1095 календарних днів з дня складення податкової накладної; б) оплата здійснена після реєстрації податкової накладної - в період оплати і діє до закінчення 1095 календарних днів з дня складення податкової накладної; в) оплата здійснена після реєстрації податкової накладної  і після закінчення 1095 календарних днів - в період оплати, а продовження строку не діє.
Аналогічна правова позиція щодо застосування норм пункту 187.10 статті 187, абзаців третього, четвертого та п`ятого пункту 198.6 статті 198 ПК, пункту 44 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК при вирішенні питання про право на податковий кредит платника ПДВ, який згідно з чинним законодавством застосовує касовий метод податкового обліку, викладена у постанові Верховного Суду від 23.01.2020 у справі №360/1805/19 (провадження №К/9901/30454/19).
За викладених обставин, встановлених у справі, суди попередніх інстанцій правильно застосували норми пункту 198.6 статті 198 ПК та дійшли обґрунтованого висновку, що у позивача, як підприємства, що застосовує касовий метод податкового обліку, право на податковий кредит за операціями з придбання товарів (реактивної енергії та природного газу) виникло з дати списання коштів з його банківського рахунку на користь постачальників, незалежно від дат складення податкових накладних, відтак позивач правомірно включив до податкового кредиту в податковій декларації за грудень 2018 року ПДВ в загальній сумі 1' 908'639,00 грн.
Доводи відповідача в касаційній скарзі не спростовують правильність цього висновку судів першої та апеляційної інстанцій.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Касаційний перегляд судових рішень здійснено в межах доводів та вимог касаційної скарги, як це передбачено частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
Керуючись пунктом статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 25.09.2019 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 03.12.2019 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко
М.М. Гімон 
 М.Б. Гусак ,
Судді Верховного Суду