ПОСТАНОВА
Іменем України

27 березня 2020 року 
Київ
справа №826/16207/15
адміністративне провадження №К/9901/28838/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві 
на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 грудня 2015 року (суддя Арсірій Р.О.)
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2016 року (судді: Сорочко Є.О. (головуючий), Федотов І.В., Хрімлі О.Г.) 
у справі № 826/16207/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФУДМЕРЕЖА»
до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві
про скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В:
У серпні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ФУДМЕРЕЖА» (далі - ТОВ «ФУДМЕРЕЖА») звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ДПІ, контролюючий орган), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 18 березня 2015 року № 27726552209.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства, оскільки господарські операції між ТОВ «ФУДМЕРЕЖА» та ТОВ «АЛЬФА-РЕЗЕРВ» мали реальний характер, повністю виконані та відповідно відображені в податковому та бухгалтерському обліку позивача. Вказані обставини підтверджені належним чином оформленою первинною документацією.
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 24 грудня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від      25 травня 2016 року, адміністративний позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 18 березня 2015 року № 27726552209.
Судові рішення мотивовані тим, що наявні в матеріалах справи документи є достатніми та належними доказами реальності фінансово-господарської діяльності позивача з ТОВ «АЛЬФА-РЕЗЕРВ», а також здійснення за їх участю господарських операцій, тому ТОВ «ФУДМЕРЕЖА» правомірно включило до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за наслідками таких відносин.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, ДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову ТОВ «ФУДМЕРЕЖА». 
На обґрунтування касаційної скарги контролюючий орган зазначив, що первинні документи містять недоліки в їх оформленні; позивачем не надано до перевірки документи, які підтверджують факт транспортування товарів від місця переходу права власності на товар від ТОВ «АЛЬФА-РЕЗЕРВ» до місця передачі товарів компанії «OREXIM LIMITED». На думку ДПІ, судами належним чином не надано оцінку обставинам, встановленим у межах кримінального провадження №12014000000000570, відкритого 04 грудня 2014 року за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 209 Кримінального кодексу України. Також судами не досліджено питання ділової мети при здійсненні господарських операцій та економічний ефект. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 05 серпня 2016 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
У своїх запереченнях на касаційну скаргу позивач просив залишити касаційну скаргу ДПІ без задоволення, а судові рішення - без змін.
26 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ДПІ проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ФУДМЕРЕЖА» з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин із ТОВ «АЛЬФА-РЕЗЕРВ», ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ГОЛД», ТОВ «ПРОДМАРКЕТ ЛТД»,                ТОВ «ВАЛЬДЕНА», ТОВ «ДЖАГЛАНС», ТОВ «ПРОДМАРКЕТ-ЗАХІД», ТОВ «ЗАХІД ОБРІЙ» за вересень 2014 року, за результатами якої складено акт від 26 лютого 2015 року №169/26-55-22-09/36387249.
У ході перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.4, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету, за вересень 2014 року у сумі 4 998 700,00 грн.
Висновки ДПІ щодо виявлених порушень ґрунтуються на тому, що реальний зміст господарських операцій між ТОВ «ФУДМЕРЕЖА» та ТОВ «АЛЬФА-РЕЗЕРВ» не підтверджується належними доказами.
На підставі акта перевірки 18 березня 2015 року відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення № 27726552209, згідно з яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 7 498 050,00 грн, зокрема 4 998 700,00 грн - за основним платежем та 2 499 350,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
За положеннями пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених у статті 72 цього Кодексу.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем (покупець) та ТОВ «АЛЬФА-РЕЗЕРВ» (постачальник) укладено договір поставки від 01 вересня 2014 року № 0109-МП, за умовами якого постачальник зобов`язувався передати у власність покупця продукцію: олія соняшникова нерафінована (далі - товар), а покупець прийняти товар та оплати його на умовах, визначених даним договором. Найменування, асортимент, кількість, вартість та умови поставки товару визначаються сторонами у специфікаціях, які є невід`ємними додатками до даного договору. 
На підтвердження виконання зобов`язань за договором поставки позивачем надано наступні документи: специфікації до договору, видаткові накладні, податкові накладні, акти приймання-передачі товару, товарно-транспортні накладні.
Зазначені документи відповідають вимогам чинного законодавства та дають можливість встановити зміст та обсяг господарських операцій.
Придбаний у ТОВ «АЛЬФА-РЕЗЕРВ» товар позивач надалі реалізував компанії «OREXIM LIMITED» за контрактом від 06 жовтня 2014 року № ОR 0697/14.
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про те, що господарські операції між позивачем та ТОВ «АЛЬФА-РЕЗЕРВ» фактично виконувалися та підтверджені документально.
Судами попередніх інстанцій не встановлено фактів, які б свідчили про те, що зміст договору поставки не відповідає дійсним намірам сторін, і що ці наміри спрямовані на ухилення від сплати податків за фінансово-господарськими результатами виконання укладеного договору.
Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в запереченнях на позовну заяву та апеляційну скаргу та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надали оцінку встановленим обставинам справи.
Зокрема, колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанцій, що наявність помилок в оформленні первинних документів не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. 
Щодо посилання відповідача на обставини, встановлені в межах кримінального провадження від 04 грудня 2014 року № 12014000000000570, а саме вчинення ОСОБА_1 та ОСОБА_2 дій, спрямованих на реєстрацію суб`єктів господарювання з ознаками фіктивності, то суди попередніх інстанцій обґрунтовано не взяли їх до уваги, оскільки, по-перше, в зазначеному кримінальному провадженні відсутній вирок, а по-друге, відомості, отримані в ході оперативно-розшукових заходів чи досудового слідства, не є доказами при доведенні фактів порушення вимог податкового законодавства платником податків. Докази, на які посилається відповідач, не відповідають вимогам належності на допустимості в розумінні КАС України, оскільки контролюючий орган не довів, що такі отримано ним у розпорядження та те, що він має право на їх використання в порядку, визначеному Кримінальним процесуальним кодексом України. У силу положень статті 95 Кримінально процесуального кодексу України протокол допиту, отриманий на стадії досудового слідства до ухвалення вироку в рамках кримінального провадження може бути визнаний як доказ в адміністративному судочинстві виключно за умови підтвердження таких показань особою у судовому засіданні під час розгляду справи, чого в межах даної справи здійснено не було, а відповідачем клопотань з цього приводу не заявлялося. Крім того відповідачем не надано жодних пояснень та доказів, яке відношення мають фізичні особи: ОСОБА_1 та ОСОБА_2 до              ТОВ «АЛЬФА-РЕЗЕРВ».
Таким чином, доводи контролюючого органу про отримання ТОВ «ФУДМЕРЕЖА» необґрунтованої податкової вигоди не ґрунтуються на сукупності доказів, які б безспірно підтверджували існування обставин, що виключають право позивача, зокрема, на формування податкового кредиту. 
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Керуючись статтями 343, 349, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві залишити без задоволення, постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 грудня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2016 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                                                                                              Р.Ф. Ханова