ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 квітня 2020 року	Львів	Справа № 500/2171/19 пров. № А/857/3720/20	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Затолочного В.С.,
суддів:                                                  Бруновської Н.В., Матковської З.М., 
з участю секретаря судового засідання     Мельничук Б.Б.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2019 року у справі № 500/2171/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Авако» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування рішень (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Чепенюк О.В. в м. Тернополі Тернопільської області 04.12.2019 року згідно з протоколом судового засідання о 10:43 год., повний текст судового рішення складено 09.12.2019), -
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Авако» (далі - ТОВ «Авако», Товариство, позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі – ГУ ДФС у Тернопільській області), в якому просить з урахуванням заяви про уточнення найменування суб`єкта, який приймав оскаржувані рішення, визнати протиправними та скасувати рішення ГУ ДФС у Тернопільській області про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – також ЄРПН), а саме:
- від 04.04.2019 № 1132190/31138565, податкова накладна від 25.02.2019 № 161 на загальну суму 27000 грн., що передбачала коригування податкового зобов`язання на суму 4500,00 грн.;
- від 04.04.2019 № 1132191/31138565, податкова накладна від 26.02.2019 № 170 на загальну суму 4050,00 грн., що передбачала коригування податкового зобов`язання на суму 675,00 грн.; 
- від 05.04.2019 № 1134038/31138565, податкова накладна від 21.02.2019 № 144 на загальну суму 2493,00 грн., що передбачала коригування податкового зобов`язання на суму 415,50 грн.;
- від 05.04.20 № 1134039/31138565 19, податкова накладна від 25.02.2019 № 160 на загальну суму 7680,00 грн., що передбачала коригування податкового зобов`язання на суму 1280,00 грн.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2019 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив відповідач, який покликаючись на те, що рішення є незаконним та необґрунтованим, ухваленим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2019 року скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційних вимог покликається на те, що Комісією ГУ ДФС у Тернопільській області на виконання підпункту 1.6 пункту 1 листа ДФС України від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18 «Про критерії ризиковості платника податку» встановлено, що ТОВ «Авако» зареєстроване платником податку на додану вартість (далі – ПДВ) менше трьох місяців (з 01.02.2019), тобто Товариство підпадало під критерії ризиковості платників податку, а тому реєстрація спірних податкових накладних була зупинена. В подальшому ТОВ «Авако» не надало контролюючому органу всіх документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію зазначених податкових накладних.
Відповідач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Сторони, які були належним чином повідомлені про дату, час і місце розгляду справи,  правом на участь у судовому засіданні не скористалися.
Відповідно до положень частини 2 статті 213 Кодексу адміністративного судочинства (далі – КАС України) неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
Згідно пункту 2 частини 1 статті 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.
Частиною 4 статті 229 КАС України передбачено що у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши та обговоривши матеріали справи, суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що ТОВ «Авако» зареєстроване як юридична особа 06.10.2000. Основним його видом діяльності є оптова торгівля іншими товарами господарського призначення. Товариство є платником ПДВ з 01.02.2019. Ці обставини підтверджується копіями витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань  станом на 15.01.2019 (а.с. 11-13), витягу № 1919184500013 з реєстру платників ПДВ (а.с. 14).
Судом встановлено, що ТОВ «Авако» (продавець) при здійсненні господарських операцій з продажу товарів ТОВ «СЕ Борднетце-Україна» (покупець) складено податкові накладні: від 25.02.2019 № 161 на загальну суму 27000 грн., у тому числі ПДВ 4500,00 грн. (а.с. 15); від 26.02.2019 № 170 на загальну суму 4050,00 грн., у тому числі ПДВ 675,00 грн. (а.с. 31); від 21.02.2019 № 144 на загальну суму 2493,00 грн., у тому числі ПДВ 415,50 грн. (а.с. 43); від 25.02.2019 № 160 на загальну суму 7680,00 грн., у тому числі 1280,00 грн. (а.с. 53), які були надіслані для реєстрації в ЄРПН 11.03.2019 (а.с. 183, 190, 197, 204). Ці податкові накладні були доставлені до центрального рівня ДФС України та прийняті системою, однак їх реєстрація зупинена на підставі пункту   201.16   статті   201 Податкового кодексу України (далі – ПК України) у зв`язку з тим, що вони відповідають вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (а.с. 183, 190, 197, 204).
03.04.2019 в електронному вигляді на адресу контролюючого органу Товариство надіслало пояснення щодо господарських операцій, за якими виписано податкові накладні від 25.02.2019 № 161, від 26.02.2019 № 170 та документи для підтвердження реальності здійснення таких господарських операцій. 04.04.2019 в електронному вигляді на адресу контролюючого органу Товариство надіслало пояснення щодо господарських операцій, за якими виписано податкові накладні від 21.02.2019 № 144,  від 25.02.2019 № 160 та документи для підтвердження реальності здійснення таких господарських операцій (всього 26 файлів, а.с. 16-27, 29, 32-41, 44-51, 54-63, 115-144).
Рішеннями від 04.04.2019 № 1132190/31138565 та № 1132191/31138565 Комісії ГУ ДФС у Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації, позивачу було відмовлено у реєстрації в ЄРПН податкових накладних від 25.02.20№ 161 19 та від 26.02.2019 № 170 відповідно, а рішеннями цієї ж Комісії від 05.04.2019 № 1134038/31138565 та № 1134039/31138565 відмовлено у реєстрації в ЄРПН податкових накладних від 21.02.2019 № 144 та від 25.02.2019 № 160 відповідно.
У рішеннях про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04.04.2019 № 1132190/31138565 та № 1132191/31138565 зазначені аналогічні підстави для відмови зареєструвати податкові накладні від 25.02.2019 № 161 та від 26.02.2019 № 170: ненадання платником податку копій документів, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження продукції, складські документи, у тому числі рахунки фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; а також ненадання розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків (а.с.30, 42). 
У рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.04.2019 № 1134038/31138565 підставою для відмови податкової накладної від 21.02.2019 № 144 зазначено ненадання платником податку копій документів, а саме: договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; а також первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження продукції, складські документи, у тому числі рахунки фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (а.с.52).
У рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.04.2019 № 1134039/31138565 підставою для відмови податкової накладної від 25.02.2019 № 160 зазначено ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження продукції, складські документи, у тому числі рахунки фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (а.с.64).
Не погоджуючись з рішеннями, ТОВ «Авако» оскаржило кожне з чотирьох рішень про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН до ДФС України, подавши разом зі скаргами копії документів, що підтверджують здійснення господарських операцій, за якими складені податкові накладні (а.с. 185-187, 192-194, 199-201, 206-208). Водночас, рішеннями Комісії з питань розгляду скарг ДФС України від 22.04.2019 № 24910/31138565/2, від 17.04.2019 № 22590/31138565/2, від 17.04.2019 № 22589/31138565/2, від 17.04.2019 № 22588/31138565/2 (а.с.188, 195, 202, 209) скарги Товариства залишені без задоволення, а рішення Комісії ГУ ДФС у Тернопільській області - без змін з тих підстав, що відсутні копії документів, що підтверджують факт придбання, виготовлення, переробки товарно-матеріальних цінностей/чи можливість надання послуг, виконання робіт; відсутні копії документів, що підтверджують факт реалізації товарів (робіт, послуг) та/або документи подані не в повному обсязі.
Позивач не погоджується з рішеннями контролюючого органу про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН, у зв`язку з чим звернувся до суду.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а також те, що такі документи були надані контролюючому органу, у відповідача були відсутні правові підстави для відмови позивачу в реєстрації податкових накладених.
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Спеціальним законом з питань оподаткування є ПК України, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 1 лютого 2018 року № 117, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок № 117).
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначений Порядком № 117.
Відповідно до пункту 3 Порядку № 117 податкові накладні/розрахунки коригування, що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак: 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих на реєстрацію у місяці, іншому ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений в них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 400 тис. гривень; одночасно значення показників D та P, розрахованих у цьому підпункті, мають такі розміри: D >0,05, P <Pм х 1,4, де:
D - розрахункова величина, яка дорівнює S/T;
S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами;
T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування;
P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування;
Рм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування.
Значення показника D за останні 12 календарних місяців обраховується ДФС станом на перше число календарного місяця та кожного 10 числа стає доступним платнику податку в електронному кабінеті.
Пунктом 4 Порядку № 117 передбачено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, такі податкова накладна/розрахунок коригування не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі.
Згідно з вимогами пунктом 5 Порядку № 117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Пунктами 6 та 7 Порядку № 117 визначено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є наступна відповідність:
1)платника податку - критеріям ризиковості платника податку;
2)податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.
При цьому, вимоги пунктів 6 та 7 Порядку № 117 є чіткими і не припускають неоднозначне трактування обов`язків контролюючих органів.
Аналіз вказаних вище норм матеріального права дає підстави для висновку, що після подання на реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, які підлягають моніторингу, такі документи перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податків, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податків.
Суд констатує, що Критерії ризиковості є основою для роботи системи зупинення реєстрації податкових накладних, оскільки саме вони і є підставами, з яких реєстрацію податкової накладної може бути зупинено. На це прямо вказує зміст підпункту 3 пункту 13 Порядку № 117, відповідно до якого у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються, зокрема, критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Згідно з вимогами пункту 10 Порядку № 117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Відповідно до вимог пунктів 12 та 13 Порядку № 117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Як зазначено вище, у складених контролюючим органом квитанціях від 11 березня 2019 року підставою зупинення реєстрації поданих позивачем податкових накладних від 25.02.2019 № 161, від 26.02.2019 № 170, від 21.02.2019 № 144, від 25.02.2019 № 160 вказано їх відповідність вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Зазначено, що необхідно надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної..
Згідно підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку, оприлюднених на сайті ДФС 13.11.2018, погоджених Мінфіном згідно листа від 22.03.2018 № 26010-06-10/7849 (з урахуванням внесених змін, погоджених Мінфіном згідно листа від 31.10.2018 № 26010-06-05/28170, надалі також - Критерії), комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим);
дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації;
платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану  вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України;
наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв.
Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Разом з тим, у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не зазначено, який саме із вказаних в підпункті 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку відповідач застосував до позивача.
Апеляційний суд зазначає, що податковий орган зобов`язаний чітко вказати конкретний вид критерію ризиковості платника податків, який зумовив зупинення реєстрації податкової накладної.
Аналогічна правова позиція при вирішенні подібних спорів викладена в постанові Верховного Суду від 11 червня 2019 року у справі № 2240/2765/18 і відповідно до вимог частини 5 статті 242 КАС України враховується судом при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
При цьому, колегія суддів апеляційного суду звертає увагу на те, що підпункт 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку не визначає самостійні критерії ризиковості платника податків, а лише дає підстави комісіям головних управлінь ДФС обласного рівня винести відповідного платника податків на розгляд комісії, і лише за результатами проведення засідання Комісії прийняти рішення про його віднесення до переліку ризикових суб`єктів господарювання.
У матеріалах справи відсутні докази того, що контролюючим органом приймалось рішення про віднесення позивача до платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості, згідно з підпункт 1.6 пункту 1 Критеріїв.
Крім того, всупереч вимогам підпункту 4 пункту 13 Порядку № 117, у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не вказано конкретного переліку необхідних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Відповідно до пунктів 14, 15 Порядку № 117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу. Такий перелік визначається платником податку на власний розсуд у кожному випадку окремо, в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладеної (висновку податкового органу про відповідність платника податку певним критеріям ризикованості платника податку).
Як вбачається з матеріалів справи, на підтвердження реальності господарських операцій 03.04.2019 в електронному вигляді на адресу контролюючого органу Товариство надіслало пояснення щодо господарських операцій, за якими виписано податкові накладні від 25.02.2019 № 161, від 26.02.2019 № 170 та документи для підтвердження реальності здійснення таких господарських операцій. 04.04.2019 в електронному вигляді на адресу контролюючого органу Товариство надіслало пояснення щодо господарських операцій, за якими виписано податкові накладні від 21.02.2019 № 144,  від 25.02.2019 № 160 та документи для підтвердження реальності здійснення таких господарських операцій (всього 26 файлів, а.с. 16-27, 29, 32-41, 44-51, 54-63, 115-144).
Зокрема, на підтвердження господарських операцій за спірними податковими накладними ТОВ «Авако» надані копії таких документів на підтвердження реалізації та придбання товару:
до податкової накладної від 25.02.2019 № 161: договору від 30.01.2019 № 1 купівлі-продажу товарів, укладеного між ТОВ «Авако» (продавець) та ТОВ «СЕ-Борднетце-Україна» (покупець), розхідних накладних від 06.03.2019 № РнП-000112, від 14.03.2019 № РнП-000183, від 26.03.2019 № РнП-000233 на поставку офісного паперу А4 в загальній кількості 300 шт. на загальну суму 27000 грн., у тому числі ПДВ 4500,00 грн., платіжного доручення від 25.02.2019 № 13 про проведення розрахунків між покупцем і ТОВ «Авако» на суму 27000,00 грн, а також копії документів, що підтверджують придбання ТОВ «Авако» товару, реалізованого за спірною накладною, в інших постачальників: договору від 02.01.2019 № 17, укладеного між ТОВ «Юнайтед Форест» (продавець) та ТОВ «Авако» (покупець), видаткових накладних від 06.03.2019 № КИ00013007 та від 13.03.2019 року № КИ00014298 на поставку товару папір офісний А4 в загальній кількості 310 шт., платіжних доручень від 06.03.2019 № 54 на суму 8822,88 грн. та від 13.03.2019 року № 75 на суму 39510,00 грн. про проведення розрахунків між продавцем і ТОВ «Авако» (а.с. 16-26);
до податкової накладної від 26.02.2019 № 170: договору від 30.01.2019 № 1 купівлі-продажу товарів, укладеного між ТОВ «Авако» (продавець) та ТОВ «СЕ-Борднетце-Україна» (покупець), розхідної накладної від 28.02.2019 № РнП-000121 на поставку файл-папки в кількості 50 шт. на загальну суму 4050,00 грн, у тому числі ПДВ 675,00 грн, платіжного доручення від 26.02.2019 № 60 на суму 4050,00 грн. про проведення розрахунків між покупцем і ТОВ «Авако», а також копії документів, що підтверджують придбання ТОВ «Авако» товару, реалізованого за спірною накладною, в інших постачальників: договору поставки від 01.02.2019 №01/02/19, укладеного між ТОВ «Пейпа Трейд ЛТД» (продавець) та ТОВ «Авако» (покупець), видаткової накладної від 27.02.2019 № РН-0041636 на поставку файл-папки в кількості 50 шт. на загальну суму 2901,60 грн, у тому числі ПДВ 483,60 грн, платіжного доручення від 26.02.2019  № 42 на суму 2901,60 грн. про проведення розрахунків між ТОВ «Пейпа Трейд ЛТД» та ТОВ «Авако» (а.с. 31-39);
до податкової накладної від 21.02.2019 № 144: договору від 30.01.2019 № 1 купівлі-продажу товарів, укладеного між ТОВ «Авако» (продавець) та ТОВ «СЕ-Борднетце-Україна» (покупець), розхідної накладної від 25.02.2019 року № РнП-000104 на поставку дошки вітринної сухостиральної магнітної в кількості 1 шт. на суму 2493,00 грн, у тому числі ПДВ 415,50 грн, платіжного доручення від 21.02.2019 року № 30 на суму 2493,00 грн. про проведення розрахунків між покупцем і ТОВ «Авако», а також копії документів, що підтверджують придбання ТОВ «Авако» товару, реалізованого за спірною накладною, в інших постачальників: видаткової накладної від 20.02.2019 № 336 на поставку товару від ТОВ « 2х3 Україна» (постачальник) до ТОВ «Авако» (покупець) на підставі замовлення покупця від 13.02.2019 № 361 дошки вітринної сухостиральної магнітної в кількості 1 шт. на суму 1920,89 грн, у тому числі ПДВ 320,15 грн, рахунку на оплату по замовленню  від 13.02.2019 № 361 на суму 1920,89 грн, платіжного доручення від 20.02.2019 № 28 на суму 1920,89 грн. про проведення розрахунків між ТОВ « 2х3 Україна» (постачальник) та ТОВ «Авако» (а.с. 44-49);
до податкової накладної від 25.02.2019 № 160: договору від 30.01.2019 № 1 купівлі-продажу товарів, укладеного між ТОВ «Авако» (продавець) та ТОВ «СЕ-Борднетце-Україна»   (покупець), розхідної накладної від 28.02.2019 № РнП-000111 на поставку боксів для ключів з брелками в кількості 8 шт. на загальну суму 7680,00 грн, у тому числі ПДВ року 1280,00 грн, платіжного доручення від 25.02.2019 № 14 на суму 7680,00 грн про проведення розрахунків між покупцем і ТОВ «Авако», договору поставки від 08.02.2019 № 61/О, укладеного між ТОВ «Імпорт-Офіс Україна» (продавець) та ТОВ «Авако» (покупець), накладної від 28.02.2019 № ІU000037477 на поставку товару боксів для ключів з брелками в кількості 8 шт. на загальну суму 5214,14 грн, у тому числі ПДВ року 869,02 грн, платіжного доручення від 27.03.2019 № 107 на суму 9364,92 грн про проведення розрахунків між ТОВ «Імпорт-Офіс Україна» та ТОВ «Авако» (а.с. 54-61).
Надання вказаних документів позивачем контролюючому органу підтверджується долученим до матеріалів справи скріншотами з електронної бази даних ДФС.
Згідно з пунктом 18 Порядку роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 566, Комісія, може перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, в тому числі електронні, одержані від інших платників податків, засобів масової інформації тощо).
Відповідно до пункту 20 Порядку № 117 комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 21 Порядку № 117 встановлено підстави для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, а саме: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що оскаржувані рішення відповідача містять формальні підстави відмови в реєстрації податкових накладних, які зазначені у Порядку № 117, а саме ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні, розрахункових документів та банківських виписок з особових рахунків.
При цьому в таких не зазначено, якими мотивами керувався відповідач, вважаючи, що надані позивачем документи не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.
На підставі аналізу вказаних законодавчих положень та матеріалів справи, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що подані позивачем пояснення та копії документів підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами, за результатом яких складені податкові накладні від 21.02.2019 № 144,  від 25.02.2019 № 160, від 25.02.2019 № 161, від 26.02.2019 № 170, в межах господарської діяльності Товариства, є фактичними, ознаки порушення вимог законодавства щодо складення позивачем первинних документів відсутні, подані документи в своїй сукупності є достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної в ЄРПН. В свою чергу, відповідачем не було вказано, якому саме критерію ризикованості платника податку відповідає ТОВ «Авако», а також не зазначено документів, які позивачем не подано контролюючому органу на підтвердження реальності господарських операцій.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, контролюючий орган повинен надати належні та достатні докази на підтвердження того, що зупинення реєстрації податкових накладних, поданих позивачем, та прийняття рішень про відмову в реєстрації таких, вчинено відповідно до приписів ПК України, у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, та за наявності підстав, встановлених вищезгаданими нормативно-правовими актами.
В свою чергу, приймаючи оскаржувані рішення контролюючий орган обмежився виключно загальним покликанням на те, що причиною такого є ненадання платником податку первинних документів, не вказавши конкретної інформації щодо причин та підстав для прийняття такого рішення.
Відповідачем під час розгляду справи судом першої та апеляційної інстанцій не спростовано достовірності відомостей первинних та розрахункових документів, поданих позивачем на підтвердження факту реальності здійснення господарських операцій щодо якої подано на реєстрацію податкові накладні та не доведено факт порушення позивачем вимог податкового законодавства.
Окрім того, суд апеляційної зазначає, що за вказаних обставин контролюючий орган не був позбавлений можливості перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації.
На підставі вище зазначеного, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржувані рішення є необґрунтованими, оскільки платником податків надано необхідні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій за податковими накладними у реєстрації яких було відмовлено.
Окрім вище зазначеного, вказує, що відсутність чітко виписаної у законодавстві процедури, що передбачала б зрозумілі підстави для зупинення та відмови у реєстрації податкової накладної, не може бути поставлена у провину позивачу, тоді як відповідальність за це має нести держава (в даному випадку в особі відповідача як контролюючого органу).
Відповідно до частини 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:
1)на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;
2)з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;
3)обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);
4)безсторонньо (неупереджено);
5)добросовісно;
6)розсудливо;
7)з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;
8)пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);
9)з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;
10)своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно частини 1 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права.
Відповідно до частин 1 та 2 ст. 6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини (далі ЄСПЛ).
В Рішенні від 20.11.2011 року у справі «Рисовський проти України» ЄСПЛ з прав людини зазначив, що Суд підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (п. 70).
Враховуючи, що внаслідок порушення відповідачем зазначеного принципу «належного урядування» були порушені права позивача, суд апеляційної інстанції погоджується з рішенням окружного суду про протиправність оскаржуваних рішень відповідача.
У п. 58 Рішення ЄСПЛ у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 зазначено, що згідно з усталеною практикою Суду, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної4 відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Відповідно до частин 1-4 ст. 242 КАС України рішення суду повинно бути законним і обґрунтованим
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
З огляду на вищезазначене, вказаним вимогам оскаржуване рішення суду першої інстанції відповідає.
Відповідно до положень ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частин 1 та 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Відповідно до пункту 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 241, 242, 308, 310, 315, 317, 321, 370 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2019 року у справі № 500/2171/19 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	В. С. Затолочний 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	З. М. Матковська  	
Повне судове рішення складено 29.04.2020