ПОСТАНОВА
Іменем України

12 травня 2020 року 
Київ
справа №0870/6956/12
адміністративне провадження №К/9901/26689/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС
на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 липня 2016 року (судді: Іванов С.М. (головуючий), Богданенко І.Ю., Дадим Ю.М.) 
у справі № 0870/6956/12
за позовом Публічного акціонерного товариства «ЗАПОРІЖКОКС» (правонаступником якого є Приватне акціонерне товариство «ЗАПОРІЖКОКС»)
до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В:
Публічне акціонерне товариство «ЗАПОРІЖКОКС» (далі - ПАТ «ЗАПОРІЖКОКС») звернулося до суду з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - СДПІ у м. Запоріжжі, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03 березня 2012 року № 0000460808, №0000470808, № 0000500808.
Справа неодноразово розглядалася судами різних інстанцій.
Так, Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 26 вересня           2012 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду 12 листопада 2013 року, задовольнив адміністративний позов.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 09 листопада 2015 року скасував рішення судів попередніх інстанцій, а справу направив на новий розгляд.
Рішення суду касаційної інстанції мотивоване тим, що суди першої та апеляційної інстанцій не встановили, чи були зазначені операції (за умови досягнення поставлених завдань) спрямовані на одержання прибутку; чи було досягнуто платником заплановану мету господарських операцій; чи були у платника об`єктивні економічні підстави, не пов`язані з отриманням податкових переваг, для виконання цих операцій з точки зору господарської розумності, відповідності дій суб`єкта господарювання звичаям ділового обороту; чи було визначено платником ринкові ризики, супутні цим операціям; чи відповідала ціна продажу, застосована платником, об`єктивним ринковим факторам ціноутворення, встановивши причини зниження такої ціни, що є предметом дослідження та доказування в даній справі. 
Під час нового розгляду справи Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 01 березня 2015 року відмовив у задоволенні адміністративного позову з тих підстав, що поставка позивачем власної продукції у жовтні-листопаді   2011 року здійснена за цінами, які є нижчими як від її собівартості, так і від ринкових. Зазначене з урахуванням зниження податкового навантаження та декларування бюджетного відшкодування протягом другого півріччя 2011 року свідчить про домінування податкової вигоди, а відтак ділова мета цих операцій є недобросовісною, що виключає можливість вважати ці операції як такі, що вчинені в межах господарської діяльності платника податку.
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 19 липня        2016 року скасував постанову Запорізького окружного адміністративного суду від            01 березня 2016 року та ухвалив нове рішення, яким задовольнив адміністративний позов ПАТ «ЗАПОРІЖКОКС»: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 03 березня 2012 року № 0000460808, №0000470808, №0000500808.
Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції виходив із того, що основною діловою метою позивача було переорієнтування виробництва, спрямованого на досягнення поліпшення якості коксу доменного, а, відповідно, покращення конкурентоспроможності продукції підприємства на ринку, що дозволяло врятувати підприємство від припинення його діяльності та закриття. Судом встановлено основні економічні чинники, з якими була пов`язана реалізація позивачем коксу доменного за цінами, нижчими його собівартості (ринковими цінами), та які жодним чином не залежали від волі останнього. При цьому на підставі наявних у матеріалах справи доказів суд апеляційної інстанції встановив, що у жовтні, листопаді 2011 року показники якості, виробленого позивачем коксу доменного з відповідними параметрами, були нижчими в порівнянні з показниками, які були бажані для застосування цього коксу доменного в технології пиловугільного палива у доменному виробництві ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» (основний споживач позивача). З урахуванням встановлених обставин та наявних у справі доказів суд дійшов висновку, що різниця між ринковими цінами та цінами позивача, яка склала у жовтні 2011 року - 1,80 грн за тонну, у листопаді 2011 року - 25,6 грн та 1,40 грн за тонну, не може свідчити про неправомірність декларування позивачем податкового кредиту за вказаний період. 
Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, СДПІ у м. Запоріжжі звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просить скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 липня 2015 року та залишити в силі постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 01 березня 2016 року. 
На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначив, що позивачем не надано доказів розроблення та впровадження у період 2010-2011 років нових технологій виробництва коксу доменного поліпшеної якості, обґрунтовуючи цим необхідність придбання імпортного вугілля відповідної якості. Матеріали справи повинні містити докази проведення платником будь-яких економічних досліджень з метою установлення ціни на продукцію у періоді, що перевірявся; фактичні дані на підтвердження відповідності застосованої ціни на спірну продукцію об`єктивним ринковим чинникам (зокрема, ціни, що застосовувалася іншими суб`єктами господарювання у відповідний період за аналогічний товар); розрахунки оптимальності визначення ціни за спірний товар, планування прибутку. Таким чином, відповідач вважає, що за результатами господарської діяльності позивача у другому півріччі 2011 року податкові зобов`язання зі сплати податку на додану вартість у     ПАТ «ЗАПОРІЖКОКС» не виникли, та господарська діяльність фактично була зведена до отримання бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.      
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 26 вересня 2016 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
У своїх запереченнях на касаційну скаргу позивач вважає доводи СДПІ у м. Запоріжжі необґрунтованими, тому в задоволенні касаційної скарги просить відмовити. При цьому зазначає, що матеріали справи містять достатні та належні докази на підтвердження тих обставин, якими позивач обґрунтовує свої вимоги. 
Разом із тим, позивачем заявлено клопотання про заміну Публічного акціонерного товариства «ЗАПОРІЖКОКС» правонаступником - Приватним акціонерним товариством «ЗАПОРІЖКОКС».
Враховуючи положення статті 52 КАС України, колегія суддів вважає за можливе здійснити процесуальне правонаступництво, замінивши позивача - Публічне акціонерне товариство «ЗАПОРІЖКОКС» його правонаступником - Приватним акціонерним товариством «ЗАПОРІЖКОКС».
21 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Справа розглядається в порядку письмового провадження з огляду на положення статей 12, 262, 340, 344 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що в період із 18 січня до 07 лютого 2012 року СДПІ у м. Запоріжжі проведено документальну позапланову виїзну перевірку           ПАТ «ЗАПОРІЖКОКС» з питань достовірності нарахування суми від`ємного значення податку на додану вартість за жовтень 2011 року, суми від`ємного значення податку на додану вартість за листопад 2011 року та суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів за листопад 2011 року, яка виникла за рахунок від`ємного значення податку на додану вартість, задекларованого у жовтні 2011 року, за результатами якої складено акт перевірки від 14 лютого          2012 року №116/08-08/00191224.
Відповідно до висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем норм податкового законодавства, а саме:
- пункту 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.3 статті 200 Податкового кодексу України - завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту за жовтень 2011 року на суму 296   450,00 грн;
- пункту 198.3 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.2 статті 200 Податкового кодексу України - занижено податок на додану вартість за жовтень 2011 року на загальну суму 6   761   012,00 грн;
- пункту 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.3 ст. 200 Податкового кодексу України - завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту за листопад 2011 року на суму 7   923   934,00 грн;
- пункту 198.3 статті 198, пункт 200.1, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України - завищено заявлену суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за листопад 2011 року на загальну суму 296   450,00 грн. 
03 березня 2012 року відповідач на підставі акта перевірки прийняв податкові повідомлення-рішення:
- № 0000460808, згідно з яким зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на 296   450,00 грн за листопад 2011 року та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 74   112,50 грн;
-  № 0000470808, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 10   141   518,00 грн, зокрема за основним платежем - 6   761   012,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 3   380   506,00 грн;
- № 0000500808, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 8   220   384,00 грн, зокрема за жовтень 2011 року - 296   450,00 грн, за листопад 2011 року - 7   923   934,00 грн. 
За результатами адміністративного оскарження вказані податкові повідомлення-рішення залишені без змін.
Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України в редакції, чинній на час їх виникнення. 
Так, згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. 
Відповідно до підпункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. 
Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом  201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, умовою виникнення у платника податків права на включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість сплачених в ціні товару (послуг) є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою використання їх у господарській діяльності, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
За положеннями підпунктів 200.1, 200.2, 200.3 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду (пункт 200.4 статті 200 Податкового кодексу України).
Зі змісту наведених норм вбачається, що сума бюджетного відшкодування формується як від`ємне значення різниці між податковими зобов`язаннями та податковим кредитом за відповідний податковий період. У наступному податковому періоді ця сума підлягає бюджетному відшкодуванню платнику податку за умови сплати податку на додану вартість разом із ціною товару постачальникам товарів. При цьому, необхідною умовою є фактичне отримання товару для його використання у господарській діяльності платника податків.
Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненої в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Аналогічна позиція випливає зі змісту підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.
Поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексі України. Однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
При цьому не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому. Також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є один із варіантів перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Дійсно прибутковість кожної окремої операції не є обов`язковою ознакою господарської діяльності, адже вона може включати і окремі збиткові операції, які, хоча і були спрямовані на одержання прибутку, однак з об`єктивних причин призвели до негативних фінансово-економічних наслідків. Натомість визначальною ознакою господарської діяльності є наявність мети з отримання прибутку, а збитковість операції може бути обумовлена комерційним ризиком.
Однак слід зауважити, що віднесення збиткових операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.    
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду України від               09 червня 2015 року у справі № 817/2197/13-а.
Склад податкового правопорушення, покладений в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, полягає в тому, що позивачем безпідставно включено до складу податкового кредиту з податку на додану вартість суми вартості сировини і матеріалів, які в подальшому не використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника, що спричинило заниження суми податку на додану вартість та завищення позивачем від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту. Зазначене порушення, на думку контролюючого органу, зумовлено тим, що ПАТ «ЗАПОРІЖКОКС» реалізувало власну продукцію у жовтні-листопаді 2011 року за цінами, які є нижчими як від її собівартості, так і від ринкових. 
Як встановлено судом апеляційної інстанції, рівень цін, застосованих позивачем під час реалізації коксу доменного власного виробництва у жовтні, листопаді 2011 року, визначався на підставі якісних показників коксу доменного залежно від споживчого попиту, який склався в металургійному виробництві.
Розвиток внутрішнього та зовнішніх ринків у 2010-2011 роках вимагали від металургійних виробників як впровадження нових технологій для виробництва чавуну, так і виробництва коксу доменного (далі-КД) поліпшеної якості.
Основним споживачем КД, виробленого позивачем, зокрема й у період жовтень-листопад 2011 року, є ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ», яке споживає 80-90 % КД.
У період 2010-2011 років ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» впроваджено технологію, яка передбачає застосування дуття пиловугільного палива (далі-ПВП), що дозволяє значно зменшити використання природного газу під час виробництва металу у доменних печах. Вартість певної кількості ПВП є значно меншою за вартість певної кількості природного газу, що використовуються для отримання однієї і тієї ж кількості металу. Технологію ПВП у 2011 році також використовували                         ПАТ «Алчевський меткомбінат» і ПрАТ «Донецьксталь-металургійний завод». 
Використання технології ПВП підприємствами: ПАТ «Алчевський меткомбінат»,         ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» і ПрАТ «Донецьксталь-металургійний завод» підтверджено листом Українського державного науково-дослідного вуглехімічного інституту від      19 лютого 2016 року № 07/257.
Крім того, впровадження на виробництві ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» у період 2010-2011 роки технології ПВП підтверджено листом ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» від 08 лютого          2016 року № 92/2009079.
Зокрема, у вказаному листі ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» зазначено, що у період 2010-2011 роки якість КД виробництва ПАТ «ЗАПОРІЖКОКС» за технічними умовами ТУ У 322-00190443-114-96 «Кокс доменний. Технічні умови» не відповідала бажаним вимогам щодо застосування такого КД в новій технології ПВП та потребувала постійного вдосконалення. Зважаючи на високі техніко-економічні показники роботи при використанні КД виробників: Алтайського та Кемеровського коксохімічних заводів (Російська Федерація), ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» розробляла варіанти повної відмови від використання коксу з низькими якісними характеристиками, аж до відмови від використання коксу доменного виробництва ПАТ «ЗАПОРІЖКОКС». Для забезпечення відповідності продукції, що виготовляється, вимогам споживачів, а також для збереження найбільшого споживача своєї продукції, яким є ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ», ПАТ «ЗАПОРІЖКОКС» у 2010-2011 роках почав розроблення дослідного складу вугільних шихт та розроблення технології виробництва коксу доменного, придатного для застосування разом з ПВП, тобто коксу доменного покращеної якості.
Таким чином, позивач дослідним шляхом освоював виробництво коксу доменного з високими якісними показниками.
Також судом апеляційної інстанції з`ясовано на підставі наявних у матеріалах справи доказів, що виробництво КД, придатного для застосування разом з ПВП потребувало забезпечення сировиною з відповідними показниками. Як відомо, сировиною для виробництва КД є вугілля (коксівне вугілля), з якого на коксохімічних підприємствах формується шихта (суміш декількох марок коксівного вугілля у певному відсотковому співвідношенні).
Для виробництва КД, придатного для застосування разом з ПВП слід мати наступний марочний склад шихти: малометаморфізіроване вугілля (марки вугілля - Г, ГЖО) - не більше 20%; добре спікливе вугілля середньої стадії метаморфізму (марки вугілля - Ж,К) - 65-70%; високометаморфізіроване слабоспечуване вугілля (марки вугілля - КО,КС, К+КС) - 10-15%.
Виробляти КД, придатний для застосування разом з ПВП, лише з вітчизняного вугілля неможливо, тому виробництво КД поліпшеної якості потребувало від позивача використання дорогого імпортного вугілля поліпшеної якості. Детальне обґрунтування такої необхідності підтверджені інформацією, наведеною в листі Державного підприємства «Український державний науково-дослідний вуглехімічний інститут» від 19 лютого 2016 року № 07/257.
Основними експортерами вугілля поліпшеної якості є вугільні підприємства Австралії, Канади, США. Раніше з імпортним вугіллям позивач не працював. Позивачу доводилось розробляти різні складові шихти та здійснювати досліджування і аналіз результатів її використання у виробництві, що потребувало значних витрат часу та коштів. Застосування позивачем протягом 2009-2012 років високоякісного вугілля (з низьким вмістом сірки) виробництва Росії, США, Канади, Австралії для формування шихти призвело до поступового доведення якісних показників КД, що є близькими до сучасних вимог його споживачів - металургійних підприємств.
У свою чергу, використання дорогого імпортного вугілля поліпшеної якості у виробництві призводило до збільшення виробничої собівартості коксу доменного, у тому числі в жовтні, листопаді 2011 року. При цьому звичайна ринкова вартість коксу доменного була нижчою, ніж його собівартість.
За таких обставин суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що основною діловою метою позивача було переорієнтування виробництва, спрямованого на досягнення поліпшеної якості коксу доменного та, відповідно, покращення конкурентоспроможності продукції підприємства на ринку. При цьому реалізація коксу доменного за цінами нижчими його собівартості (ринковими цінами) була безпосередньо пов`язана з економічними чинниками, серед яких істотними є: модернізація виробниками металопродукції доменного виробництва, впровадження технології ПВП; виробництво позивачем коксу доменного з невисокими якісними показниками, які не задовольняли попиту ринку; необхідністю освоювати позивачем виробництва коксу доменного поліпшеної якості; використання в процесі виробництва коксу доменного дорогого імпортного вугілля поліпшеної якості, потребу в якому неможливо задовольнити за рахунок вітчизняних виробників; дієвості на ринку України певного рівня цін, вище яких неможливо здійснити реалізацію коксу доменного.
На підтвердження існування наведених економічних чинників, а також на обґрунтування відповідності ринковим цінам цін на КД, що був проданий позивачем у жовтні, листопаді 2011 року, у матеріалах справи наявні відповідні докази. Зокрема, висновки від 22 січня 2016 року № ОИ-12 та № ОИ-14 Запорізької торгово-промислової палати, яка на підставі аналізу ринку коксохімічної промисловості України провела експертизи щодо визначення ринкової вартості коксу доменного звичайної і поліпшеної якості, класу крупності 25 мм та більше, марки КД 2 в асортименті, станом на жовтень та листопад 2011 року.
З метою підтвердження цін за операціями з реалізації коксу доменного звичайної і поліпшеної якості та відповідності таких цін ринковим цінам позивачем долучено до матеріалів справи договір від 07 серпня 2009 року № 1479/20/2009/1096, укладений із його основним покупцем - ПАТ «Запоріжсталь», разом із додатками від   01 жовтня 2011 року № 28/2868 та від 01 листопада 2011 року № 31/3116. Згідно з вказаними додатками ПАТ «ЗАПОРІЖКОКС» у жовтні, листопаді 2011 року зобов`язувалося здійснювати постачання ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» коксу доменного з відповідними параметрами (поліпшеної якості), зокрема з показниками CRI < 34% і CSR > 48%, які не є бракувальними, а встановлюються для розрахунків з покупцем та визначаються незалежною лабораторією.
З метою підтвердження якості коксу з відповідними параметрами, реалізованого    ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ», позивач уклав із підприємством з іноземними інвестиціями ТОВ «БЮРО ВЕРІТАС УКРАЇНА» (далі - ТОВ «БЮРО ВЕРІТАС УКРАЇНА») договір від        04 лютого 2011 року № 341/BV-UKR-3376/11 DNZ про надання послуг з відбору та іспиту проб коксу доменного, виробленого ПАТ «ЗАПОРІЖКОКС».
У сертифікатах випробувань проб за жовтень, листопад 2011 року, складених            ТОВ «БЮРО ВЕРІТАС УКРАЇНА», зазначено результати іспитів та показники якості коксу з відповідними параметрами, який вироблявся позивачем, а саме: у жовтні 2011 року CRT=від 40,4 до 45,8; CSR=від 34,7 до 44,4; у листопаді 2011 року CRI=від 36,9 до 45,3; CSR=Bia 36,5 до 46,9. Зазначені сертифікати містяться в матеріалах справи.
Таким чином, порівняння показників якості коксу доменного, зазначених у договорі від 07 серпня 2009 року № 1479/20/2009/1096 та додатках до нього, із показниками, вказаними у сертифікатах випробувань проб ТОВ «БЮРО ВЕРІТАС УКРАЇНА», свідчить про те, що у жовтні, листопаді 2011 року показники якості коксу, виробленого позивачем з відповідними параметрами, були нижчими в порівнянні з показниками, які були бажані для застосування цього КД в технології ПВП у доменному виробництві ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ». Так, показник CSR коксу доменного звичайної якості становив всього 24-30% порівняно з бажаним рівнем цього показника, який повинен бути не менше 50%.
Разом із цим, якісні показники КД, виробленого ПАТ «ЗАПОРІЖКОКС» у жовтні, листопаді 2011 року були нижчими порівняно з показниками інших виробників КД, що підтверджується листом ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» від 08 лютого 2016 року №92/2009079.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що у жовтні, листопаді 2011 року позивач здійснював відвантаження коксу доменного, виготовленого відповідно до ТУ У 322-00190443-114-96 як звичайної якості (з додатковими вимогами до якості), так і поліпшеної якості (з відповідними параметрами), за відповідними зазначеній якості ринковими цінами, що підтверджуються наступними первинними бухгалтерськими документами:
- податкові накладні щодо реалізації ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» у жовтні 2011 року КД (з відповідними параметрами) за ціною 3 181,00 грн;
- податкові накладні щодо реалізації TOB «ЗАРС» у жовтні 2011 року КД (з відповідними параметрами) за ціною 3 180,00 грн;
- податкові накладні щодо реалізації ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» у жовтні 2011 року КД звичайної якості (з додатковими вимогами до якості) за ціною 2 591,00 грн;
- податкові накладні щодо реалізації ТОВ «МЕТІНВЕСТ ХОЛДИНЕ» у жовтні 2011 року КД звичайної якості (з додатковими вимогами до якості) за ціною 2 591,00 грн (повна вартість КД за 1 т), а також додатковим нарахуванням транспортних послуг, вартість яких визначалася окремо від вартості КД;
- податкові накладні щодо реалізації ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» у листопаді 2011 року КД (з відповідними параметрами) за ціною 2 752,00 грн;
- податкові накладні щодо реалізації ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» у листопаді 2011 року КД звичайної якості (з додатковими вимогами до якості) за ціною 2 393,00 грн;
- податкові накладні щодо реалізації ТОВ «МЕТІНВЕСТ ХОЛДИНГ» у листопаді           2011 року КД звичайної якості (з додатковими вимогами до якості) за ціною 2 393,00 грн (повна вартість КД за 1 т), а також додатковим нарахуванням транспортних послуг, вартість яких визначалася окремо від вартості КД.
Податкові накладні щодо реалізації КД виписувалися за кожною господарською операцією відповідних звітних періодів, які були перевірені і наведені відповідачем в додатку № 4 до акта перевірки від 14 лютого 2012 року №116/08-08/00191224 «Реєстр основних вітчизняних покупців позивача за жовтень 2011 р.» та в додатку №4.1 «Реєстр основних вітчизняних покупців позивача за листопад 2011 р.».
Отже, порівнюючи рівень ринкових цін на КД звичайної та поліпшеної якості, вказаних у висновках Запорізької торгово-промислової палати, з цінами на кокс доменний звичайної та поліпшеної якості, реалізований позивачем на адресу            ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» за договором від 07 серпня 2009 року № 1479/20/2009/1096, колегія суддів погоджується з судом апеляційної інстанції, що ПАТ «ЗАПОРІЖКОКС» у спірному періоді здійснював реалізацію КД за ринковими цінами, які відповідають вимогам Податкового кодексу України щодо формування звичайної ціни.
При цьому Суд зазначає, що судом апеляційної інстанції правомірно враховано положення пунктів 39.14, 39.15 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на час виникнення спірних правовідносин).
Так, пунктом 39.14 статті 39 Податкового кодексу України визначено, що обов`язок доведення того, що ціна договору (правочину) не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на орган державної податкової служби у порядку, встановленому законом.
Згідно з пунктом 39.15 статті 39 Податкового кодексу встановлено у разі відхилення договірних цін у податковому обліку платника податків у бік збільшення або зменшення від звичайних цін менше ніж на 20 відсотків, таке відхилення не може бути підставою для визначення (нарахування) податкового зобов`язання, коригування від`ємного значення об`єкта оподаткування або інших показників податкової звітності.
Проте на порушення наведених норм контролюючий орган в акті перевірки від                  14 лютого 2012 року № 116/08- 08/00191224 не навів жодних розрахунків та належним чином не обґрунтував свої висновки щодо придбання позивачем товарів/послуг за цінами, які не відповідають рівню звичайних цін, а також реалізації позивачем виробленої продукції за цінами, які не відповідають рівню звичайних цін.
Під час розгляду справи суд апеляційної інстанції належним чином дослідив наявні в матеріалах справи докази та встановив, що різниця між ринковими цінами та цінами позивача є незначною та складає: за жовтень 2011 року - 1,80 грн; за листопад            2011 року - 25,60 грн та 1,40 грн. З огляду на це висновки відповідача щодо неправомірного декларування позивачем податкового кредиту за жовтень 2011 року в сумі 7 057   462,00 грн та за листопад 2011 року в сумі 7 923   934,00 грн є необґрунтованими.
Висновки контролюючого органу ґрунтуються лише на фінансовому результаті, а саме порівнянні зведених даних доходу та витрат за відповідні періоди - жовтень та листопад 2011 року, відображених у бухгалтерському обліку. При цьому, в акті перевірки від 14 лютого 2012 року № 116/08- 08/00191224 відсутні посилання на відповідні первинні документи та їх відображення в податковому обліку.
Крім того, відповідачем до акта перевірки складено Додаток № 12 «Реєстр податкових накладних, виписаних в попередніх податкових періодах та включених позивачем до складу податкового кредиту жовтня 2011 р.» та Додаток № 12.1 «Реєстр податкових накладних, виписаних в попередніх податкових періодах та включених позивачем до складу податкового кредиту листопада 2011 р.», в яких наведено господарські операції позивача з придбання товарів попередніх періодів, які відображалися в податковому обліку позивача у жовтні та листопаді 2011 року, а саме:
- до податкового обліку за жовтень 2011 року включено операції попередніх періодів на суму податку на додану вартість - 24 178 913,88 грн;
- до податкового обліку за листопад 2011 року включено операції попередніх періодів на суму податку на додану вартість - 11 753 250,12 грн, зокрема операції за жовтень 2011 року на суму податку на додану вартість -11 325 429,41 грн.
Тобто у звітних періодах жовтень, листопад 2011 року є певний обсяг господарських операцій із придбання товарів, за якими позивач не декларує податковий кредит, проте розрахунок відповідача, здійснений за даними фінансової звітності, не враховує цієї обставини, відтак його не можна вважати достовірним.
Відповідно до частини другої статті 77 КАС України (в редакції, чинній з 15 грудня       2017 року), яка кореспондується з положеннями частини другої статті 71 КАС України (в редакції, яка діяла до 15 грудня 2017 року) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що СДПІ у м. Запоріжжі належним чином не довела факт неправомірного декларування позивачем у жовтні-листопаді 2011 року сум податкового кредиту з податку на додану вартість, тому спірні податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем протиправно та підлягають скасуванню.
Доводи касаційної скарги контролюючого органу не спростовують правильність висновків, якими мотивована постанова суду апеляційної інстанції, та не дають підстав вважати висновки суду апеляційної інстанції помилковими, а застосування судом норм матеріального та процесуального права - неправильним.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Керуючись статтями 343, 349, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС залишити без задоволення, постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 липня 2016 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                                                                                              Р.Ф. Ханова