ПОСТАНОВА
Іменем України

28 квітня 2020 року 
м. Київ
справа №815/94/16
касаційне провадження №К/9901/25070/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Хохуляка В.В., 
за участю секретаря Жидецької В.В.,
представника позивача - Подокопного С.А.
розглянув у відкритому судовому засіданні з повідомленням сторін касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС на постанову    Одеського окружного адміністративного суду від    08.02.2016 (суддя Бойко О.Я.) та ухвалу    Одеського апеляційного адміністративного суду від 29.08.2016 (головуючий суддя - Джабурія   О.В., судді: Вербицька Н.В., Крусян А.В.) у справі    № 815/94/16 за позовом    Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтернаціональні телекомунікації» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби про    визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Інтернаціональні телекомунікації» звернулося до адміністративного суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС про визнання незаконними та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.08.2015 № 0000334200 та нарахованої пені в сумі 22 622 932,71 грн.
Одеський окружний адміністративний суд постановою від 08.02.2016 позовні вимоги задовольнив.
Одеський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 29.08.2016 постанову Одеського окружного адміністративного суду від 08.02.2016 залишив без змін.
Спеціалізована державна податкова інспекція з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову    Одеського окружного адміністративного суду від    08.02.2016 та ухвалу    Одеського апеляційного адміністративного суду від 29.08.2016, ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування своїх вимог посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, а саме:   підпункту 153.1.2 пункту 153.1 статті 153, пункту 103.2 статті 103, пункту 160.2          статті 160 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), статей 7, 10, 11, 27, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій).
Зокрема, наголошує на тому, що судами попередніх інстанцій не надано оцінки пред`явленим відповідачем доказам щодо невідповідності нерезидентів Gamercy Limited (Республіка Кіпр), Quirino Limited (Республіка Кіпр) ознакам бенефіціарних (фактичних) отримувачів (власників) у розумінні пункту 103.3 статті 103 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) під час виплати позивачем на їхню користь доходу. Також податковий орган вказує на те, що суддя Бойко О.Я. здійснювала розгляд адміністративної справи № 815/3615/15, предмет позову у якій пов`язаний з предметом позову у цій справі, що викликає сумнів у неупередженості вказаної судді при вирішенні цього спору.
Переглядаючи оскаржені судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин у справі правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Спеціалізована державна податкова інспекція з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС, керуючись підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, на підставі наказу від 10.06.2015 №   38 про проведення виїзної позапланової документальної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтертелеком» з питань підтвердження взаєморозрахунків з контрагентами Gamercy Limited (Республіка Кіпр), Quirino Limited (Республіка Кіпр) за період з 01.04.2011 по 31.12.2014 та направлень від 10.06.2015 №28, №29, №30 здійснила проведення виїзної позапланової документальної перевірки, результати якої оформлено актом від 30.07.2015 №   17/28/-08-42/30109015. 
Вказаним актом зафіксовано порушення позивачем вимог, зокрема пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України, що призвело до неутримання податку на доходи нерезидентів в загальній сумі 103 178 332, 00 грн.
Зафіксовані в акті порушення слугували підставою для прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 17.08.2015 №   0000334200, яким визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у загальній сумі 123 732   376,00 грн., в тому числі: в сумі 103 178   332,00 грн. основного платежу та в сумі 20 554 044,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій, та нарахування пені у сумі 22 622 932,71 грн. 
За результатами адміністративного оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення останнє залишено без змін.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що встановлені за результатами розгляду справи                       №   815/3615/15 порушення відповідачем порядку призначення та проведення перевірки мають наслідком визнання неправомірними і наслідків такого контрольного заходу. Крім того, суди попередніх інстанцій, надаючи оцінку встановленим актом перевірки порушенням позивачем вимог податкового законодавства, вказали, що приписи міжнародної угоди між Урядом СРСР та Урядом Республіки Кіпр не містять вимог щодо наявності у особи з постійним місцезнаходженням у іншій договірній Державі обов`язку бути бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходів.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, позивачем у червні 2015 року оскаржено до адміністративного суду наказ Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС від 10.06.2015 №   38 про проведення виїзної позапланової документальної перевірки та дії податкового органу щодо проведення контрольного заходу на підставі такого наказу.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 06.07.2015 у справі          №   815/3615/15, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.09.2015, позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтернаціональні телекомунікації» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби задоволено. Визнано протиправним та скасовано наказ від 10.06.2015 № 38 про проведення виїзної позапланової документальної перевірки ТОВ «Інтертелеком». Визнано протиправними дії Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Одесі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби щодо проведення виїзної позапланової документальної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтертелеком» на підставі наказу від 10.06.2015 № 38.
Керуючись частиною п`ятою статті 4 Закону України «Про доступ до судових рішень» від 22.12.2005 № 3262-IV, згідно з якою судді мають право на доступ до усіх інформаційних ресурсів Єдиного державного реєстру судових рішень, судом касаційної інстанції з`ясовано, що ухвалою Вищого адміністративного суду України від 19.04.2016 залишено без змін постанову Одеського окружного адміністративного суду від 06.07.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.09.2015 у справі № 815/3615/15 (К/800/43819/15).
Відповідно до частини третьої статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15.12.2017) у разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.
Таким чином, постанова Одеського окружного адміністративного суду від 06.07.2015 у справі № 815/3615/15 набрала законної сили 23.09.2015 (дата набрання законної сили ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.09.2015).
У ситуації, що розглядається, як вбачається зі встановлених судами попередніх інстанцій обставин, Товариство з обмеженою відповідальністю «Інтернаціональні телекомунікації» допустило посадових осіб податкового органу до проведення на підставі наказу від 10.06.2015 №   38 документальної виїзної позапланової перевірки, за результатами якої складено акт від 30.07.2015 № 17/28/-08-42/30109015 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 17.08.2015 №   0000334200.
При цьому станом на момент складення акту від 30.07.2015 №  17/28/-08-42/30109015 про результати проведення перевірки та прийняття податкового повідомлення-рішення від 17.08.2015 № 0000334200 наказ Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.   Одесі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби від 10.06.2015 № 38 був чинним.
У цьому контексті суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду за результатами розгляду справи   № 826/17123/18 ухвалила постанову від 21.02.2020 (К/9901/25669/19), в якій сформулювала такий правовий висновок: у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Враховуючи факт допуску позивачем податкового органу до проведення виїзної перевірки на підставі наказу від 10.06.2015 № 38, а також реалізацію вказаного наказу його застосуванням у вигляді складення акта від 30.07.2015 №  17/28/-08-42/30109015 та податкового повідомлення-рішення від 17.08.2015 № 0000334200, скасування такого наказу в судовому порядку не забезпечує відновлення порушеного права Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтернаціональні телекомунікації».
Крім того, у вищезазначеній постанові Верховного Суду від 21.02.2020 (К/9901/25669/19) у справі № 826/17123/18 також викладено таку правову позицію: незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Як вбачається з позовної заяви, в обґрунтування позову у цій справі позивач посилався, зокрема, на незаконність призначення та проведення перевірки на підставі наказу від 10.06.2015 № 38.
У свою чергу, суди попередніх інстанцій, задовольняючи позов, керувалися тим, що протиправність наказу від 10.06.2015 № 38 та дій з проведення перевірки на його підставі підтверджується судовим рішенням у справі №   815/3615/15, яке набрало законної сили.
Однак, як вбачається з оскаржуваних судових рішень, суди попередніх інстанцій не доходили висновку, що встановлені судовими рішеннями у справі №   815/3615/15 порушення податковим органом порядку призначення та проведення перевірки на підставі наказу від 10.06.2015 № 38 зумовлюють протиправність податкового повідомлення-рішення від 17.08.2015 №   0000334200, тобто перебувають у причинно-наслідковому зв`язку з прийняттям вказаного акта індивідуальної дії.
Крім того, відповідно до частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), положення якої кореспондують правилам частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини. 
Передбачене вказаною нормою процесуального права звільнення від доказування не має абсолютного характеру і не може сприйматись судом як неможливість спростування під час судового розгляду обставин, які зазначені в іншому судовому рішенні. Адміністративний суд не повинен сприймати як обов`язкові висновки щодо фактичних обставин справи, наведені у чинних судових рішеннях за інших адміністративних, цивільних чи господарських справ.
Для спростування преюдиційних обставин, передбачених вказаним положенням Кодексу адміністративного судочинства України, учасник адміністративного процесу, який ці обставини заперечує, повинен подати суду належні та допустимі докази. Ці докази повинні бути оцінені судом, що розглядає справу, у загальному порядку.
Більш того, частиною сьомою статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) передбачено, що правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
Суд також повинен враховувати вимоги частин четвертої та п`ятої  статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які відповідають правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), щодо необхідності офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках витребувати ті докази, яких, на його думку, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Якщо суд дійде висновку про те, що обставини у справі, що розглядається, є інакшими, ніж установлені під час розгляду іншої адміністративної, цивільної чи господарської справи, то справу належить вирішити відповідно до тих обставин, які встановлені безпосередньо судом, який розглядає справу.
Отже, суд під час розгляду даної справи на підставі встановлених ним обставин (у тому числі з урахуванням преюдиційних обставин) повинен був самостійно кваліфікувати поведінку відповідача при призначенні та проведенні розглядуваного контрольного заходу й дійти власних висновків щодо правомірності/неправомірності такої поведінки в причинно-наслідковому зв`язку з прийняттям оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
За таких обставин, суд касаційної інстанції вважає, що обставини, встановлені судовими рішеннями у справі №   815/3615/15, не є такими, що мають наслідком протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 17.08.2015          №   0000334200.
Враховуючи викладене, з метою вирішення цієї справи необхідно надавати належну правову оцінку встановленим за результатами перевірки порушенням, які слугували підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 17.08.2015                      №   0000334200 та нарахування пені.
Так, як вбачається з акта перевірки, допущення позивачем порушень пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України, що призвело до неутримання податку на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 103178332   грн. та слугувало підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 17.08.2015 № 0000334200, податковий орган пов`язує з неутриманням податку на прибуток іноземних юридичних осіб з доходу з джерелом походження з України, виплаченого на користь контрагентів Gamercy Limited (Республіка Кіпр), Quirino Limited (Республіка Кіпр) протягом періоду з 01.04.2011 по 31.12.2014 у вигляді процентів на підставі кредитних договорів від 29.06.2007 №   01/07 та від 12.10.2012 № 15.
Відповідно до пункту 160.1 статті 160 Податкового кодексу України будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом (підпункт «а» пункту 160.1 статті 160 Податкового кодексу України).
Згідно з пунктом 160.2 статті 160 Податкового кодексу України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.7 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Між Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік та Урядом Республіки Кіпр укладено Угоду про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна (підписана 29.10.1982, ратифікована 04.07.1983, вступила в законну силу 26.08.1983), пунктом 1 статті 8 якої передбачено, що проценти, які отримуються із джерел в одній Договірній Державі особою з постійним місцезнаходженням у другій Договірній Державі, не підлягають оподаткуванню в першій Державі.
Відповідно до статті 7 Закону України «Про правонаступництво України» від 12.09.1991 № 1543-XII Україна є правонаступником прав і обов`язків за міжнародними договорами Союзу РСР, які не суперечать Конституції України та інтересам республіки.
Разом з тим, між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи укладено Конвенцію, підписану 08.11.2012 в м. Нікосія та ратифіковану Законом України від 04.07.2013 № 412-VII (набрання чинності - 07.08.2013), згідно з пунктами 1 та 2 статті 11 якої регламентовано, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.
Відповідно до статті 14 Закону України «Про міжнародні договори України» від 29.06.2004 № 1906-IV міжнародні договори набирають чинності для України в порядку та строки, передбачені договором, або в інший узгоджений сторонами спосіб.
Згідно з пунктом 1 статті 26 Конвенції від 08.11.2012 Договірні Держави письмово повідомлять одна одну дипломатичними каналами про завершення всіх внутрішньодержавних процедур, необхідних для набрання цією Конвенцією чинності. Конвенція набирає чинності з дня отримання останнього письмового повідомлення і її положення будуть застосовуватися:
а) щодо податків, утриманих у джерела з сум, виплачених з або після 1 січня календарного року, що настає за роком набрання Конвенцією чинності;
б) щодо інших податків, які стягуються під час податкових років або періодів, що починаються з або після 1 січня календарного року, який настає за роком набрання Конвенцією чинності.
Водночас пунктом 2 статті 26 Конвенції від 08.11.2012 передбачено, що з моменту набрання цією Конвенцією чинності припиняється дія Угоди між Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна, підписаної 29.10.1982.
Зважаючи на зазначене, положення Конвенції від 08.11.2012 повинні застосовуватися в українсько-кіпрських відносинах з 01.01.2014. Однак при формальному тлумаченні цих положень Конвенції від 08.11.2012 фактично утворюється часовий проміжок, протягом якого норми Угоди між Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна, підписаної 29.10.1982, вже не діють, а норми чинної Конвенції ще не почали діяти.
Вказана ситуація пов`язана з наявністю розбіжностей між текстами Конвенції, викладеними українською та англійською мовами, оскільки згідно з англійським текстом Конвенції Угода між Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна, підписаної 29.10.1982, припиняє дію з моменту, коли починають застосовуватись положення Конвенції, тобто з 01.01.2014, а не з моменту, коли Конвенція набуває чинності (07.08.2013).
Водночас статтею 27 Конвенції від 08.11.2012 передбачено, що у випадку виникнення розбіжностей з питань тлумачення українського та грецького текстів Конвенції, переважну силу матиме текст, викладений англійською мовою.
Таким чином, згідно зі статтею 26 Конвенції від 08.11.2012, вона буде застосовуватись у двосторонніх українсько-кіпрських відносинах з 01.01.2014. До цього часу чинними залишаються положення Угоди між Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна, підписаної 29.10.1982, оскільки Конвенція від 08.11.2012 укладалась на заміну цієї Угоди.
За таких обставин, надаючи оцінку правовідносинам у цій справі, судам необхідно встановити період здійснення позивачем виплат доходу на користь нерезидентів та в залежності від таких обставин застосовувати положення відповідної міжнародної угоди.
Відповідно до пункту 3.2 статті 3 Податкового кодексу України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Враховуючи викладене, якщо міжнародним договором, який був чинним на момент виникнення спірних правовідносин, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені пунктом 160.2 статті 160 Податкового кодексу України, то застосуванню підлягають саме правила міжнародного договору.
У силу положень пункту 103.2 статті 103 Податкового кодексу України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
У свою чергу, в силу пункту 103.3 статті 103 Податкового кодексу України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Згідно із пунктом 103.4 статті 103 Податкового кодексу України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Відповідно до пункту 103.5 статті 103 Податкового кодексу України довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
В силу пункту 103.10 статті 103 Податкового кодексу України у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.
Системний аналіз наведених законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що платник податку має право застосувати звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту, якщо: це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати; якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою.
При цьому «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися в вузькому, технічному сенсі. Його значення слід визначати виходячи з мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.
Для визнання особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як вбачається з міжнародної практики застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна визначати його подальшу економічну долю.
З огляду на викладене, без встановлення обставин щодо статусу (номінальний утримувач/посередник/фактичний (кінцевий) отримувач) нерезидентів Gamercy Limited (Республіка Кіпр) та Quirino Limited (Республіка Кіпр) висновок судів попередніх інстанцій про те, що ці особи є бенефіціарними отримувачами виплачених на їхню користь доходів для цілей звільнення (зменшення) від оподаткування таких доходів, є передчасним. 
Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.
Судами попередніх інстанцій під час вирішення цієї справи не дотримано вимог процесуального закону щодо офіційності з`ясування усіх обставин, у зв`язку з чим їх висновки про наявність підстав для задоволення позову в частині вимог щодо оскарження податкового повідомлення-рішення від 17.08.2015 № 0000334200 є передчасними.
Крім того, суди попередніх інстанцій, вирішуючи спір в частині вимог, які стосуються нарахування пені в сумі 22 622 932,71 грн., не встановили правових підстав такого нарахування, а також допущених позивачем порушень, з якими податковий орган пов`язує таке нарахування, а також не надали таким обставинам належної правової оцінки.
Разом з тим, суд касаційної інстанції відхиляє як необґрунтовані доводи касаційної скарги Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС щодо розгляду цієї справи неуповноваженою суддею Одеського окружного адміністративного суду Бойко О.Я., оскільки вона як суддя-доповідач вирішувала пов`язану адміністративну справу №   815/3615/15.
Статтями 27 та 28 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій) передбачено підстави, за яких суддя не може брати участі в розгляді адміністративної справи і відводиться, серед яких відсутня така підстава як участь судді при вирішенні пов`язаної справи.
Доказів щодо фактів порушення встановленого частиною третьою статті 151 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) порядку визначення судді для розгляду справи податковим органом не надано.
Припущення про безсторонність та неупередженість судді, не підтверджені належними і допустимими доказами, не є підставою для висновку про розгляд справи неповноважним суддею.
Крім того, суд касаційної інстанції враховує, що під час розгляду справи судом першої інстанції відвід судді Бойко О.Я. податковий орган не заявляв.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а         справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС задовольнити частково.
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 08.02.2016 та ухвалу  Одеського апеляційного адміністративного суду від 29.08.2016 у справі №   815/94/16 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду 	 	Т.М.Шипуліна Л.І.Бившева В.В.Хохуляк