ПОСТАНОВА
Іменем України

18 лютого 2020 року 
Київ
справа №817/1334/15
адміністративне провадження №К/9901/40572/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М., 

розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12.10.2017 (головуючий суддя Шидловський В.Б., судді: Іваненко Т.В., Шевчук С.М.)  у справі №817/1334/15 за позовом ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у місті Рівному Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області, третя особа: Публічне акціонерне товариство "УкрСиббанк" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення та визнання дій протиправними,

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернулась до адміністративного суду з позовом до ДПІ у місті Рівному ГУ ДФС у Рівненській області, третя особа: ПАТ "УкрСиббанк" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.08.2014 №0001761742, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 207396,09грн. та визнання дій щодо проведення невиїзної позапланової документальної перевірки з приводу отримання останнього доходу у вигляді додаткового блага за 2013 рік протиправними. 

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 15.05.2017 позов задоволено.

Постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12.10.2017 скасовано постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 15.05.2017 та ухвалено нове рішення про часткове задоволення позову.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції ОСОБА_1 звернулась з касаційною скаргою до суду касаційної інстанції. У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12.10.2017 в частині відмови у задоволенні позовних вимог та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог повністю.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 16.11.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12.10.2017 у справі №817/1334/15.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №817/1334/15 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Верховного Суду від 17.02.2020 судове засідання без повідомлення сторін призначено на 18.02.2020.

В обґрунтування вимог касаційної скарги позивач посилається на те, що судом апеляційної інстанції порушено норми матеріального і процесуального права, неповно з`ясовано обставини справи та прийнято необґрунтоване рішення. Як вказує позивач, відповідач, при проведенні перевірки та прийняті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, в жодній мірі не досліджував чи є суми нарахованих (виплачених) доходів з ознакою доходу "додаткове благо". Також, позивач зазначає, що нею сплачено на користь ПАТ "УкрСиббанк" кредиторську заборгованість у сумі, що перевищує розмір отриманої позики, що, в свою чергу, не може призвести до збільшення загального майнового стану позивача, забезпечити приріст активів у тій чи іншій формі.

Також в обґрунтування своїх мотивів зазначає, що судами попередніх інстанцій залишено поза увагою з`ясування обставин щодо наявності доказів вручення позивачу наказу про проведення перевірки перед початком її проведення, оскільки саме по собі направлення на адресу позивача наказу не є підставою для висновку щодо дотримання податковим органом порядку призначення та проведення документальної  позапланової перевірки, передбаченого статтями 78, 79 Податкового кодексу України. Невиконання зазначених норм Податкового кодексу України не надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати документальну невиїзну перевірку.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, на підставі наказу від 20.06.2014 №473, відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1, пункту 79.2 статті 79, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 179.1 статті 179 Податкового кодексу України, 24.06.2014 посадовими особами контролюючого органу проведено позапланову документальну невиїзну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 з питань отримання доходу у вигляді додаткового блага за період з 01.01.2013 по 31.12.2013.

За результатами перевірки складено акт від 24.06.2014 №94/2020420803/17-100, відповідно до висновків якого перевіркою встановлено порушення підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14, підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 179.1 статті 179 Податкового кодексу України, у результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за 2013 рік в сумі 165916,87грн.

На підставі акта перевірки контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 06.08.2014 №0001761742, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 207396,09грн., в тому числі за основним платежем на 165916,87грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 41479,22грн. 

Не погодившись з вказаним рішенням, позивач звернулася до суду про його скасування та визнання дій податкового органу щодо проведення перевірки протиправними.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 24.11.2015, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 03.02.2016, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 06.08.2014 №0001761742, в частині визначення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 41266грн. 21коп. в тому числі: за основним платежем - 33012грн. 96коп., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 8253грн. 25коп. У задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 07.09.2016 касаційну скаргу позивача задоволено частково. Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 24.11.2015 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 03.02.2016 у справі №817/1334/15 скасовано. Справу направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції. 

Касаційний суд вказав, що судами попередніх інстанцій залишено поза увагою з`ясування обставин щодо наявності доказів вручення позивачу наказу про проведення перевірки перед початком її проведення.  Для вирішення питання щодо правомірності проведення спірної перевірки з`ясуванню у даній справі підлягають й обставини щодо належного повідомлення позивача про її проведення у відповідності до вимог Податкового кодексу України.

За результатами нового розгляду, постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 15.05.2017 позов задоволено.

При прийнятті цієї постанови суд першої інстанції виходив з того, що банк як податковий агент повинен нарахувати, утримати та перерахувати до бюджету податок із суми анульованого (списаного) боргу за ставками, визначеними у пункті 167.1 статті 167 Податкового кодексу України, та згідно з абзацом "б" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України відобразити суму такого доходу у податковому розрахунку за ф.-1ДФ у звітному періоді, в якому такий борг було анульовано. У випадку невиконання зазначених вимог Податкового кодексу України банком, який виконує функції податкового агента, для нього (а не для платника податку з доходу фізичних осіб) настають наслідки у вигляді нарахування податкового зобов`язання та застосування штрафних санкцій, передбачених пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України. Платник податку, який отримує дохід від податкового агента, не несе відповідальність за не нарахування податковим агентом податкового зобов`язання. 

Постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12.10.2017 скасовано постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 15.05.2017 та ухвалено нове рішення про часткове задоволення позову. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 06.08.2014 №0001761742, в частині визначення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 41266, 21 грн. в тому числі: за основним платежем - 33012, 96 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 8253,25 грн. У задоволенні решти позовних відмовлено.

Задовольняючи позовні вимоги частково в частині скасування податкового повідомлення-рішення, апеляційний суд посилався на те, що відсотки за користування кредитом та пеня (штраф) нараховані банком відповідно до умов договору та анульовані за його рішенням, не є доходом платника податків та додатковим благом в розумінні Податкового кодексу України, який підлягає оподаткуванню, оскільки їх нарахування є засобом забезпечення виконання договірних зобов`язань, нараховані суми не отримувались боржником в грошовій формі. Вони не є складовою основної суми боргу (тілом кредиту), тому вона не може включатися до загальномісячного (річного) доходу. При цьому, суд вважав правомірним визначення податковим органом податкового зобов`язання з податку доходів фізичних осіб з прощеної (анульованої) суми заборгованості (тіло кредиту), оскільки сума заборгованості є доходом позивача, отриманим як додаткове благо. 

Крім того, відмовляючи у задоволенні позовних вимог про визнання дій податкового  органу щодо проведення перевірки неправомірними суд вказав, що дії по проведенню перевірок є частиною процесу реалізації податковим органом повноважень, наданих йому чинним законодавством. Результатом реалізації цих повноважень є винесення у відповідній формі рішення, яке породжує юридичні наслідки для платника податків. Отже, виключно результат реалізації повноваження податкового органу, а не процес реалізації його може бути об`єктом судового оскарження. Дотримання контролюючим органом вимог актів законодавства щодо порядку та способу проведення перевірки входить до предмету доказування при розгляді спору про правомірність рішення контролюючого органу. Судом встановлено, що перевірка позивача фактично проведена, її результати оформлені у вигляді акта перевірки та, як наслідок, винесено податкове повідомлення-рішення.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.

Згідно з пунктом 78.4 статті 78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник органу державної податкової служби приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Відповідно до пункту 78.5 статті 78 Податкового кодексу України допуск посадових осіб органів податкової служби до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.

Пунктом 79.1 статті 79 Податкового кодексу України встановлено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Відповідно до пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. 

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду перевірки. Реалізація такого права за відсутності обов`язку у контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою.

Згідно з пунктом 42.2 статті 42 Податкового кодексу України  документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.

Податковою адресою платника податків-фізичної особи визнається місце її проживання, за яким вона береться на облік як платник податків у контролюючому органі (пункт 45.1 статті 45 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Незважаючи на проголошену пунктом 79.3 статті 79 Податкового кодексу України необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має право бути присутнім. Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 названого Кодексу. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. 
В ухвалі Вищого адміністративного суду України від 07.09.2016 про направлення справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції касаційний суд вказав, що судами попередніх інстанцій залишено поза увагою з`ясування обставин щодо наявності доказів вручення позивачу наказу про проведення перевірки перед початком її проведення.  Для вирішення питання щодо правомірності проведення спірної перевірки з`ясуванню у даній справі підлягають й обставини щодо належного повідомлення позивача про її проведення у відповідності до вимог  Податкового кодексу України.
Суд першої інстанції в оскаржуваному судовому рішенні, ухваленому за наслідками нового розгляду, лише вказав, що наказ №473 від 20.06.2014 на підставі якого проведено перевірку позивача, за результатами якої складено акт №94/2020420803/17-100 від 24.06.2014 та прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0001761742 від 06.08.2014, позивачу не вручено.   

Як слідує матеріалів справи, наказ №473 від 20.06.2014 про проведення документальної позапланової перевірки 20.06.2014 направлено на адресу ОСОБА_1 : АДРЕСА_1 , про що свідчить рекомендоване повідомлення про вручення поштового відправлення, період проведення перевірки - 24.06.2014.  Разом з тим,  поштове відправлення, яким надіслано на адресу позивача наказ від №473 від 20.06.2014, повернуто 23.07.2014 на адресу відправника, із зазначенням причини повернення "за закінченням терміну зберігання".

При цьому, під час розгляду справи судами не взято до уваги та не надано належної правової оцінки наявним доказам у їх сукупності, що свідчить про нез`ясування всіх обставин справи, які мають суттєве значення для правильного вирішення адміністративного спору. Обставини вищевикладеного повинні бути встановлені на підставі матеріалів справи. Крім того, апеляційний суд в оскаржуваному судовому рішенні не надав оцінку доводам позивача, викладеним в апеляційній скарзі, щодо належного виконання податковим органом обов`язку повідомлення платника про призначення перевірки та  залишив поза увагою обґрунтування ухвали Вищого адміністративного суду України, якою справу на новий розгляд.

Наведені судами обставини не можуть свідчити про відповідність рішень судів першої та апеляційної інстанцій вимогам статті 242 КАС України (у чинній редакції), статті 159 КАС України (у редакції до 15.12.2017) щодо обґрунтованості, зважаючи на те, що поза увагою судів залишилося з`ясування обставин щодо наявності доказів вручення позивачу наказу про проведення перевірки перед початком її проведення.  Для вирішення питання щодо правомірності проведення спірної перевірки з`ясуванню у даній справі підлягають й обставини щодо належного повідомлення позивача про її проведення у відповідності до вимог Податкового кодексу України.
Зазначені обставини залишені судами поза увагою, у повній мірі не з`ясовані. Вирішуючи даний спір, суди попередніх інстанцій не надали правової оцінки доводам сторін у справі. Вказане позбавляє касаційну інстанцію можливості перевірити юридичну оцінку, надану судами попередніх інстанцій всім обставинам справи.
З вказаного слідує, що доводи та вимоги касаційної скарги є частково обґрунтованими.
Верховний Суд наголошує, що суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та взаємозв`язку за правилами статті 90 КАС України та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.
Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 КАС України  (у редакції, чинній до 15.12.2017), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 КАС України (у чинній редакції), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи. 

З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки судами попередніх інстанцій під час розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права.  Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими. 

Правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Пунктом 2 частини першої статті 349 КАС України унормовано, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.

Постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12.10.2017 та постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 15.05.2017 скасувати. 

Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна
Судді Верховного Суду