ПОСТАНОВА
Іменем України

16 квітня 2020 року 
Київ
справа №820/1415/16
адміністративне провадження №К/9901/38249/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в письмовому провадженні касаційну скаргу  Центральної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 10.05.2016р. (суддя - Самойлова В.В.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 20.10.2016 (колегія суддів: П`янова Я.В., Чалий І.С., Зеленський В.В.) у справі № 820/1415/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Гідротехпроект" до Центральної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, 
                       
ВСТАНОВИВ:

          Товариство з обмеженою відповідальністю "Гідротехпроект" (далі - позивач, ТОВ "Гідротехпроект"), звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Центральної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09.11.2015 року №0001102201, №0001092201, №0001112201.
          Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 10.05.2016 р., яка залишена без змін ухвалою  Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.05.2016 р. позов задоволено в повному обсязі..
          Не погоджуючись з рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в яких просить їх скасувати, позов задовольнити повністю. Вказується, що суди попередніх інстанцій в порушення принципу офіційного з`ясування матеріалів справи не надали належного правового значення виявлених фактів під час проведення перевірки.
          Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги з таких підстав.
          Судами попередніх інстанцій встановлено, що Держаною податковою інспекцією у Дзержинському районі міста Харкова Головного управління ДФС у Харківській області проведена позапланова виїзна перевірка ТОВ    "ГІДРОТЕХПРОЕКТ" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України по господарським взаємовідносинам з платниками податків за 2014 рік, ТОВ "УКРБУД КОМПАНІ" (податковий номер 39288196) за квітень, червень, липень 2015 р., ТОВ "АСТЕРА ГРУПП" (податковий номер 39418515) за травень 2015 року, ТОВ "АРІАЛ-ТОРГ" (податковий номер 39596836) за червень - липень 2015 року та ТОВ "НІКЕЯ ЛІМІТЕД" (податковий номер 39158898) за травень 2015 року, за результатами якої 30.10.2015 р. складений акт за № 1244/20-30-22-01/36627281, та зафіксовані порушення вимог податкового законодавства, а саме: - п.  138.2, п.п.138.10.2 п. 138.10 ст.  138, п.п.139.1.9 п.  139.1  ст.  139    Податкового Кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1198982 грн., в т.ч., за 2014 рік на суму 1198982 грн.;
- п.  198.1, п.  198.3, п.  198.6    ст.  198 Податкового Кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 4194649 грн., та зменшено від`ємне значення за липень 2014 року у сумі 28255 грн., за серпень 2014 року у сумі 171928 грн., за жовтень 2014 року у сумі 406952 грн., за листопад 2014 року у сумі 259633 грн., за грудень 2014 року у сумі 193685 грн., за квітень 2015 року в сумі 89287 грн., за травень 2015 року в сумі 259634 грн.
          На підставі акту перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення: форми "Р" №№ 0001102201, 0001092201, та форми "В4" № 0001112201, якими позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 6291973,50 грн. (за основним платежем - 4194649,00 грн.; за штрафними (фінансовими) санкціями - 2097324,50 грн.) та податку на прибуток у розмірі 1798473 грн. (за основним платежем - 1198982,00 грн.; за штрафними (фінансовими) санкціями - 599491,00 грн.) та зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 1409374,00 грн. відповідно.
          Відповідно до п.п.  14.1.181. п.  14.1. ст.  4 Податкового Кодексу України  (тут і надалі - в редакції, чинній на момент спірних правовідносин) податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом V цього Кодексу.
          Пунктом  198.1. ст.  198 Податкового Кодексу  передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з п.  198.2. ст.  198 Податкового Кодексу України  датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
          Пунктом  198.3. ст.  198 Податкового Кодексу України  встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається, виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1  статті  193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
          Згідно з п.  198.6  ст.  198 Податкового Кодексу України  не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п.  201.11  ст.  201  цього  Кодексу). У разі, якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.
          Відповідно до п.  134.1  ст.  134 Податкового Кодексу України  об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі  статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі  статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152  цього Кодексу.
          Відповідно до п.  138.1. ст.138 Податкового Кодексу України  витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються з:
- витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті;
- інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього  Кодексу;
- крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у  статті 139 цього Кодексу.
          Підпунктом 138.1.1.  Податкового Кодексу України  передбачено, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших  статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
          Відповідно до пункту  138.2  ст.  138 Податкового Кодексу України  витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку та інших документів, встановлених  розділом II цього Кодексу.
          Суди попередніх інстанцій правильно зазначили, що системний аналіз зазначених норм матеріального права дає підстави для висновку, що податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість та валові витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами та які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, що стала підставою для формування податкового обліку платника податку. При цьому, дотримання норм цивільного чи господарського права не означають автоматично реальності вчинення господарської операції. Правильність відображення в податковому обліку господарських операцій відповідно до їх реального змісту повинна здійснюватись виключно на підставі норм податкового законодавства. А відтак, якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображено в укладених платником податків договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.
          Разом з тим, судами попередніх інстанцій фактичні обставини  по справі встановлено не в повному обсязі, що унеможливило  правильне вирішення справи з таких підстав. 
          Судами встановлено, що позивач мав договірні взаємовідносини з наступними контрагентами: ТОВ "Мірра-Торг", ТОВ "Даната Лтд", ТОВ "Сільвер Буд", ТОВ "Валді Торг", ТОВ "Терміні Групп", ТОВ "Укрбуд Компані", ТОВ "Рокфор Маркет", ТОВ "Аріал-Торг", ТОВ "Астера-Групп", ТОВ "Нікея Лімітед".
          В акті перевірки податковий орган зазначив, що первинні документи (договори, податкові накладні, акти виконаних робіт) по взаємовідносинам із вказаними вище контрагентами не можуть бути основою для податкового обліку та подальшого декларування податкових показників з податку на прибуток підприємства та ПДВ, оскільки отримано податкову інформацію, яка спростовує реальність проведених господарських операцій. 
          Натомість ці доводи  податкового органу залишились поза увагою судів.
          Судами встановлено, що позивач здійснює діяльність у сфері гідроенергетичного і водогосподарського будівництва, в області освоєння поновлюваних джерел енергії в Україні, в тому числі діяльність у сфері проектування гідроелектростанцій та гідроакумулюючих електростанцій, енергетичних комплексів, гідровузлів, водосховищ, їх окремих споруд тощо.
          Позивач уклав договір № 20-10/ГТ від 11.10.2013 р. З ТОВ "Мірра-Торг" на  виконання робіт за темою: "Математичне моделювання руху води та добавок в системах водотоків ГТС України". Фактичне виконання договору підтверджується  актом здачі - приймання робіт, податковими накладними, платіжним дорученням про оплату.
          Також, позивачем уклав з  ТОВ "Даната Лтд"  договори № 04/3-ГТ від 11.03.2014 р.; № 05/3-ГТ від 12.03.2014 р.; № 10/05-ГТ від 07.05.2014 р.; № 11/06-ГТ від 02.06.2014 р.; договір № 12/06-ГТ від 12.06.2014 р. 
          Відповідно до договорів ТОВ "Даната Лтд"  зобов`язано виконати роботи за темою: "Чисельне дослідження якостей сейш та приливних хвиль в басейнах з нестійкою глибиною та важкою береговою лінією ГТС України"; розробити Методику оцінки надійності конструкції з умовою похибки розрахунковою моделі ГТС України; здійснити "Математичне моделювання фізико-хімічної механіки природних пористих середовищ ГТС України" та "Математичне моделювання фізико-хімічних рівноваг в гетерогенних ґрунтах хвостохранилищ ГТС України"; "Моделювання процесів забруднення підземних вод хвостохранилищами ГТС України". Фактичне виконання договорів підтверджується  актами здачі - приймання робіт, податковими накладними, платіжним дорученням про оплату.
          Крім того, позивач укладав з  ТОВ "Сільвер Буд" договори № 1703-ГТ від 11.04.2014 р.; № 1803-ГТ від 14.04.2014 р.; № 2207-ГТ від 21.07.2014 р.; № 2910-ГТ від 29.10.2014 р.; № 1712-ГТ від 17.12.2014 р. 
          Предметом договорів зазначено виконання роботи за темою: "Методика статистичної оптимізації проектування конструкцій ГТС України"; "Нелінійна стохастична динаміка формування витрат води в річних басейнах ГТС України"; "Вплив тимчасового фактору на якості гірських порід основ ГТС України"; "Математичне моделювання усталосних процесів в ґрунтах під впливом динамічних навантажень ГТС України"; "Будування моделі оползня в упруговязкопластичному середовищі на основі теорії скользіння для трьохмірного напруженого стану ГТС України". 
          Фактичне виконання договорів підтверджується  актами здачі - приймання робіт, податковими накладними, платіжним дорученням про оплату.
          Також, позивач уклав з ТОВ "Валді Торг" - договір № 25/07/ГТ від 25.07.2014 р.; № 18/08/ГТ від 18.08.2014 р.; № 24/10/ГТ від 24.10.2014 р.; № 22/12/ГТ від 22.12.2014 р. Предметом договорів було виконання робіт: "Математичне моделювання нелінійної фільтрації в періодичних та анізотропних середовищах ГТС України"; "Математичне моделювання змін якостей глинистих порід при змінах гідрохімічного режиму ГТС України"; "Чисельне моделювання неоднорідної деформації ґрунту при розповсюдженні ударної хвилі ГТС України"; "Методика численого моделювання напряжено-деформованого стану високих ґрунтових плотин ГТС України". 
          Фактичне виконання договорів підтверджується  актами здачі - приймання робіт, податковими накладними, платіжним дорученням про оплату.
          Крім того, позивач уклав з  ТОВ "Терміні Групп"  договір № 14-07ГТ від 14.07.2014 р.; договір № 11-08ГТ від 11.08.2014 р.; договір № 13-08ГТ від 13.08.2014 р.; договір № 21-10ГТ від 21.10.2014 р.; договір № 24-11ГТ від 24.11.2014 р.; договір № 18-12ГТ від 18.12.2014 р. Предметом договорів зазначено виконання: "Математична модель реологічних та транспортних якостей водонасичених глин основ ГТС України"; "Математичні моделі масообміну та макрокінетики хімічних реакцій при фільтрації розчинів ГТС України"; "Чисельне моделювання фільтрації через камено-набросну плотину з аргилитовим ядром ГТС України"; "Чисельне моделювання процесу розповсюдження ударних хвиль в анізотропних упругих середовищах ГТС України"; "Система прогнозування надійності ГТС України на основі багатокритеального аналізу часових рядів"; "Чисельне моделювання розповсюджень ударної хвилі в водонасиченому ґрунті ГТС України". 
          Фактичне виконання договорів підтверджується  актами здачі - приймання робіт, податковими накладними, платіжним дорученням про оплату.
Також, позивачем укладено з ТОВ "Укрбуд Компані" договори, а саме: № 11/27-ГТ від 27.11.2014 р.; № 04/23-ГТ від 23.04.2015 р.; № 04/24-ГТ від 24.04.2015 р.;№ 06/15-ГТ від 15.06.2015 р.; № 06/16-ГТ від 16.06.2015 р. Предметом договорів зазначено виконання робіт за темою: "Математичне моделювання динамічних навантажень ГТС України в системі: рідина в трубі + стінка труби + оточуючий трубу ґрунт";  "Математична модель несталих течій рідини в тяжкій трубопровідній системі ГТС України"; "Чисельне моделювання впливу характеристик напірної системи на величину тиску при гідравлічних ударах в трубопроводах ГТС України"; "Моделювання ушкоджень залізобетонних конструкцій ГТС України під впливом електричного току"; "Моделювання масопереносу розчинів в плотині хвостохранилища ГТС України,ч. 1, 2". Фактичне виконання договорів підтверджується  актами здачі - приймання робіт, податковими накладними, платіжним дорученням про оплату.
          Крім того, позивач уклав з  ТОВ "Рокфор Маркет" договір № 14-10/ГТ від 03.10.2013 р.; договір № 15-10/ГТ від 04.10.2013 р.; договір № 16-10/ГТ від 07.10.2013 р. договір № 17-10/ГТ від 08.10.2013 р.; договір № 18-10/ГТ від 09.10.2013 р.; договір № 19-10/ГТ від 10.10.2013 р. Предметом договорів було виконання робіт за темою: "Метод обумовленого стохастичного моделювання - спосіб представлення неоднорідного середовища та кількісної оцінки невідповідності якостей гірських порід, які лежать в основі ГТС України"; "Чисельне моделювання фронтальної частини течії в каналах та річках України при нестаціонарному стоці"; "Математичні моделі переносу забруднюючих речовин в природних дисперсних середовищах ГТС України"; "Структурна модель неупругого деформування та руйнування матеріалів ГТС України"; "Двох та трьохмірні дискретно-структурні моделі нестаціонарної динаміки композитних середовищ ГТС України"; "Стійкість та пластичність конструкційних матеріалів ГТС України після важких напружень, які супроводжуються частковими розгрузками". Фактичне виконання договорів підтверджується  актами здачі - приймання робіт, податковими накладними, платіжним дорученням про оплату.
          Також, позивач уклав з ТОВ "Астера Групп"  договори № ГТ/1505 від 15.05.2015 р.; № ГТ/1805 від 18.05.2015 р., предметом яких було виконання робіт за темою: "Вплив змін температури на стійкість залізобетонних споруд ГТС України" та "Чисельне моделювання руйнувань композитів, які містяться в ГТС України". Фактичне виконання договорів підтверджується  актами здачі - приймання робіт, податковими накладними, платіжним дорученням про оплату.
          Також, позивач уклав з ТОВ "Аріал-Торг"  договір № 22-06/ГТ від 22.06.2015 р. та договір № 21-07/ГТ від 21.07.2015 р., предметом яких були виконання робіт за темою: "Чисельне моделювання динаміки температурних тріщин в бетонних елементах ГТС України" та "Методика розрахунку оптимального типу каналів для ГТС України". Фактичне виконання договорів підтверджується  актами здачі - приймання робіт, податковими накладними, платіжним дорученням про оплату.
          Також позивач уклав з ТОВ "Нікея Лімітед"  договір № ГТ/22-05 від 22.05.2015 р.; договір № ГТ/25-05 від 25.05.2015 р. на виконання  робіт за темою: "Моделювання зносу металевих елементів конструкцій ГТС України"; "Чисельний аналіз поведінки грунтів основи ГТС України". Фактичне виконання договорів підтверджується  актами здачі - приймання робіт, податковими накладними, платіжним дорученням про оплату.
          Досліджуючи правовідносини позивача з названими контрагентами, суди зазначили, що всі Товариства створені та зареєстровані у відповідності до діючого законодавства України. Розмір статутного капіталу кожного з них становить не менше 400 000.00 грн., а у ТОВ "АРІАЛ-ТОРГ" - 1 500 000.00 грн. Видами діяльності наведених контрагентів згідно відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, зокрема, є діяльність в сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах, будівництво житлових та нежитлових будівель, будівництво інших споруд не введені в інші угруповання, діяльність в сфері архітектури.
          Окрім того, на підтвердження реальності здійснення господарської діяльності між позивачем та зазначеними контрагентами, позивачем до суду апеляційної інстанції були надані для огляду оригінали та відповідні їх копії для долучення до матеріалів справи  витяги звітів виконаних робіт, як додатки до актів виконаних робіт.  
          Суди встановили, що виготовлені на замовлення ТОВ "ГІДРОТЕХПРОЕКТ" розрахунки використовуються проектувальниками як навчальний посібник. Дані роботи дозволили створити (сформувати) теоретичний фундамент для розробки проектної і робочої документації, яка застосовується в проектуванні та будівництві складних гідротехнічних споруд. Крім того, були створені математичні моделі розрахункових обґрунтувань міцності і стійкості споруд гідротехнічних об`єктів, а отримані математичні моделі надали можливість підвищити загальний рівень якості робіт ТОВ "ГІДРОТЕХПРОЕКТ" та зменшити об`єктивні ризики з проектування гідроелектростанцій, їх окремих споруд, елементів конструкцій тощо, що створюються природними чинниками та впливають на тривалість працездатності спроектованих ТОВ "ГІДРОТЕХПРОЕКТ" конструкцій. Вказані роботи ТОВ "ГІДРОТЕХПРОЕКТ" не може виконувати власними силами, оскільки не має в своєму штаті відповідних профільних фахівців, що підтверджується наданою до суду апеляційної інстанції копією штатного розкладу.
          Суди прийшли до висновку, що факт реальності понесення позивачем витрат у спірних правовідносинах підтверджений матеріалами справи, а результат взаємодії з зазначеними контрагентами спрямований на отримання економічної вигоди і пов`язаний з господарською діяльністю позивача.
          Суди попередніх інстанцій визнали необґрунтованими доводи відповідача про неможливість вказаних контрагентів виконати наведені роботи, які не є їх основним видом діяльності, а в статутних документах відсутні записи щодо можливості здійснення ними такого роду  діяльності. Суд зазначив, що контрагенти мали  право залучати до виконання робіт субпідрядників.
          Суд також зауважив, що для виготовлення замовлених ТОВ "ГІДРОТЕХПРОЕКТ" робіт, що являють собою математичні обчислення у формі звітів, не потрібна наявність виробничих та складських приміщень, транспортних засобів тощо.
          Разом з тим, такі висновки судів є передчасними, оскільки з наданих звітів вбачається, що здійснювались наукові дослідження, обчислення та аналіз, хімічні досліди та фізико-математичні розрахунки, які потребують спеціальних знань високопрофесійних науковців. Відтак, судам доцільно було перевірити не наявність складських приміщень та транспортних засобів, а темпоральні можливості виконання цих робіт, наявність відповідних спеціалістів. Враховуючи пояснення позивача, що вказані роботи використовувались як теоретичний фундамент для розробки проектної і робочої документації, то надзвичайно важливим є склад авторського колективу, їх професійний рівень, адже від цього залежить чи придатні ці роботи для розробки авторських проектів, адже цитати, формули, малюнки звітів містяться в підручниках або дисертаційних роботах у відкритому доступі (наприклад, а.с.173 т.6, рис.1.11 «рос.Зависимость между состоянием заполнителей перед замесом и количеством циклов замораживания и оттаивания до достижения 25 % потери в весе образцов»). Важливо також перевірити  факт використання  цих робіт в господарській діяльності позивача.  Судам необхідно дослідити чи був обачним позивач при укладені договорів на виконання таких робіт, та чим керувався при виборі контрагентів, які, як доводить відповідач займаються іншою, а не науковою діяльністю.

          Суд касаційної інстанції визнає, що суди допустили неправильне застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суди не повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для скасування судових рішень та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

1.          Касаційну скаргу Центральної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області - задовольнити.
2.          Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 10.05.2016р. та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 20.10.2016 - скасувати.
3.          Справу направити на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду.
          4. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 С.С. Пасічник ,
Судді Верховного Суду