УХВАЛА

06 квітня 2020 року 
Київ
справа №620/2654/19
адміністративне провадження №К/9901/6403/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Ханової Р.Ф.,
суддів - Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

перевіривши касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2020 року
у справі №620/2654/19
за позовом фізичної особи-підприємця   ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Чернігівській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення і вимоги, -                                               
в с т а н о в и в :
Зазначена касаційна скарга надійшла до Верховного Суду як суду касаційної інстанції відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України. 
Ухвалою судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 10 березня 2020 року касаційну скаргу залишено без руху з мотивів її невідповідності вимогам статті 330 Кодексу адміністративного судочинства, та встановлений строк для усунення недоліків протягом 10 днів з дня отримання ухвали про залишення касаційної скарги без руху. 
Відповідно до рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення скаржник отримав зазначену ухвалу 13 березня 2020 року.
23 березня 2020 року до Верховного Суду на виконання ухвали Верховного Суду від 10 березня 2020 року надійшло клопотання про усунення недоліків касаційної скарги у якій заявник касаційної скарги наводить посилання на висновки Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладені у постановах Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 22 січня 2019 року у справі №808/8089/13-а, від 04 вересня 2018 року у справі №808/1628/17.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року позов фізичної особи-підприємця   ОСОБА_1 задоволений частково, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області № 00008141305 від 13.06.2019 в частині віднесення до складу витрат за 2018 рік витрати в розмірі 56576,39 грн. У задоволенні іншої частини позову відмовлено.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2020 року частково задоволені апеляційні скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Головного управління ДПС у Чернігівській області, скасовано рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року, прийнято нове рішення, яким позовні вимоги задоволені частково. Визнані протиправними та скасовані прийняті Головним управлінням ДФС у Чернігівській області податкові повідомлення-рішення від 13 червня 2019 року №00008201305,  №00008181305 в частині збільшення суми податкового зобов`язання на 592 гривні 50 копійок та застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 148 гривень 13 копійок, №00008191305 в частині застосування штрафних санкцій на суму 296 гривень 25 копійок. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Звертаючись із касаційною скаргою позивач просить про скасування постанови суду апеляційної інстанції в частині відмови в задоволені позову і просить постановити в цій частині нове рішення про скасування податкових повідомлень рішень  податкового органу, а саме визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення № 00008141305 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок з доходів фізичних осіб у розмірі 439563,11 грн., № 00008151305 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір у розмірі 36639,27 грн., рішення № 00008171305 про застосування штрафних санкцій за єдиним внеском на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 19157,00 грн., податкову вимогу  № Ф-00008161305 про сплату боргу з єдиного внеску у розмірі 95785,44 гривень.
Крім того, просить про скасування податкового повідомлення - рішення від 20 лютого 2020 року №0003001305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 15826 грн. 87 коп. та податкового повідомлення - рішення від 21 лютого 2020 року №0003101305 про застосування штрафу на суму 6330 грн. 75 коп. Ці податкові повідомлення - рішення прийняті податковим органом після закінчення апеляційного провадження у справі. Згідно частини четвертої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України у суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.  
Відтак, в силу прямої заборони процесуального закону, за будь-яких обставин правомірність податкових повідомлень - рішень податкового органу від 20 лютого 2020 року №0003001305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 15826 грн. 87 коп. та податкового повідомлення - рішення від 21 лютого 2020 року №0003101305 про застосування штрафу на суму 6330 грн. 75 коп. не може бути предметом касаційного перегляду.
Щодо касаційного перегляду чотирьох актів індивідуальної дії податкового органу, як суб`єкта владних повноважень, а саме податкових повідомлень - рішень предметом яких є збільшення грошових зобов`язань податку з доходів фізичних осіб, військового збору, рішення про застосування штрафних санкцій за єдиним внеском на загальнообов`язкове державне соціальне страхування  та  вимоги  про сплату боргу з єдиного внеску. Суд зазначає, що кожне зі спірних податкових повідомлень-рішень прийняте відповідачем за окреме (відмінне від іншого) податкове правоворушення, встановлене перевіркою.
Щодо посилання позивача на постанову Верховного Суду від 22 січня 2019 року у справі №808/8089/13. 
Предметом розгляду у цій справі було визначення позивачу за податковим повідомленням-рішенням від 21.08.2013   грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб в сумі 48 212,92 грн. за основним платежем та в сумі 12 053,23 грн за штрафними (фінансовими) санкціями за період з 12.03.2011 по 31.12.2012, внаслідок порушення вимог пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Порушення полягало у неправомірному включенні до складу витрат, що безпосередньо пов`язані з отриманням доходів, витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей в сумі 252462,40 грн., які реалізовані позивачем на таку суму, однак які залишились неоплаченими у звітному періоді. При цьому факт придбання товарно-матеріальних цінностей та їх реалізацію позивачем з отриманням відповідного доходу контролюючий орган не заперечує. Позивач відповідно до пункту 138.4 статті 138 Податкового кодексу України у податковій декларації про майновий стан і доходи за 2011 рік та у додатку № 7 до розділу III декларації відобразив суму доходу, одержаного від провадження господарської діяльності, у тому числі доходу від реалізації товару на суму 252 462,40 грн.
У справі №808/8089/13 суд касаційної інстанції здійснив системний аналіз положень підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту «а» пункту 176.1 статті 176, підпункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, який зумовив висновок про те, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Застосовуючи положення пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України за якою до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу, судом касаційної інстанції враховані положення пункту 138.1 статті 138 цього кодексу, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 цієї статті за якою витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
За змістом пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
У відповідності до пункту 138.4 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. При цьому у пункті 137.1 статті 137 Податкового кодексу України визначено, що дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар.
Відповідно до підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, є безповоротною фінансовою допомогою. Згідно з підпунктом 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, включаються до складу інших доходів.
Таким чином, оскільки витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт та наданих послуг визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг, а дохід від реалізації товарів, своєю чергою, визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар, то відповідно витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому відбувся перехід права власності на товар покупцеві.
У разі виникнення у платника податків (покупця) перед іншим платником податків (продавцем) заборгованості і несплати такої заборгованості до закінчення строку позовної давності, після закінчення цього строку заборгованість вважається безповоротною  фінансовою допомогою, на суму якої платник податків (покупець) зобов`язаний збільшити «інші доходи», що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування цього платника.
Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції знаходить правильним висновок суду першої інстанцій про необґрунтованість висновку контролюючого органу щодо неправомірності включення позивачем у звітному періоді до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, витрат на придбання товару, які неоплачені у такому звітному періоді. Саме цей висновок є правовим висновком Верховного Суду у справі №808/8089/13.
Щодо посилання на постанову від 04 вересня 2018 року у справі №808/1628/17.
У цій справі підставою для збільшення сум грошових зобов`язань згідно оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки   від 20.03.2017 складеного за результатами проведення планової виїзної перевірки діяльності позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, яким встановлено порушення позивачем вимог пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено суму податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету у сумі 113 054,60 грн., пункту 2 частини 1 статті 7, частини 2 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010, у результаті чого занижено суму єдиного внеску у загальній сумі   29 758,27 грн., підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено суму військового збору від здійснення підприємницької діяльності на суму 5 397,47 грн.
Предметом розгляду у цій справі були податкові повідомлення-рішення про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб суб`єктів підприємницької діяльності, збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору з підприємницької діяльності та застосування штрафних (фінансових) санкцій з цього збору та податку, вимоги про сплату боргу (недоїмки) про визначення суми недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до позивача застосовано штрафні санкції.
Контролюючим органом виключено зі складу витрат, витрати, пов`язані з ремонтом та експлуатацією майна за 2014 рік на суму 280 897,05 грн та за 2015 рік на  170 752,84 грн. Крім того, відповідачем не враховані витрати, пов`язані зі сплатою за розрахунково-касове обслуговування за 2014 рік у сумі 1 794,94 грн, витрати, понесені у зв`язку із придбанням товарів в 2013 році, які були реалізовані в 2014 році в сумі 7 765,35 грн, витрати, понесені у зв`язку з сплатою обов`язкового страхування транспортного засобу, який використовується у господарській діяльності за 2014 рік у сумі 1 794,94 грн; не враховані витрати, пов`язані зі сплатою за розрахунково-касове обслуговування за 2015 рік у сумі 1 568,65 грн, витрати, понесені у зв`язку з сплатою обов`язкового страхування транспортного засобу, який використовується у господарській діяльності за 2015 рік у сумі 2 119,39 грн, витрати, пов`язані з обслуговуванням та ремонтом вантажного автомобіля, який використовується в господарській діяльності позивача у сумі 48 655 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що вказані витрати підтверджені позивачем належними первинними документами, пов`язані із ведення господарської діяльності та понесені безпосередньо у зв`язку з ремонтом та експлуатацією майна, що використовується в господарській діяльності, оплатою вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з його господарською діяльністю, оплатою за розрахунково-касове обслуговування, а тому такі витрати повинні включати до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з господарською діяльністю позивача згідно з підпунктом 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України.
За позицією Верховного Суду висловленою у цій справі (№808/1628/17) витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб-суб`єктів підприємницької діяльності мають бути фактично здійснені, підтверджені належним чином оформленими первинними документами, а також включатись до витрат операційної діяльності згідно з розділом ІІІ Податкового кодексу України.
За висновком Верховного Суду судами попередніх інстанцій зроблено правильний висновок про те, що включення позивачем до складу витрат, витрат на ремонтом та експлуатацією майна, що використовується в господарській діяльності, оплатою вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з його господарською діяльністю, оплатою за розрахунково-касове обслуговування, відповідає положенням підпункту  177.4.4. пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, оскільки ці витрати є документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця. Скасовуючи спірні рішення, вимогу про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій суди виходили з того, що вимоги та рішення щодо донарахування сум єдиного внеску є похідними від правопорушення, склад якого податковим органом не доведено. Колегія суддів погодилась з висновком судів попередніх інстанцій, що позивач має та надав суду відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності беззаперечно свідчать  про правомірність віднесення до витрат, витрат на ремонтом та експлуатацією майна (послуг), що використовується в господарській діяльності, оплатою за розрахунково-касове обслуговування, натомість доводи контролюючого органу не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи. 
Суд вважає, що підстави касаційного оскарження викладаються в касаційній скарзі з вказівкою (наведенням) конкретних висновків суду, рішення якого оскаржується, із одночасним зазначенням норм права (пункт, частина, стаття), які застосовані цим судом при прийнятті відповідного висновку. Скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права судами першої та (або) апеляційної інстанцій було неправильно застосовано, а також обґрунтувати у чому полягає помилка судів при застосуванні відповідної норми права та як на думку скаржника відповідна норма повинна застосовуватися. Мають бути також зазначені правові висновки Верховного Суду, стосовно конкретних норм права, які за наявності саме подібних правовідносин не враховані судом апеляційної інстанції. 
У разі, якщо скаржник вважає, що судами порушено норми процесуального права щодо не дослідження зібраних у справі доказів, неповного встановлення обставини справи, або встановлення обставин, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів, у касаційній скарзі має бути конкретно зазначено або обставини, які встановлені на підставі недопустимих доказів та чому на думку скаржника останні є недопустимими, або зібрані у справі докази, які судом не досліджені, що могло б давати підстави для висновку про порушення цим судом норм процесуального права.
Отже, касаційна скарга повинна містити посилання на конкретні порушення відповідної норми (норм) права чи неправильність її (їх) застосування. Скаржник повинен зазначити конкретні порушення, що є підставами для скасування або зміни судового рішення (рішень), які, на його думку, допущені судом при його (їх) ухваленні, та навести аргументи в обґрунтування своєї позиції.
Суд визнає, що посилання скаржника виключно на рішення Верховного Суду із зазначенням того, що викладені ним висновки не враховані судом апеляційної інстанції при ухвалені постанови самі по собі не доводять не врахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах, подібність яких також не зазначена касаційною скаргою.  
Станом на 06 квітня 2020 року скаржник не усунув зазначені в ухвалі Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 10 березня 2020 року недоліки касаційної скарги, тому вона вважається неподаною і підлягає поверненню.
Керуючись ч.2 ст. 332, пунктом 1 ч.4 ст. 169 Кодексу адміністративного судочинства України,
у х в а л и в:
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2020 року у справі №620/2654/19 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення і вимоги - повернути скаржнику.
Копію ухвали про повернення касаційної скарги надіслати учасникам справи у порядку, визначеному статтею 251 цього Кодексу. Скаржнику надіслати копію ухвали про повернення касаційної скарги разом з касаційною скаргою та доданими до скарги матеріалами.
Роз`яснити заявнику касаційної скарги, що її повернення не позбавляє права повторного звернення до Верховного Суду. 

Суддя-доповідач                                                                                Р.Ф. Ханова

Судді                                                                                                    І.А. Гончарова

                                                                                                           І.Я.Олендер