ПОСТАНОВА
Іменем України

03 квітня 2020 року 
Київ
справа №813/38/14
адміністративне провадження №К/9901/27969/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Трускавецькурорт» на постанову Львівського окружного адміністративного суду у складі судді Дем`яновського Г.С. від 10 квітня 2014 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Бруновської Н.В., суддів Гулида Р.М., Шавеля Р.М. від 24 лютого 2016 року у справі за позовом Закритого акціонерного товариства лікувально-оздоровчих закладів «Трускавецькурорт» до Дрогобицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправною бездіяльності та зобов`язання до вчинення дій,

В С Т А Н О В И В:

У січні 2014 року Закрите акціонерне товариство лікувально-оздоровчих закладів «Трускавецькурорт» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду із позовом до Дрогобицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській області (правонаступник - Дрогобицька об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Львівській області; далі - відповідач, Інспекція), в якому просило: 1) визнати протиправною бездіяльність щодо непроведення у встановленому законодавством порядку перевірки даних, заявлених у податковій декларації з податку на додану вартість (уточнюючому розрахунку) за квітень 2013 року, поданій Товариством 28 жовтня 2013 року як відповідальним за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність від 15 грудня 2003 року б/н з ТОВ «Ренесанс»; 2) зобов`язати Інспекцію провести перевірку даних, заявлених у податковій декларації з податку на додану вартість (уточнюючому розрахунку) за квітень 2013 року, поданій Товариством 28 жовтня 2013 року як відповідальним за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність від 15 грудня 2003 року б/н з ТОВ «Ренесанс».

Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначало, що у відповідності до статей 50, 102 Податкового кодексу України (далі - ПК України) Товариство як відповідальне за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність від 15 грудня 2003 року б/н з ТОВ «Ренесанс» подано 29 жовтня 2013 року до Інспекції уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок, до якого додано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку у розмірі 227905 грн., тобто виконано усі необхідні умови, передбачені законодавством для отримання відшкодування ПДВ, однак жодних дій, спрямованих на проведення перевірки відповідності задекларованої суми податку та відшкодування з Державного бюджету України (бюджетного відшкодування) ПДВ, передбачених статтею 200 ПК України, відповідач не вчинив.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2014 року у задоволенні позову Товариства відмовлено повністю.

Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що Товариству як відповідальному за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність з ТОВ «Ренесанс» анульовано реєстрацію платника ПДВ 11 квітня 2013 року й виключено його із реєстру платників ПДВ. З огляду на ці обставини та вимоги статті 50 ПК України суд дійшов висновку, що позивач втратив своє право на подання в жовтні 2013 року уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за квітень 2013 року, а тому підстави для задоволення позовних вимог відсутні.

Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 24 лютого 2016 року постанову суду першої інстанції залишив без змін.

Своє рішення апеляційний суд обґрунтував тим, що заявлені позивачем вимоги не є правильним способом захисту прав платника податків, оскільки у даному випадку порушене право підлягає захисту виключно шляхом звернення з позовом про стягнення з Державного бюджету України суми бюджетного відшкодування ПДВ. Проведення ж перевірки даних, заявлених у податковій звітності Товариства, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх обов`язків по здійсненню контролю за обчисленням та сплатою ПДВ відповідно до вимог статті 200 ПК України і не впливають на права позивача.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування ними норм матеріального права, а також порушення процесуальних норм просить скасувати судові рішення та ухвалити нове рішення про задоволення позову у повному обсязі.

В своїй касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій, адже вважає, що анулювання реєстрації платника ПДВ не позбавляє платника податків у випадку самостійного виявлення помилки, що міститься у раніше поданій ним податковій декларації за звітний період, в якому він був платником ПДВ, обов`язку надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації в силу вимог статті 50 ПК України, а контролюючий орган зобов`язаний прийняти та враховувати таку податкову звітність. Вказує на залишення судом першої інстанції поза увагою тієї обставини, що Інспекцією не було надіслано Товариству повідомлення про відмову у прийнятті уточнюючого розрахунку, а тому така звітність вважається прийнятою згідно підпункту 49.9.2 пункту 49.9 статті 49 ПК України, однак відповідач не вчинив жодних дій, спрямованих на проведення перевірки відповідності задекларованої суми податку та відшкодування з Державного бюджету України (бюджетного відшкодування) ПДВ, обов`язок щодо чого передбачений статтею 200 ПК України, чим допустив протиправну бездіяльність.

Також, на думку позивача, спосіб захисту порушеного права обраний ним правильно, оскільки саме оскаржуваною бездіяльністю відповідача порушені права та інтереси Товариства, яке зацікавлено саме у результатах перевірки заявлених в уточнюючому розрахунку даних, яка у відповідності до приписів ПК України повинна бути проведена контролюючим органом й за результатами такої підтверджено наявність права позивача на бюджетне відшкодування або ж ні.

Відповідач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними. Вважає, що не вчинило протиправної бездіяльності по неврахування поданого позивачем уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ, адже останній як окремий документ після дати анулювання реєстрації платника ПДВ суб`єктом господарювання подаватися не може, у зв`язку з чим отримана від Товариства податкова звітність не була взята до уваги контролюючим органом.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що 15 грудня 2003 року між Товариством та ТОВ «Ренесанс» укладено договір про спільну діяльність, який взято на податковий облік як платника податків 23 січня 2004 року, реєстраційний №00470.

Позивач був зареєстрований платником ПДВ 31 січня 2004 року, індивідуальний податковий номер 346642935, свідоцтво платника ПДВ №18307344 . Згідно довідки про взяття на облік платника податків від 03 грудня 2010 року №616/29-029 платник податків Товариство відповідальне за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність.

Рішенням ДПІ у м. Трускавці № 4 від 11 квітня 2013 року реєстрація Товариства платником ПДВ (відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність) анульована відповідно до підпункту «г» пункту 184.1 статті184 ПК України у зв`язку із поданням позивачем протягом 12 послідовних місяців декларацій з ПДВ, які свідчать про відсутність постачання/придбання товарів, здійснених з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту (за період березень 2012 року - березень 2013 року).

07 травня 2013 року Товариство подало до контролюючого органу податкову декларацію з ПДВ за останній податковий період - квітень 2013 року (№9025998322), у рядку 24 якої «залишок від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду» вказано показник від`ємного значення у сумі 227905 грн., яке, як пояснював позивач у ході розгляду справи, виникло за наслідками господарської діяльності за період з жовтня 2006 року по жовтень 2008 року внаслідок здійснення операцій по реконструкції будівлі озокеритовідділення.

Засобами поштового зв`язку позивачем надіслано до контролюючого органу уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок у декларації за квітень 2013 року, який отриманий Інспекцією 30 жовтня 2013 року. У рядку 23.1 уточнюючого розрахунку вказана сума ПДВ, що підлягає відшкодуванню на рахунок платника у банку у розмірі 227905 грн. До розрахунку додано довідку про залишок суми від`ємного значення попередніх податкових періодів (додаток 2), розрахунок суми бюджетного відшкодування (додаток 3) та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку у розмірі 227905 грн. (додаток 4).

Вважаючи бездіяльність відповідача щодо непроведення у встановленому законодавством порядку перевірки даних, заявлених в уточнюючому розрахунку до податкової декларації з ПДВ за квітень 2013 року, протиправною, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Відповідно до підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) платники податків зобов`язані подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

За змістом пункту 46.1 статті 46 ПК України податкова декларація, розрахунок (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.

Згідно з положеннями пункту 49.8 статті 49 ПК України під час прийняття податкової декларації уповноважена посадова особа контролюючого органу, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов`язана перевірити наявність та достовірність заповнення всіх обов`язкових реквізитів, передбачених пунктами 48.3 та 48.4 статті 48 цього Кодексу. Інші показники, зазначені в податковій декларації платника податків, до її прийняття перевірці не підлягають.

Нормами пункту 49.9 встановлено, що за умови дотримання платником податків вимог цієї статті посадова особа контролюючого органу, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов`язана зареєструвати податкову декларацію платника датою її фактичного отримання контролюючим органом.

Імперативний характер наведеної норми означає, що контролюючий орган не має права не прийняти фактично отриману податкову декларацію, подану платником податків в один із способів, передбачених пунктом 49.3 статті 49 ПК України (особисто або через представника, поштою чи засобами електронного зв`язку).

Відповідно до пункту 48.3 статті 48 ПК України податкова декларація повинна містити такі обов`язкові реквізити: тип документа (звітний, уточнюючий, звітний новий); звітний (податковий) період, за який подається податкова декларація; звітний (податковий) період, що уточнюється (для уточнюючого розрахунку); повне найменування (прізвище, ім`я, по батькові) платника податків згідно з реєстраційними документами; код платника податків згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України або податковий номер; реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті); місцезнаходження (місце проживання) платника податків; найменування контролюючого органу, до якого подається звітність; дата подання звіту (або дата заповнення - залежно від форми); ініціали, прізвища та реєстраційні номери облікових карток або інші відомості, визначені в абзаці сьомому цього пункту, посадових осіб платника податків; підписи платника податку - фізичної особи та/або посадових осіб платника податку, визначених цим Кодексом, засвідчені печаткою платника податку (за наявності).

За змістом пункту 49.10 статті 49 ПК України відмова посадової особи контролюючого органу прийняти податкову декларацію з будь-яких причин, не визначених цією статтею, у тому числі висунення будь-яких не визначених цією статтею передумов щодо такого прийняття (включаючи зміну показників такої податкової декларації, зменшення або скасування від`ємного значення об`єктів оподаткування, сум бюджетних відшкодувань, незаконного збільшення податкових зобов`язань тощо), забороняється.

Водночас ПК України передбачені спеціальні наслідки подання платником податків податкової декларації, заповненої з порушенням вимог пунктів 48.3 та 48.4 статті 48 цього Кодексу. У такому разі на підставі пункту 49.11 статті 49 ПК України контролюючий орган зобов`язаний надати платнику податків письмове повідомлення про відмову у прийнятті його податкової декларації із зазначенням причин такої відмови.

У відповідності до підпункту 49.9.2 пункту 49.9 статті 49 ПК України у разі, якщо контролюючий орган із дотриманням вимог пункту 49.11 цієї статті не надає платнику податків повідомлення про відмову у прийнятті податкової декларації або у випадках, визначених цим пунктом, не надсилає його платнику податків у встановлений цією статтею строк, то податкова декларація, надана платником, вважається прийнятою.

Отже прийняття податкової декларації передбачає мінімальний рівень податкового контролю, який обмежено перевіркою наявності та достовірності заповнення платником податків усіх обов`язкових реквізитів, визначених пунктами 48.3, 48.4 статті 48 ПК України. Перелік підстав для відмови контролюючого органу від прийняття податкової декларації, закріплений положеннями статей 48 та 49 ПК України, є вичерпним; неприйняття податкової декларації з інших підстав, не передбачених податковим законодавством, забороняється.

Суди встановили, що позивачем надіслано до контролюючого органу уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок у декларації за квітень 2013 року, який отриманий Інспекцією 30 жовтня 2013 року. Доказів надання платнику податків письмового повідомлення про відмову у прийнятті його податкової звітності із зазначенням причин такої відмови матеріали справи не містять і суди таких обставин не встановили.

Фактично підставою для неврахування Інспекцією поданого позивачем уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ стали обставини анулювання Товариству реєстрації платника ПДВ, які, на думку контролюючого органу, з позицією якого погодився й суд першої інстанції, позбавляють платника податків права подання уточнюючого розрахунку у випадку самостійного виявлення помилки, що міститься у раніше поданій ним податковій декларації за звітний період в якому він був платником ПДВ.

Однак такої прямої заборони норми ПК України не містять.

Так, питання процедури анулювання реєстрації платника ПДВ визначено у розділі V ПК України.

За змістом пункту 184.1 статті 184 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) реєстрація діє до дати анулювання реєстрації платника податку, яка проводиться шляхом виключення з реєстру платників податку.

Пунктом 184.2 статті 184 ПК України передбачено, що анулювання реєстрації у певних відповідних випадках може здійснюватися за заявою платника податку або за самостійним рішенням відповідного органу державної податкової служби. Свідоцтво про реєстрацію платника податку вважається анульованим з дати анулювання реєстрації платника податку.

З моменту анулювання реєстрації особи як платника податку така особа позбавляється права на віднесення сум податку до податкового кредиту, виписку податкових накладних й останнім звітним (податковим) періодом є період, який розпочинається від дня, що настає за останнім днем попереднього податкового періоду, та закінчується днем анулювання реєстрації (пункти 184.5, 184.6 статті 184 ПК України).

Водночас у відповідності до пункту 184.9 статті 184 ПК України у разі якщо за результатами останнього податкового періоду особа має право на отримання бюджетного відшкодування, таке відшкодування надається протягом строків, визначених цим розділом, незалежно від того, чи буде така особа залишатися зареєстрованою як платник цього податку на дату отримання такого бюджетного відшкодування, чи ні.

Отже стаття 184 ПК України містить лише підстави для анулювання реєстрації платника податку та не регулює питань щодо порядку подання та прийняття податкової звітності, у тому числі внесення змін до неї, після анулювання реєстрації платника ПДВ.

Порядок внесення змін до податкової звітності регулюється статтею 50 ПК України.

Пунктом 50.1 статті 50 ПК України встановлено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Зміст наведених положень пунктів 49.8, 49.9-49.15 статті 49, пункту 50.1 статті 50 ПК України у їх системному зв`язку дає підстави для висновку, що прийняття податкової декларації (уточнюючого розрахунку) є обов`язком контролюючого органу, а за визначених в законі підстав останній відмовляє платнику податків в прийнятті податкової декларації у встановленому порядку.

Відтак анулювання реєстрації платника ПДВ не позбавляє останнього у випадку самостійного виявлення помилки, що міститься у раніше поданій ним податковій декларації за звітний період, в якому він був платником ПДВ, обов`язку надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації й у разі якщо у встановленому законом порядку не було відмовлено у прийнятті поданої платником податків уточнюючої податкової звітності остання вважається прийнятою, а виправлені в ній показники податкових зобов`язань раніше поданих декларацій за звітний період, в якому він був платником ПДВ, є показниками такого періоду.

У контексті спірних у даному спорі відносин Верховний Суд зазначає, що як протиправну бездіяльність суб`єкта владних повноважень слід розуміти зовнішню форму поведінки (діяння) цього органу, яка полягає (проявляється) у неприйнятті рішення чи у нездійсненні юридично значимих й обов`язкових дій на користь заінтересованих осіб, які на підставі закону та/або іншого нормативно-правового регулювання віднесені до компетенції суб`єкта владних повноважень, були об`єктивно необхідними і реально можливими для реалізації, але фактично не були здійснені.

Важливими є також конкретні причини, умови та обставини, через які дії, що підлягали обов`язковому виконанню відповідно до закону, фактично не були виконані чи були виконані з порушенням строків. Крім того потрібно з`ясувати юридичний зміст, значимість, тривалість та межі протиправної бездіяльності, фактичні підстави її припинення, а також шкідливість бездіяльності для прав та інтересів заінтересованої особи.

У справі, яка розглядається, висновок про відсутність з боку контролюючого органу протиправної бездіяльності щодо непроведення у встановленому законодавством порядку перевірки даних, заявлених в поданому позивачем уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок суд першої інстанції побудував в основному на тому, що позивач втратив своє право на подання в жовтні 2013 року такої уточненої податкової звітності після анулювання реєстрації платника ПДВ, висновок щодо чого, як вже зазначено вище, не можна визнати правильним. Всупереч частині третій статті 159 КАС України суд не навів обґрунтувань стосовно того, за якими фактичними ознаками (критеріями) дійшов висновку, що неврахування поданого позивачем уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ, який в силу підпункту 49.9.2 пункту 49.9 статті 49 ПК України вважається прийнятим, не є проявом протиправної бездіяльності суб`єкта владних повноважень, а також не зазначив конкретних норм податкового законодавства, які надають контролюючому органу повноваження діяти у такий спосіб.

Задля об`єктивності слід зазначити, що в оскаржуваному рішенні суду першої інстанції наводяться окремі певні міркування щодо законності невчинення відповідачем дій будь-яких дій по відношення до поданої Товариством податкової звітності, в основу яких покладено власний аналіз та оцінку фактичних обставин у поєднанні з нормами ПК України, які регулюють питання процедури анулювання реєстрації платника ПДВ. Попри наведене, у цьому рішенні немає відповідей на зазначені вище питання, надання яких зумовлюється характером правовідносин, з яких виник спір, і вимагається законом.

Як видно зі змісту судового рішення Львівського окружного адміністративного суду, яке переглядається, воно не містить аналізу та оцінки доводів позивача щодо порушення його права, викладених у позовній заяві та в поясненнях під час судового засідання, а відтак висновки суду з цих питань є передчасними.

За наслідками розгляду апеляційної скарги Товариства, як вже зазначалось вище, Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 24 лютого 2016 року залишив без змін постанову суду першої інстанції, однак мотиви щодо необґрунтованості позовних вимог навів інші, вказавши про обрання позивачем неправильного способу захисту своїх прав, не перевіривши при цьому у ході апеляційного провадження повноту встановлення судом першої інстанції усіх обставин справи й правильність застосування ним норм матеріального права до правовідносин, які є предметом дослідження у ній. Наведене не узгоджується із завданням процесуально-правового інституту перегляду судових рішень в апеляційному порядку.

Посилаючись, в числі іншого, на те, що питання врахування даних, заявлених у податковій звітності платника податків, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу і не впливають на права позивача, апеляційний суд не розкрив у рішенні, як наведене узгоджується із нормами ПК України і частини третьої статті 11 КАС України (у редакції, чинній на момент звернення до суду із цим позовом).

Відтак, ні висновки суду першої інстанції, ні апеляційного суду в цілому не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.

Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції судові рішення на підставі статей 349, 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Трускавецькурорт» задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2014 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2016 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду