ПОСТАНОВА
Іменем України

24 березня 2020 року 
Київ
справа №280/5332/18
адміністративне провадження №К/9901/22788/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Блажівської Н.Є.,  Гусака М.Б., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11 лютого 2019 року (суддя Прасов О.О.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2019 року (головуючий суддя Чабаненко С.В., судді: Чумак С.Ю., Юрко І.В.) у справі № 280/5332/18 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 
ВСТАНОВИВ:
У грудні 2018 року ОСОБА_1 (далі по тексту - позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі по тексту - відповідач), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення форми «Ф» №0021999-5002-0829, № 0022000-5002-0829 від 31 липня 2018 року.
В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач вказав, що підстав для нарахування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за 2017 рік не має з огляду на те, що належна йому нерухомість (будівлі промислового призначення) не є об`єктом оподаткування у розумінні підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Крім того, позивач вказав на процедурні порушення, допущені контролюючим органом при прийнятті оскаржуваних рішень. На його переконання, податкові повідомлення-рішення складені та направлені на його адресу з порушенням строків, встановлених ПК України, а також порушені вимоги пункту 9 Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року №1204, в частині надсилання розрахунку до податкових повідомлень-рішень.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 11 лютого 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2019 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Вирішуючи спір, суди встановили, що відповідно до даних Державного реєстру прав власності на нерухоме майно за ОСОБА_1 зареєстровано:
- нежитлове приміщення (будівля промислового складу літ.З, інв.№130), загальною площею 373,70 кв.м.;
- нежитлове приміщення (будівля промислового складу літ.Р-2), загальною площею 8135,80 кв.м. за адресою: АДРЕСА_1 .
ГУ ДФС у Запорізькій області 31 липня 2018 року сформовані податкові повідомлення-рішення:
- №0021999-5002-0829, яким позивачу визначено податкове зобов`язання за платежем: податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачуваний фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості, за податковий період  - 2017 рік у сумі 2989 грн. 60 коп.;
- №0022000-5002-0829, яким позивачу визначено податкове зобов`язання за платежем: податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачуваний фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості, за податковий період  - 2017 рік у сумі 65086 грн. 40 коп. 
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що для застосування положень підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України необхідним є дотримання двох обов`язкових умов: наявність будівель промисловості та їх перебування у власності промислових підприємств. У межах спірних правовідносин наявна лише одна з обов`язкових умов - будівля промислового складу, а тому об`єкти нерухомості, які належать позивачу на праві власності, не підпадають під дію підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України.
Надаючи правову оцінку посиланням позивача на допущені контролюючим органом процедурні порушення при винесенні спірних податкових повідомлень-рішень, суд першої інстанції вказав, що при надісланні відповідачем одного розрахунку податкового зобов`язання до оскаржуваних рішень, надісланих одночасно, права ОСОБА_1 порушені не були. Дії начальника Вознесенівського управління м. Запоріжжя ГУ ДФС у Запорізькій області Косенко І.В. щодо своєчасності адміністрування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, також не було оскаржено позивачем.
Апеляційний суд погодився з рішенням суду першої інстанції про відмову в задоволенні позову та вказав, що спірний об`єкт нерухомості не віднесено до будівель промисловості у розумінні підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України, оскільки належне позивачу на праві власності приміщення віднесено до групи будівель 125 клас 1252 «Резервуари, силоси, склади», і не включається до класу 1251 «Будівлі промисловості». При цьому апеляційний суд погодився з висновками суду першої інстанції, що позивач є фізичною особою-підприємцем, а не промисловим підприємством, а тому він має сплачувати податок за приписами підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 ПК України.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ОСОБА_1 подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення і прийняти нове рішення про задоволення позову. 
У касаційній скарзі позивач посилався на відсутність єдиної правової позиції при розгляді даної категорії справ. При цьому скаржник наполягає на тому, що він є власником саме будівель промисловості, про що вказано у Довідці з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно від 1 липня 2016 року. Позивач визнає, що належні йому будівлі за вимогами Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000, затвердженого наказом Державним комітетом України по стандартизації, метрології та сертифікації від 17 серпня 2000 року №507 (далі - ДК 018-2000), належить до класу 1252 «Резервуари, силоси, склади», але при цьому перебувають у групі 125 «Будівлі промисловості та склади». Враховуючи приписи підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України, який до переліку об`єктів нерухомості також включає складські приміщення промислових підприємств, ОСОБА_1 вважає, що належна йому нерухомість не є об`єктом оподаткування у розумінні вказаної статті.
Також скаржник наголошує, що до 20 листопада 2018 року (тобто, протягом 2017 року) він мав статус фізичної особи-підприємця та здійснював підприємницьку діяльність, зокрема  за КВЕД 52.24 Транспортне оброблення вантажів. 
Позивач звернув увагу на порушення судами норм процесуального права, яке виявилось у ненаданні правової оцінки тому, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення складено 31 липня 2018 року, тобто з порушенням строку, визначеного ПК України. Крім того, в порушення пункту 9 Порядку складання та направлення контролюючими органом податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року №1204, до двох податкових повідомлень-рішень за двома об`єктами нерухомості різної площі долучено лише один розрахунок.
Відзив на касаційну скаргу не надходив.
Ухвалою Верховного Суду від 22 жовтня 2019 року касаційне провадження у справі №280/5332/18 було зупинене до набрання законної сили судовим рішенням касаційної інстанції у справі №820/3556/17.
Ухвалою Верховного Суду від 23 березня 2020 року поновлено касаційне провадження у справі №280/5332/18 та призначено справу до розгляду в порядку письмового провадження на 24 березня 2020 року. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Згідно з підпунктом 266.1.1. пункту 266.1 статті 266 ПК України платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Об`єктом оподаткування, згідно з положеннями підпункту 266.2.1. пункту 266.2 статті 266 ПК України, є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка.
Положеннями підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України встановлюються податкові пільги із податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Так, підпунктом «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України встановлено, що не є об`єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.
Відповідно до пункту 30.1 статті 30 ПК України податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.
Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат (пункт 30.2 статті 30 ПК України).
Застосовуючи об`єктно-функціональний підхід до визначення податкової пільги у підпункті «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України законодавець ключовим критерієм обрав функціональне призначення будівлі, а не належність конкретному суб`єкту-платнику.
При цьому обмежувальне тлумачення за рахунок введення додаткової ознаки надання пільги по сплаті податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, - звільнення від оподаткування за критерієм «будівлі промисловості», лише об`єктів нежитлової нерухомості промислових підприємств (юридичних осіб), по суб`єктному складу, не може бути застосовано, оскільки положеннями підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 ПК України визначено, що платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Прислівник «зокрема» вживається для підкреслення, виділення чого-небудь з-поміж однотипного, однак таке вживання не означає присвоєння ознаки окремо виділених видових складових (виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств) загальній (родовій) категорії - будівлі промисловості, оскільки  не поглинає чи узагальнює, а виокремлює.
Поряд з цим конструкція згаданих правових норм дозволяє суду застосувати і такий вид тлумачення норм права за обсягом їх правового змісту, як поширювальне тлумачення, в частині об`єкта оподаткування - предмета «будівлі промисловості», оскільки норми не містять вичерпного переліку таких об`єктів та оскільки відсутні положення, які є винятком із загального правила.
При цьому застосовування системного способу тлумачення, який вимагається при застосуванні поширювального тлумачення дозволяє дійти до наступних висновків.
Сама по собі специфіка об`єкта оподаткування - наявність спеціального статусу будівлі, а саме статусу будівлі промисловості не може бути достатньою підставою для звільнення від оподаткування.
Обираючи за вихідне поняття «промисловість», у зв`язку з яким застосовується аналізована податкова пільга, законодавець пов`язує звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не тільки і не стільки із його статусом (придатністю його застосування у виробничому промисловому циклі господарської діяльності без конкретизації видів промислового виробництва та організаційних форм у яких воно здійснюється), а й з використанням будівлі з метою провадження виробничої діяльності, тобто з використанням такої за цільовим призначенням для виготовлення промислової продукції.
Встановлення законодавцем певних податкових пільг зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, як в даному випадку підпункт «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України, за своєю сутністю спрямоване на збалансування суспільних відносин у сфері справляння податків та мало на меті створити умови для стимулювання та зменшення податкового навантаження на тих платників податків фізичних та юридичних осіб, які є власниками певних об`єктів нерухомості, що використовуються за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва.
Суд вважає, що такий підхід у розумінні норми, про яку йдеться, випливає з того, що функціональне призначення об`єкта, який звільняється від оподаткування, яким є предмет - будівля промисловості (вид нежитлової нерухомості), є фактично визначальною родовою ознакою, оскільки не є об`єктом оподаткування саме будівлі промисловості, тобто будівлі які використовуються для виготовлення промислової продукції будь-якого виду.
Таким чином, застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України можливе у разі якщо власниками об`єктів промисловості є фізичні та інші юридичні особи, в тому числі нерезиденти, та за умови (з врахуванням виду їх діяльності) використання таких об`єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду).
Такий правовий висновок сформульовано Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 17 лютого 2020 року у справі № 820/3556/17 за позовом ОСОБА_2 до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення.
У цій постанові судова палата частково відступила від висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 15 травня 2018 року (справа № 806/2676/17), а саме в частині, що застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України можливе у разі дотримання двох обов`язкових умов, наявність будівель промисловості та їх перебування у власності промислових підприємств.
Відмовляючи в позові, суд першої інстанції послався лише на ту обставину, що зазначена вище податкова пільга застосовується лише до промислових підприємств, які мають статус юридичних осіб.
Втім, перебування нерухомого майна у власності фізичної особи не є перешкодою для застосування положень підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України, у разі якщо такі об`єкти використовуються за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва.
Разом з тим, у межах даної справи судами не встановлювалось, чи використовуються належні ОСОБА_1 будівлі промислового складу саме в межах певного промислового виробництва. В той же час, позивач у апеляційній скарзі вказував на те, що впродовж 2017 року він мав статус фізичної особи-підприємця та використовував належне йому на праві власності нерухоме майно в межах власної господарської діяльності. Проте, таким доводам правова оцінка надана не була, чи така діяльність відноситься до видів промислового виробництва судами не встановлювалось.
Вирішуючи питання про приналежність спірних об`єктів нерухомості до будівель промисловості слід керуватись документами, що підтверджують право власності з урахуванням класифікаційних ознак та функціонального призначення об`єкта нерухомості згідно з ДК 018-2000.
Щодо висновків апеляційного суду, що належні позивачу об`єкти нерухомості віднесено до групи будівель 125 клас 1252 «Резервуари, силоси, склади», а не до класу 1251 «Будівлі промисловості», що виключає можливість застосування положень підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України, колегія суддів зазначає, що згідно з ДК 018-2000 до групи 125 «Будівлі промислові та склади» належить клас 1251 «Будівлі промислові», який включає будівлі промислового призначення, наприклад, фабрики, майстерні, бойні, пивоварні заводи, складальні підприємства тощо; і клас 1252 "Резервуари, силоси та склади", який включає, зокрема, спеціальні склади, складські майданчики.
При цьому положення підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України поширюють свою дію, в тому числі і на складські приміщення промислових підприємств.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується із позицією позивача, що належні йому будівлі промислового складу, віднесені до класу 1252, слід вважати будівлями промисловості, на які може бути поширена податкова пільга, передбачена підпунктом «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України, за умови використання такої нерухомості за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва.
Суд касаційної інстанції зауважує, що у постановах від 13 лютого 2018 року (справа №820/1975/17), від 24 квітня 2019 року (справа №820/212/16) Верховний Суд висловив правову позицію, що порушення строків прийняття податкового повідомлення-рішення не може саме по собі впливати на його законність.
Колегія суддів у цій справі не вбачає підстав для відступу від зазначених висновків, але зауважує, що суди повинні перевіряти такі доводи платника податків, якщо вони є, і надавати їм відповідну правову оцінку. У разі, якщо відповідні порушення в частині строків винесення податкових повідомлень-рішень або направлення розрахунку до такого рішення мають місце поряд із помилковістю висновків контролюючого органу щодо недотримання платником податків вимог податкового та/або іншого законодавства, суди повинні зазначати про наявність усіх встановлених ними в ході судового розгляду недоліків рішень, що є предметом позову.
Враховуючи, що у ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доводам позивача про допущення контролюючим органом процедурних порушень при прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень, посилання позивача у касаційній скарзі в цій частині є такими, що спрямовані на переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, що знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України (тут і далі - в редакції, чинній до 8 лютого 2020 року). 
Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.  
Згідно із частиною четвертою зазначеної статті справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно на підставі належних та допустимих доказів з`ясувати, чи використовувались впродовж 2017 року належні ОСОБА_1 будівлі промислового складу в межах промислового виробництва. В залежності від встановленого прийняти обґрунтоване та законне рішення.
Керуючись ст. 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу ОСОБА_1  задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11 лютого 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2019 року у справі № 280/5332/18 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

...........................

...........................

...........................

М.М. Гімон
Н.Є. Блажівська 
 М.Б. Гусак ,
Судді Верховного Суду