ПОСТАНОВА
Іменем України

03 березня 2020 року 

м. Київ

справа №810/3764/15

касаційне провадження №К/9901/25727/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.

за участю секретаря Жидецької В.В.

представників позивача - Іноземцевої І.М., Комар О.В., Семак О.М.

представника відповідача - Левчука С.М.

розглянув у відкритому судовому засіданні з повідомленням сторін касаційну скаргу Києво-Святошинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 29.09.2015 (суддя Лапій С.М.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.12.2015 (головуючий суддя -                 Старова Н.Е., судді: Мєзєнцев Є.І., Чаку Є.В.) у справі № 810/3764/15 за позовом Публічного акціонерного товариства «Енергія» до Державної податкової інспекції в Обухівському районі Головного управління ДФС у Київській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:

Публічне акціонерне товариство «Енергія» звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції в Обухівському районі Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12.03.2015 № 0000482201/620, від 12.03.2015            № 0000472201/621, від 12.03.2015 № 0000262202/624.
Київський окружний адміністративний суд постановою від 29.09.2015 адміністративний позов задовольнив.
Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 23.12.2015 постанову Київського окружного адміністративного суду від 29.09.2015 залишив без змін.
Києво-Святошинська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Київській області (правонаступник Державної податкової інспекції в Обухівському районі Головного управління ДФС у Київській області) звернулась до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Київського окружного адміністративного саду від 29.09.2015, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.12.2015 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.  
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: підпунктів 14.1.36, 14.1.41, 14.1.134 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 135.4 статті 135, підпункту 138.8.6 пункту 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 185.1           статті 185, пункту 187.1 статті 187,  пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пункту 3.5 глави 3, пункту 7.24 глави 7 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 69, 86, 138, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях).  
Зокрема, звертає увагу на неформування позивачем доходів та податкових зобов`язань з податку на додану вартість за наслідками надання послуг з експлуатаційного та технічного обслуговування Енергоджерела для забезпечення електричною енергією Публічного акціонерного товариства «Київський КПК», які визначені ним як пусконалагоджувальні. 
Крім того, наголошує на фіктивному (удаваному) характері господарських операцій, вчинених із Товариством з обмеженою відповідальністю «Українська нафто-газова компанія».
Також, зазначає про перевищення Публічним акціонерним товариством «Енергія» ліміту залишку готівки в касі на 5928,80 грн., оскільки видаткові касові ордери, за якими готівку видано ОСОБА_1 , не містять підпису одержувача коштів.  
Публічним акціонерним товариством «Енергія» заявлено клопотання про заміну позивача у справі - Публічного акціонерного товариства «Енергія» на Приватне акціонерне товариство «Енергія» у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку Публічного акціонерного товариства «Енергія» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2013, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2013, результати якої оформлено актом від 25.02.2015 № 426/10-37/2201/13699556.
За її наслідками відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог підпунктів 14.1.36, 14.1.41, 14.1.134 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44,          пункту 135.4 статті 135, підпункту 138.8.6 пункту 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) з огляду на неформування доходів та податкових зобов`язань з податку на додану вартість за наслідками надання послуг з експлуатаційного та технічного обслуговування Енергоджерела для забезпечення електричною енергією Публічного акціонерного товариства «Київський КПК», що визначені як пусконалагоджувальні, а також неправомірне формування даних податкового обліку за наслідками придбання природного газу в Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська нафто-газова компанія», яке має ознаки фіктивності. 
Крім того, виявлено недотримання товариством вимог пункту 3.5 глави 3, пункту 7.24 глави 7 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004    № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), у зв`язку з перевищенням ліміту залишку готівки в касі на 5928,80 грн., оскільки видаткові касові ордери, за якими готівку видано ОСОБА_1 , не містять підпису одержувача коштів.  
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем 12.03.2015 прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0000472201/621, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 8237334,00 грн. за основним платежем та 2059333,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000482201/620, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 9506093,00 грн. за основним платежем та 4753046,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000262202/624, згідно з яким застосовану суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 11965,60 грн.
Визнаючи протиправними та скасовуючи податкові повідомлення-рішення від 12.03.2015 № 0000482201/620 і від 12.03.2015 № 0000472201/621, судові інстанції виходили з того, що висновок про заниження позивачем доходу та податкових зобов`язань з податку на додану вартість ґрунтується на тому, що відповідно до укладеного між Публічним акціонерним товариством «Енергія» та Публічним акціонерним товариством «Київський КПК» договору від 05.12.2012 № 2309/25/12/12 про надання послуг з експлуатаційного та технічного обслуговування устаткування Енергоджерела, позивачем отримано від контрагента газ на пусконалагоджувальний режим газотурбінної установки. Послуги щодо пусконалагоджувального режиму газотурбінної установки позивачем не було пред`явлено Публічному акціонерному товариству «Київський КПК» та газ не повернуто. 
Водночас суди дійшли висновку про те, що відповідачем не надано доказів на підтвердження надання позивачем саме пусконалагоджувальних послуг. Відповідно до розглядуваних договірних відносин товариство не брало на себе такі зобов`язання, а відповідні дозволи, прилади та кваліфікований персонал для проведення пусконалагоджувальних робіт у нього відсутні.
Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Тобто, здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відтак, господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
За правилами частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Разом з тим, відповідно до статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях) розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
У справі, що розглядається, суди не дослідили, чи відбулось фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом на виконання договору від 05.12.2012 № 2309/25/12/12 про надання послуг з експлуатаційного та технічного обслуговування устаткування Енергоджерела, які могли б спричинити реальні зміни його майнового стану для формування доходів і податкових зобов`язань з податку на додану вартість у порядку пункту 135.4 статті 135, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), підстави укладення цього правочину, причини його невиконання (у разі встановлення такого факту), обставини щодо отримання Публічним акціонерним товариством «Енергія» газу від Публічного акціонерного товариства «Київський КПК» у межах цього договору або будь-якого іншого правочину, а також обставини щодо його повернення/неповернення. 
Крім того, суди зазначили, що податковим органом не спростовано належними та достатніми доказами правомірності формування позивачем даних податкового обліку в результаті господарських відносин із Товариством з обмеженою відповідальністю «Українська нафто-газова компанія».
Водночас, відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11          статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
У спірному випадку контролюючий орган послався на фіктивність контрагента позивача - Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська нафто-газова компанія» як суб`єкта господарювання.
Згідно з даними Єдиного державного реєстру судових рішень, судові рішення, внесені до якого, є відкритими для безоплатного цілодобового доступу на офіційному веб-порталі судової влади України відповідно до Закону України «Про доступ до судових рішень» від 22.12.2005 № 3262-IV, ухвалою Червонозаводського районного суду                м. Харкова Харківської області від 07.09.2016 у справі № 646/8865/16-к ОСОБА_2 (засновника та директора Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська нафто-газова компанія») звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, у зв`язку із закінченням строків даності, тобто за нереабілітуючими підставами.
Відповідно до правового висновку Верховного Суду України, висловленого, зокрема, в постанові від 01.12.2015 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Пеппермінт» до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, який має враховуватись при застосуванні норм права у подібних правовідносинах згідно з підпунктом 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України, статус фіктивного (нелегального) підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а відтак господарські операції такого підприємства не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12.03.2015 № 0000482201/620 і від 12.03.2015                                № 0000472201/621 - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Вирішуючи позовну вимогу про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12.03.2015 № 0000262202/624, суди виходили з того, що наявна у видаткових касових ордерах інформація про здійснену господарську операцію дозволяє встановити суть цієї операції, оскільки підтверджує факт здачі готівки в установу банка та проведення банківської операції, а тому відсутність підпису одержувача на видаткових касових ордерах не може бути єдиною підставою для висновку про перевищення позивачем ліміту залишку готівки та неврахування цих документів.
Відповідно до пункту 2.8 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), підприємства можуть тримати в позаробочий час у своїх касах готівкову виручку (готівку) у межах, що не перевищують установлений ліміт каси. Готівкова виручка (готівка), що перевищує встановлений ліміт каси, обов`язково здається до банків для її зарахування на банківські рахунки 
Згідно з пунктом 3.4 глави 3 цього Положення видача готівки з кас проводиться за видатковими касовими ордерами або видатковими відомостями. Документи на видачу готівки мають підписувати керівник і головний бухгалтер або працівник підприємства, який на це уповноважений керівником. До видаткових ордерів можуть додаватися заява на видачу готівки, розрахунки тощо.
За правилами пункту 3.5 глави 3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), у разі видачі окремим фізичним особам готівки (у тому числі працівникам підприємства) за видатковим касовим ордером або видатковою відомістю касир вимагає пред`явити паспорт чи документ, що його замінює, записує його найменування і номер, ким і коли він виданий. Фізична особа розписується у видатковому касовому ордері або видатковій відомості про одержання готівки із зазначенням одержаної суми (гривень - словами, копійок - цифрами), використовуючи чорнильну або кулькову ручку з чорнилом темного кольору. Якщо видаткова відомість складена на видачу готівки кільком особам, то одержувачі також пред`являють паспорти чи документи, що їх замінюють, і розписуються у відповідній графі документа. 
Для виведення залишку готівки в касі не приймаються видаткові касові ордери або видаткові відомості, в яких видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача. 
Відповідно до пункту 7.24 глави 7 названого Положення у разі виявлення під час перевірок видаткових касових ордерів або видаткових відомостей, у яких видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача (абзац другий пункту 3.5 цього Положення), сума готівки за такими видатковими документами додається до залишку готівки в касі виключно в день, у якому оформлено зазначені видаткові документи, і надалі зазначена сума не береться для розрахунку понадлімітних залишків готівки.
Системний аналіз наведених положень дає підстави для висновку про те, що відсутність у видаткових касових ордерах підпису одержувача коштів є порушенням вимог пункту 3.5 глави 3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), а сума готівки за такими видатковими документами має додаватись до залишку готівки в касі в день, в якому їх оформлено, та є понадлімітною.
Посилання позивача на постанову Верховного Суду від 24.04.2019 у справі                        № 826/5941/15 суд не може визнати об`єктивним, позаяк обставини, встановлені у цих справах, є різними.  
Щодо постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17.02.2020 у справі № 400/1875/19, то відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України висновки щодо застосування норм права судом апеляційної інстанції враховані бути не можуть. 
Згідно з частинами першою, третьою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Отже, суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права при вирішенні питання про правомірність податкового повідомлення-рішення від 12.03.2015 № 0000262202/624, а тому в цій частині слід прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 344, 349, 351, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

П О С Т А Н О В И В:

Замінити позивача у справі - Публічне акціонерне товариство «Енергія» його правонаступником - Приватним акціонерним товариством «Енергія».
Касаційну скаргу Києво-Святошинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області задовольнити частково. 
Постанову Київського окружного адміністративного суду від 29.09.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.12.2015 у справі                                   № 810/3764/15 скасувати. 
В частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12.03.2015 № 0000482201/620 і від 12.03.2015                                № 0000472201/621 справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В частині позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12.03.2015 № 0000262202/624 ухвалити нове рішення, яким в її задоволенні відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                            Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                В.В. Хохуляк