ПОСТАНОВА
Іменем України

16 квітня 2020 року 
Київ
справа №826/10698/14
адміністративне провадження №К/9901/26849/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні  касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Укройлпродукт» на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 31.08.2016 (суддя Аблов Є.В.  ) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2016 (головуючий суддя Земляна Г.В.,  судді: Межевич М.В., Сорочко Є.О.) у справі  №826/10698/14  за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Укройлпродукт» до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,  

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Укройлпродукт", звернулось до суду із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.03.2014 року №000002242203, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість за вересень 2013 року у розмірі 2 016 451,00 грн.
В обґрунтування заявлених позовних вимог представник позивача зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню, оскільки ТОВ «Укройлпродукт» не порушувало вимог п.198.2., п.198.3., п.198.6. ст.198 Податкового кодексу України, а в основу прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідача взято висновки за результатами фактично не проведеної перевірки (акт перевірки складено у приміщенні податкового органу на підставі раніше одержаних за письмовими запитами копій документів), що суперечить вимогам діючого податкового законодавства та підтверджує протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідача.
Справа розглядалася судами неодноразово.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 31.08.2016, залишеню без змін ухвалою  Київського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2016 у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суди попередніх інстанції зазначили, що операції між позивачем та ТОВ "Бізнес Капітал", ТОВ "Укрфрут" та ТОВ "БігБен" щодо поставки останніми нафтопродуктів не мали реального характеру, оскільки не підтверджуються належними та допустимими доказами, які повинні супроводжувати фактичне виконання такого роду відносин, а тому вони не можуть слугувати підставою для формування Товариством податкового кредиту з ПДВ у відповідності до  статті 198 ПК України. 
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та  апеляційної інстанцій, Товариство подало касаційну скаргу , в якій просило їх скасувати та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги.
У доводах касаційної скарги по суті порушує питання щодо неправильного застосування судами попередніх інстанцій норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов`язань з ПДВ. Вважає, що суди дійшли помилкового висновку про необґрунтованість позовних вимог, адже суди не зважили на фактичні обставини справи та підтверджуючі їх докази, які свідчать про те, що Товариством дотримано передбачені податковим законодавством умови для формування податкового кредиту з ПДВ. Зазначає, що відповідно до платіжних доручень від 27 вересня 2013 року №1847 на суму 5169600,00 грн № 1848 на суму 5785000,00 грн та №1849 на суму 1144102,00 грн позивачем за укладеними з контрагентами договорами сплачено попередню оплату за товар у відповідному розмірі на користь ТОВ «Укрфрут», ТОВ «Бізнес Капітал» та ТОВ «Бігбен» відповідно, а тому на підставі проведеної оплати, позивачем правомірно було сформовано податковий кредит з податку на додану вартість за вересень 2013 року у розмірі 2 016 451,00 грн. Вважає, що він має право на формування податкового кредиту за результатами проведеної оплати та складення податкової накладної навіть за умови, що в подальшому вимоги договорів фактично виконані не були.
Відповідач правом на подання заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог касаційної скарги з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем згідно із пп.78.1.1  п.78.1. ст.78 Податкового кодексу України  була проведена документальна позапланова виїзна перевірка позивача з питань дотримання податкового законодавства по фінансово-господарським взаємовідносинам з ТОВ "Бізнес Капітал" (код за ЄДРПОУ 37175309), ТОВ "Укрфрут" (код за ЄДРПОУ 37413473) та ТОВ "Біг Бен" (код за ЄДРПОУ 38576599) за період з 01.09.2013 року по 30.09.2013 року.
Перевіркою повноти визначення податкового кредиту за період з 01.09.2013 року по 30.09.2013 року по взаємовідносинах ТОВ "Бізнес Капітал", ТОВ "Укрфрут" та ТОВ "Біг Бен" встановлено його завищення на загальну суму 2016451,00 грн., у тому числі, по періодам: вересень 2013 року - 2016451,00 грн. та, відповідно, встановлено завищення від`ємного значення податку на додану вартість на зазначену суму.
За результатами перевірки відповідачем складено акт від 23.12.2013 року №     2467/26-56-22-03-09/37036907, яким зафіксовані виявлені під час перевірки порушення позивачем норм податкового законодавства України, зокрема: п.198.2, п.198.3, п.198.6. ст.198 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено від`ємне значення податку на додану вартість на загальну суму 2016451,00 грн., у тому числі, по періодам: вересень 2013 року - 2016451,00 грн.
На підставі висновків акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми "В4" від 13.01.2014 року № 0000322203, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення рядка 19 Декларації та від`ємного значення рядка 24 декларації з податку на додану вартість за вересень 2013 року у розмірі 2 016 451,00 грн.
Зазначене податкове повідомлення-рішення відповідача за правилами  ст.56 Податкового кодексу України  оскаржувалось позивачем в адміністративному порядку до Головного управління Міндоходів у м. Києві та Міністерства доходів і зборів України.
Рішенням Головного управління Міндоходів у м. Києві від 13.03.2014 року № 2314-110/26-15-10-06-15 про результати розгляду первинної скарги, податкове повідомлення-рішення форми "В4" від 13.01.2014 року № 000032220 було скасовано та зобов`язано відповідача винести податкове повідомлення-рішення форми "В4" про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 2016451,00 грн. передбачене Порядком № 1236.
На виконання зазначеного рішення Головного управління Міндоходів у м. Києві, відповідачем було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми "В4" від 19.03.2014 року № 000002242203, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2013 року у розмірі 2 016 451,00 грн.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з позовом до суду.
З огляду на заявлені вимоги та  фактичні обставини, встановлені судами, Верховний Суд дійшов висновку про таке.
Згідно пункту  44.1  статті  44 ПК України  (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Підпунктом  14.1.181  пункту  14.1  статті  14 ПК України  визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту  198.1  статті  198 ПК України  право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
Пункт  198.3  статті  198 ПК України  встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1  статті  193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пункту  198.2  статті  198 ПК України  датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно пункту  198.6  статті  198 ПК України  не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог  статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом  201.11  статті  201  цього  Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього  Кодексу.
За визначенням  статті 1 Закону №996-XIV  (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої  статті 9 Закону №996-XIV  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підпунктом  14.1.36  пункту  14.1  статті  14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до  статті 1 Закону №996-XIV  господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з ПДВ виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.
З`ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції, необхідно ретельно перевіряти доводи податкового органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що позивач у перевіряємий період мав договірні взаємовідносини з контрагентами - ТОВ "Бізнес Капітал", ТОВ "Укрфрут" та ТОВ "БігБен".  
Так, між позивачем (покупець) з ТОВ "Бізнес Капітал" (постачальник) укладено договір поставки ПММ від 27.09.2013 року № 2709-У-Б, за умовами якого постачальник зобов`язувався на умовах та у порядку, визначених Договором, поставити покупцю нафтопродукти (дизельне паливо Л-К5) у кількості 544,00 тони (+/-5%), а покупець зобов`язувався на умовах та в порядку, визначених цим Договором, прийняти товар та оплатити його за ціною 5 793 600,00 грн. з ПДВ. Транспортування товару до станції або пункту призначення організовується покупцем. Постачальник зобов`язується поставити товар не пізніше 30-ти днів з дати підписання Договору. Розрахунок за товар здійснюється покупцем на умовах 100% попередньої оплати. Постачальник вважається таким, що виконав своє зобов`язання по поставці продукції з дати передачі продукції в розпорядження покупця по акту прийому-передачі продукції та/або видаткової накладної на продукцію, підписаної уповноваженими представниками сторін.
Право власності на продукцію переходить до покупця з дати поставки продукції. Датою поставки продукції є дата підписання акта прийому-передачі продукції та/або видаткової накладної на продукцію.
Відповідно до платіжного доручення від 27 вересня 2013 року № № 1848 на суму 5785000,00 грн. позивачем проведено попередню оплату по вказаному договору.
При цьому, як зазначає позивача, умови даного договору виконані не були та контрагентом товар поставлено не було.
Пунктами 1.4 та 3.6 договору від 27.09.2013 року № 2709-У-Б ТОВ "Бізнес Капітал" передбачено повернення 100 % суми попередньої оплати протягом одного дня у разі непоставки/недопоставки товару.
Також, позивачем суду апеляційної інстанції було надано додаткову угоду від 08 жовтня 2013 року, до вищезазначеного договору, яка не надавалася позивачем контролюючому органу під час перевірки, а надана суду апеляційної інстанції під час повторного розгляду справи, в якій визначено, що ТОВ "Бізнес Капітал"    повинен повернути позивачу сплачену ним суму коштів не пізніше 31 грудня 2013 року. 
При цьому, з наданих суду апеляційної інстанції документів встановлено, що ТОВ "Бізнес Капітал" повернуло позивачу 8945000,00 грн., з яких протягом жовтня 2013 року - 4145000,00 грн та у листопаді 2014 року - 4800000,00 грн.
Таким чином, ТОВ "Бізнес Капітал" повернуло позивачу кошти, що у своїй сумі на 3160000,00 грн є більшими, ніж були сплачена позивачем.
Також, між позивачем (покупець) та  ТОВ "Укрфрут" (постачальник) укладено договір поставки ПММ від 27.09.2013 року № 2709-У-У, за умовами якого постачальник зобов`язувався на умовах та у порядку, визначених Договором, поставити покупцю нафтопродукти (дизельне паливо Л-К5, сорт С) у кількості 500,00 тон (+/-5%), а покупець зобов`язувався на умовах та в порядку, визначених цим Договором, прийняти товар та оплатити його за ціною 5 205 000,00 грн. з ПДВ. Постачальник зобов`язується поставити товар не пізніше 30-ти днів з дати підписання Договору. Розрахунок за товар здійснюється покупцем на умовах 100% попередньої оплати. Постачальник вважається таким, що виконав своє зобов`язання по поставці продукції з дати передачі продукції в розпорядження покупця по акту прийому-передачі продукції та/або видаткової накладної на продукцію, підписаної уповноваженими представниками сторін.
За умовами договору право власності на продукцію переходить до покупця з дати поставки продукції. Датою поставки продукції є дата підписання акта прийому-передачі продукції та/або видаткової накладної на продукцію.
Відповідно до платіжного доручення від 27 вересня 2013 року № № 1847 на суму 5169600,00 грн. позивачем проведено попередню оплату по вказаному договору.
При цьому, умови даного договору виконані не були та контрагентом товар поставлено не було.
Пунктами 1.4 та 3.6 договору від 27.09.2013 року № 2709-У-У ТОВ "Укрфрут" передбачено повернення 100 % суми попередньої оплати протягом одного дня у разі непоставки/недопоставки товару.
Також, позивачем суду апеляційної інстанції було надано додаткову угоду від 08 жовтня 2013 року, до вищезазначеного договору, яка не надавалася позивачем контролюючому органу під час  перевірки, в якій визначено, що ТОВ "Укрфрут"     повинен повернути позивачу сплачену ним суму коштів не пізніше  31 грудня 2013 року.
При цьому, з наданих суду апеляційної інстанції документів вбачається, що ТОВ "Укрфрут"    повернуло позивачу 5169600,00 грн в червні 2016 року.
Також, між позивачем (покупець) з ТОВ "БігБен" (постачальник) укладено договір поставки ПММ від 27.09.2013 року № 2709/13УБ, за умовами якого постачальник зобов`язувався на умовах та у порядку, визначених Договором, поставити покупцю нафтопродукти (дизельне паливо Л-К5, сорт С) у кількості 138,00 тон (+/-5%), а покупець зобов`язувався на умовах та в порядку, визначених цим Договором, прийняти товар та оплатити його за ціною 1 449 000,00 грн. з ПДВ. Транспортування товару до станції або пункту призначення організовується покупцем. Постачальник зобов`язується поставити товар не пізніше 30-ти днів з дати підписання Договору. Розрахунок за товар здійснюється покупцем на умовах 100% попередньої оплати.
Постачальник вважається таким, що виконав своє зобов`язання по поставці продукції з дати передачі продукції в розпорядження покупця по акту прийому-передачі продукції та/або видаткової накладної на продукцію, підписаної уповноваженими представниками сторін. Право власності на продукцію переходить до покупця з дати поставки продукції. Датою поставки продукції є дата підписання акта прийому-передачі продукції та/або видаткової накладної на продукцію.
Відповідно до платіжного доручення від 27 вересня 2013 року № № 1849 на суму 1144102,00 грн. позивачем проведено попередню оплату по даному договору.
При цьому, як зазначає позивача, умови даного договору виконані не були та контрагентом товар поставлено не було.
Також, позивачем суду апеляційної інстанції надано додаткову угоду від 08 жовтня 2013 року, до вищезазначеного договору, яка не надавалася позивачем контролюючому органу під час перевірки, в якій визначено, що ТОВ "Біг Бен" повинен повернути позивачу сплачену ним суму коштів не пізніше  31 жовня 2013 року. 
З наданих суду апеляційної інстанції документів встановлено, що ТОВ "Біг Бен" повернуло позивачу кошти у жовтні 2013 року у розмірі 1144102,00 грн.
Отже, 27 вересня 2013 року позивачем було укладено три однотипні договори поставки з ТОВ    «Бігбен», ТОВ «Укрфрут» та ТОВ «Бізнес Капітал».
Відповідно до платіжних доручень від 27 вересня 2013 року №1847 на суму 5169600,00 грн. № 1848 на суму 5785000,00 грн. та №1849 на суму 1144102,00 грн. позивачем за вищевказаними договорами сплачено попередню оплату за товар у відповідному розмірі на користь ТОВ «Укрфрут», ТОВ «Бізнес Капітал» та ТОВ «Бігбен» відповідно.
За результатами проведеної оплати сторонами договору було підписано податкові накладні, які в подальшому були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На підставі проведеної оплати, позивачем було сформовано податковий кредит з податку на додану вартість за вересень 2013 року у розмірі 2 016 451,00 грн.
В подальшому вищезазначені договори з ТОВ    «Бігбен», ТОВ «Укрфрут» та ТОВ «Бізнес Капітал» виконані контрагентами не були та поставки палива не здійснені, а отже умови договорів не виконано.
Наведені обставини у сукупності та взаємозв`язку були цілком об`єктивно розцінені судами як доказ безтоварності цих операцій, що виключає їх відображення у обліку підприємства й підстави для формування позивачем податкового кредиту за такими відносинами.
Посилання позивача на докази проведення оплати, про що свідчать наявні в матеріалах справи платіжні доручення від 27 вересня 2013 року №1847 на суму 5169600,00 грн. № 1848 на суму 5785000,00 грн. та №1849 на суму 1144102,00 грн , які були сформовані в Єдиному реєстрі податкових накладних без порушень, не є безумовною умовою для визнання проведених між сторонами операцій товарними, адже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів.
Формальна наявність договорів, податкових накладних не є достатнім та беззаперечним документальним підтвердженням фактичного виконання договірних відносин, і не дає можливості суду дійти обґрунтованого й переконливого висновку про фактичне проведення господарських операцій. 
Первинні документи, зокрема, податкові накладні, не можуть бути свідченням фактичного виконання операцій з поставки за наявності у справі обставин, які вказують, що  така поставка не проводилася.
З огляду на вищезазначене у своїй сукупності, суд касаційної інстанції вважає правильними висновки попередніх судових інстанцій про те, що позивачем належними доказами не підтверджено реальний (фактичний) характер господарських операцій з ТОВ    «Бігбен», ТОВ «Укрфрут» та ТОВ «Бізнес Капітал», що, в свою чергу, виключає можливість відображення таких операцій у його податковому обліку.
За таких обставин висновок судів першої та апеляційної інстанцій про неправомірність формування позивачем податкового кредиту ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
Доводи ж касаційної скарги наведеного не спростовують і зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, що згідно положень  статті 341 КАС України  виходить за межі повноважень касаційного суду.
Згідно з частиною першою  статті 350 КАС України  суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Враховуючи відсутність підстав для висновку, що суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права при ухваленні судового рішення або ж порушення процесуальних норм, підстави для його скасування та задоволення касаційної скарги відсутні.
Керуючись статтями  341,  343,  349,  350,  355,  359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

          Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Укройлпродукт» залишити без задоволення.
          Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 31.08.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2016 у справі  №826/10698/14   - без змін.
          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 С.С. Пасічник ,
Судді Верховного Суду