ф
ПОСТАНОВА
Іменем України

24 квітня 2020 року 
Київ
справа №823/1055/16
адміністративне провадження №К/9901/41833/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 17.01.2017 (суддя -                        В.П.Тимошенко) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.03.2017 (колегія суддів: В.П. Мельничук, І.О. Лічевецький,                                                                                                                В.Е. Мацедонська) у справі № 823/1055/16 за позовом Черкаського обласного комунального підприємства «Фармація» до Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області, третя особа - Первинна профспілкова організація Черкаського обласного комунального підприємства «Фармація», про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
                       
ВСТАНОВИВ:

Черкаське обласне комунальне підприємство «Фармація» звернулося до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Черкаській області, третя особа, - Первинна профспілкова організація Черкаського обласного комунального підприємства «Фармація» про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень. 
Позовні вимоги обґрунтовано незгодою із висновками контролюючого органу, які здійснені за наслідками планової перевірки позивача такими, що не підтверджені жодними доказами та не доведені в акті перевірки. Тому оскаржувані рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 17.01.2017, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 23.03.2017 позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Черкаській області від 17.05.2016 року № 0000671401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 682862,00 грн.; № 0000651401, яким збільшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік у розмірі 672037,00 грн.; № 0000641401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з частини прибутку (доходу) господарських організацій, які належать до комунальної власності в розмірі 370829,00 грн.; № 0021571301, яким збільшено суму грошового зобов`язання та пеню з податку на доходи фізичних осіб у сумі 10885,18 грн.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суди зазначили, що надбавка за вислугу років, встановлена на підприємстві, відноситься до заробітної плати, і не може розглядатись як додаткове благо в розумінні чинного на час виникнення спірних правовідносин податкового законодавства, та не підпадає під критерії доходу згідно з підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.
Не погоджуючись з рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в яких просить їх скасувати, у задоволені позову відмовити. Вказується, що суди попередніх інстанцій в порушення принципу офіційного з`ясування матеріалів справи не надали правового значення змісту Колективного договору і Положення про оплату праці працівників позивача, в яких не передбачено такого виду надбавки, як надбавка за вислугу років, що стало наслідком завищення витрат, що вираховується при обчисленні об`єкту оподаткуванню податком на прибуток підприємств. Факт зайвого нарахування заробітної плати підтверджується актом ДФІ від 25.09.2015 №04-24/012.  
У запереченні на касаційну скаргу, які надійшли ще до Вищого адміністративного суду України, позивач просить залишити її без задоволення, а оскаржувані рішення судів - без змін.   
          Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про часткове задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем здійснено документальну планову перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 року до 31.12.2015 року.

За результатами перевірки складено акт від 26.04.2016 року № 20/23-00-22-0115/1/01980963, за змістом якого встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема:
1) пп.14.1.27 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.п.138.1,138.2, 138.8. пп.138.10.3 п.138.10 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України, ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», ст.ст. 13, 97 КЗпП України, ст.ст. 5, 7 Закону України Про колективні договори і угоди, ст.ст. 14, 15 Закону України «Про оплату праці», Порядку виплати надбавки за вислугу років медичним та фармацевтичним працівникам державних та комунальних закладів охорони здоров`я, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2009 року № 1418, п. 3.2.1 Галузевої угоди між Міністерством охорони здоров`я України, Об`єднанням організацій роботодавців медичної та мікробіологічної промисловості України та Центральною Радою профспілки працівників хімічних та нафтохімічних галузей промисловості України на 2011 - 2013 роки, п. 5 розділу Нормування та оплата праці Колективного договору на 2010 - 2015 роки, укладеного між адміністрацією та трудовим колективом ЧОКП Фармація, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 559768 грн, у т.ч. за 2013 рік в розмірі 266282,00 грн., 2014 рік 226095,00 грн, 2015 рік 67391,00 грн., а також завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування за 2015 рік на суму 672037,00 грн.
2) п. 164.2. ст. 164 пп. 168.1.1., 168.1.2. п. 168.1 ст. 168 ПК України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб на суму 5849,68 грн та подано звіти форми 1-ДФ за 1 та 2 квартали 2013 року з недостовірними відомостями та помилками.
3) п. 17 рішення Черкаської обласної ради від 28.12.2012 року №19-3/VI, п. 17 рішення Черкаської обласної ради від 30.01.2014 року № 28-1/VI, п. 18 рішення Черкаської обласної ради від 21.01.2015 року № 36-1/VI, п. 8 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку «Загальні вимоги до фінансової звітності», в результаті чого занижено частину прибутку (доходу), що підлягає сплаті до обласного бюджету на суму 370829,00 грн., у т.ч. за 2013 рік на 170281,00 грн, 2014 рік 154498,00 грн, 2015 рік 46050,00 грн.
Вищевказані порушення пов`язані з нарахуванням та виплатою працівникам: ЧОКП Фармація, філії «Аптека № 110 ЦРА», філії «Аптека № 55 ЦРА», філії «Аптека № 66 ЦРА», філії «Аптека № 11 ЦРА», філії «Аптека № 50 ЦРА», філії «Аптека № 77 ЦРА», філії «Аптека № 111 ЦРА», філії «Аптека № 70 ЦРА», філії «Аптека № 56 ЦРА», філії «Аптека № 49 ЦРА», філії «Аптека № 116 ЦРА», філії «Аптека № 210 ЦРА», філії «Аптека № 118 ЦРА», надбавки за вислугу років за 2013-2015 роки на загальну суму 3700902,00 грн, що призвело до:
заниження задекларованого податку на прибуток на суму 559768,00 грн;
завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування за 2015 рік у сумі 672037,00 грн;
заниження частини прибутку за 2013-2015 роки, що підлягає сплаті до обласного бюджету на суму 370829,00 грн.
На підставі висновків акту перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення рішення від 17.05.2016:
№ 0000671401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 682862,00 грн;
№ 0000651401, яким збільшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік у розмірі 672037,00 грн;
№ 0000641401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з частини прибутку (доходу) господарських організацій, які належать до комунальної власності в розмірі 370829,00 грн;
№ 0021571301, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання та пеню по податку на доходи фізичних осіб в сумі 10885,18 грн.
           
          Разом з тим, касаційний суд вважає висновки судів попередніх інстанцій про задоволення позовних вимог передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а відтак таке судове рішення не є такими, що відповідає вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.
          Згідно з підпунктом 14.1.48 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (тут і надалі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) заробітною платою для цілей розділу IV цього Кодексу є основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом.
За правилами пункту 164.6 статті 164 Податкового кодексу України  під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, - обов`язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності.
Відповідно ж до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України  додатковими благами є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Згідно з підпунктом «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до оподаткованого доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку, як додаткове благо у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Отже, чинне на час виникнення спірних правовідносин податкове законодавства не відносить заробітну плату та дохід, пов`язаний із виконанням трудових обов`язків, які виплачені згідно із законом до додаткового блага.
Відповідно до частини другої статті 97 Кодексу законів про працю України, статті 15 Закону України «Про оплату праці» № 108/95-ВР, - форми і системи оплати праці, норми праці, розцінки, тарифні сітки, ставки, схеми посадових окладів, умови запровадження та розміри надбавок, доплат, премій, винагород та інших заохочувальних, компенсаційних і гарантійних виплат встановлюються підприємствами, установами, організаціями самостійно у колективному договорі з дотриманням норм і гарантій, передбачених законодавством, генеральною та галузевими (регіональними) угодами. Якщо колективний договір на підприємстві, в установі, організації не укладено, власник або уповноважений ним орган зобов`язаний погодити ці питання з виборним органом первинної профспілкової організації (профспілковим представником), що представляє інтереси більшості працівників, а у разі його відсутності - з іншим уповноваженим на представництво трудовим колективом органом.
Стаття 2  Закону 108/95-ВР встановлює  структуру заробітної плати. Основна заробітна плата це винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норми часу, виробітку, обслуговування, посадові обов`язки). Вона встановлюється у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок для робітників та посадових окладів для службовців.
Додаткова заробітна плата це винагорода за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці. Вона включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством; премії, пов`язані з виконанням виробничих завдань і функцій.
Інші заохочувальні та компенсаційні виплати. До них належать виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, виплати в рамках грантів, компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми.
За правилами частини першої статті 14 Закону № 108/95-ВР договірне регулювання оплати праці працівників підприємств здійснюється на основі системи угод, що укладаються на національному (генеральна угода), галузевому (галузева (міжгалузева) угода), територіальному (територіальна угода) та локальному (колективний договір) рівнях відповідно до законів.
Відповідно до підпункту 3.2.1 пункту 3.2 Розділу 3 Галузевої угоди між Міністерством охорони здоров`я України, Об`єднанням організацій роботодавців медичної та мікробіологічної промисловості України та Центральною Радою профспілки працівників хімічних та нафтохімічних галузей промисловості України підприємства самостійно, через колективні договори, встановлюють форми і системи оплати праці, норми праці, розцінки, тарифні сітки, схеми посадових окладів.
Статтею 13 Кодексу законів про працю України визначено, що зміст колективного договору визначається сторонами в межах їх компетенції.
У колективному договорі встановлюються взаємні зобов`язання сторін щодо регулювання виробничих, трудових, соціально-економічних відносин, зокрема: зміни в організації виробництва і праці; забезпечення продуктивної зайнятості; нормування і оплати праці, встановлення форм, системи, розмірів заробітної плати та інших видів трудових виплат (доплат, надбавок, премій та ін.); встановлення гарантій, компенсацій, пільг; участі трудового колективу у формуванні, розподілі і використанні прибутку підприємства, установи, організації (якщо це передбачено статутом); режиму роботи, тривалості робочого часу і відпочинку; умов і охорони праці; забезпечення житлово-побутового, культурного, медичного обслуговування, організації оздоровлення і відпочинку працівників; гарантій діяльності профспілкової чи інших представницьких організацій трудящих; умов регулювання фондів оплати праці та встановлення міжкваліфікаційних (міжпосадових) співвідношень в оплаті праці; забезпечення рівних прав та можливостей жінок і чоловіків.
Колективний договір може передбачати додаткові порівняно з чинним законодавством і угодами гарантії, соціально-побутові пільги.
Відповідно до частини першої статті 5 Закону України від 01.07.1993                       № 3356-XII «Про колективні договори і угоди» умови колективних договорів і угод, укладених відповідно до чинного законодавства, є обов`язковими для підприємств, на які вони поширюються, та сторін, які їх уклали.
Разом з тим, судами попередніх інстанцій не досліджувались в повному обсязі Колективний договір на 2010 - 2015 роки, який укладений між адміністрацією та трудовим колективом Черкаського обласного комунального підприємства «Фармація», та Положення про оплату праці працівників Черкаського обласного комунального підприємства «Фармація» (Додаток № 8 до Колективного договору). При цьому, Верховний Суд наголошує на тому, що вказані документи підлягали ретельному дослідженню в частині встановлених видів надбавок, які в таких визначені, зокрема надбавки за вислугу років. 
Вказана позиція узгоджується із висновком Верховного Суду, викладеного в аналогічних правовідносинах (постанова  від 22.10.2019, справа №823/1075/16, касаційне провадження №К/9901/27636/18).
Щодо погодження з профспілковим комітетом ЧОКП «Фармація» (протокол від 27.02.2012 року № 2/1) нарахування та виплати  надбавки за вислугу років, як складову частину заробітної плати, то таке погодження має юридичну силу лише у разі відсутності колективного договору.
 Суди попередніх інстанцій зазначили, що відповідно до  п. 5.1., 5.3 Колективного договору, - нарахування та виплата заробітної плати працівникам підприємства здійснюється відповідно до Положення про оплату праці, а адміністрація зобов`язується проводити оплату праці працівників згідно з штатним розкладом; до структури заробітної плати входить, зокрема, додаткова заробітна плата, яка включає, зокрема, набавки, премії, пов`язані з виконанням виробничих завдань, і що конкретний розмір додаткової, преміальної оплати праці встановлює адміністрація підприємства (абз. б п. 1.3 розділу 1 Положення).
 Тобто, вказаними приписами визначено лише такий вид додаткової заробітної плати, як надбавка (до заробітної плати) та премії, в зв`язку з виконанням виробничих завдань, розмір яких визначає адміністрація підприємства. Судам необхідно звернути увагу, що в Колективному договорі та в Положенні про оплату праці чітко визначені надбавки та доплати з зазначенням умов виплати, конкретного розміру та  строку виплати.
Натомість, між сторонами виник спір з приводу нарахування надбавки за вислугу років.
Крім того, Верховний Суд вважає за необхідне звернути увагу судів попередніх інстанцій, що відповідно до частини першої статті 102 ПК України, - контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання  податкової декларації,…, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Як вже зазначалось, акт перевірки складено 26.04.2016, на підставі якого прийнято  податкові повідомлення-рішення від 17.05.2016. Період перевірки  з 01.01.2013 року до 31.12.2015 року. Зокрема, під час перевірки встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб на суму 5849,68 грн. та подано звіти форми 1-ДФ за 1 та 2 квартали 2013 року з недостовірними відомостями та помилками. 
       Відтак, факт дотримання відповідачем строків давності, визначених ст. 102 ПК України також є важливим.
Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:  

1. Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області задовольнити частково, постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 17.01.2017 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.03.2017 у справі № 823/1055/16 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Черкаського окружного адміністративного суду. 
           2. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 С.С. Пасічник ,
Судді Верховного Суду