ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

24 квітня 2020 року 
справа №0440/5997/18
адміністративне провадження №К/9901/6147/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.,

розглянув в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Караван - Дніпропетровськ" 
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року у складі судді Сафронової С.В., Мельника В.В., Чепурнова Д.В.
у справі №0440/5997/18
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Караван - Дніпропетровськ" 
до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, 
третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору - Дніпровська міська рада, 
за участю прокуратури Дніпропетровської області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,  

У С Т А Н О В И В : 

РУХ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

У серпні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Караван - Дніпропетровськ" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.03.2018 № 0006861402, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб у розмірі 30 235 868,32 грн та застосовані штрафні санкції в розмірі 7 558 967,08 грн, з мотивів безпідставності його прийняття.  

14 травня 2019 року Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням (суддя Кальник В.В.) позов задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 20.03.2018 №0006861402. 

Задовольняючи позов, суд першої інстанції висновувався з того, що рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду у справі №0440/4981/18, яке набрало законної сили 06.03.2019, підтверджено незаконність проведення відповідачем документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Караван - Дніпропетровськ» на підставі наказу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області № 508-п від 25.01.2018. Аналіз положень підпункту 75.1.2 пункту75.1 статті 75, пункту 78.4 статті 78, пунктів 86.1, 86.8, 86.10 статті 86 Податкового кодексу України зумовив висновок суду першої інстанції про те, що визнання протиправними дій відповідача щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки діяльності позивача на підставі наказу ГУ ДФС у Дніпропетровській області № 508-п від 25.01.2018 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Караван-Дніпропетровськ», є безумовною підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами такої перевірки.

14 листопада 2019 року Третій апеляційний адміністративний суд скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нову постанову, якою відмовив у задоволенні позову. 

Відмовляючи в задоволенні позову суд апеляційної інстанції виходив з мотивів доведеності податковим органом складу податкового правопорушення, покладеного в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення. Суд апеляційної інстанції вважає, що твердження позивача щодо протиправності наказу про призначення податкової перевірки є неприйнятними, оскільки наказ №508-п від 25.01.2018, як акт одноразового застосування, вичерпав свою дію після початку перевірки. Доводи позивача про скасування наказу про перевірку, за висновком суду апеляційної інстанції, не підтверджені будь-якими доказами. 
Щодо факту направлення скарги позивачем до ДФС судом апеляційної інстанції встановлено наступне. В матеріалах справи містяться лише листи позивача та відсутні документи з відміткою про отримання до розгляду цих листів ДФС України. Розуміння позивачем та судом першої інстанції приписів пункту 56.2 статті 56, абз.2 пункту 56.9 статті 56 Податкового кодексу України в частині наслідків у зв`язку з не отриманням позивачем рішення ДФС України за його скаргою протягом 20-денного строку, не свідчить про автоматичне скасування наказу на проведення перевірки після його виконання і не є підставою для звільнення позивача від відповідальності за порушення ним податкового законодавства, які належним чином зафіксовані в акті перевірки та підтверджені під час судового вирішення спору. Відтак, ці обставини не впливають на вирішення справи по суті.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що передбачене частиною першою статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України звільнення від доказування не має абсолютного характеру і не може сприйматися судами як неможливість спростування під час судового розгляду обставин, які зазначені в іншому судовому рішенні, суд апеляційної інстанції за результатом розгляду фактичних обставин у цій справі та дослідження долучених до цій справи письмових доказів не прийняв як обов`язкові висновки, що наведені у судовому рішенні в іншій адміністративній справі №0440/4981/18, та не взяв їх до уваги у цій справі, оскільки встановлені та розглянуті фактичні обставини є іншими, ніж установлені під час розгляду справи №0440/4981/18.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення ним норм процесуального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року у справі №0440/5997/18, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 травня 2019 року залишити в силі. 

В касаційні скарзі позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції невірно встановив обставини справи, помилково визнав їх встановленими та такими, що підтверджені доказами у справі, які є істотними і мають значення для вирішення справи. 
Позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції не врахував, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято за результатами проведення незаконної перевірки, що підтверджено рішеннями у справі № 0440/4981/18. Суд апеляційної інстанції протиправно не визнав фактів та обставин, встановлених судовими рішеннями у справі № 0440/4981/18, а також здійснив протиправну переоцінку доказів та обставин, які вже належним чином оцінені та встановлені судами під час розгляду справи № 0440/4981/18.

Позивач вважає, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду України від 16 лютого 2016 року у  справі № 826/12651/14, від 27 січня 2015 року у справі № 21-425а14 та у постановах Верховного Суду від 24 січня 2019 року у справі №826/500/15, від 17 березня 2018 року у справі №1570/7146/12, від 24 жовтня 2018 року у справі №808/1746/15, від 04 лютого 2019 року у справі 807/242/14, від 11 липня 2019 року у справі № 804/8855/14.

Позивач доводить, що визнаючи правомірність спірного податкового повідомлення-рішення, суд апеляційної інстанції не врахував, що відповідачем розраховано суму податкового зобов`язання за 2017 рік за відсутності сформованих Головним управлінням Держгеокадастру у Дніпропетровській області витягів про нормативну грошову оцінку по земельним ділянкам позивача станом на 01.01.2017. Вказує, що відповідачем використано інформацію про нормативно грошову оцінку земель на 2016 рік, яка не підлягала застосуванню у 2017 році у зв`язку з втратою чинності з 01.01.2017 Порядку нормативної грошової оцінки земель с/г призначення та населених пунктів, затвердженого Наказом Держкомзему України від 27.01.2006 №18/15/21/11. Застосуванню підлягав Порядок нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, затверджений Наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 25.11.2016 № 489, чинний з 01.01.2017.  

Відтак, на переконання позивача, суд апеляційної інстанції не врахував правові висновки, викладені в постанові Верховного Суду від 06 лютого 2018 року у справі №826/15139/16, згідно з якою відповідно до підпункту 271.1 статті 271 Податкового кодексу України базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.

Позивач зазначає, що судом апеляційної інстанції не взято до уваги правову позицію, викладену в постанові Верховного Суду від 13 червня 2018 року у справі №826/14615/16, про те, що обставини наявності у відповідача інформації з Державного земельного кадастру, як підстава для нарахування податку на землю при визначенні суми цього податку згідно з податковим повідомленням-рішенням, входить до предмету доказування у справі, а тому обставини встановлення нормативної грошової оцінки земельної ділянки, як вихідних даних для визначення плати за землю, не може вважатися встановленим.

Процесуальна історія справи в суді касаційної інстанції

23 березня 2020 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства та витребував справу №0440/5997/18 з Дніпропетровського окружного адміністративного суду. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №0440/5997/18 є оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на те, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду України від 16 лютого 2016 року у справі №826/12651/14, від 27 січня 2015 року у справі № 21-425а14 та у постановах Верховного Суду від 24 січня 2019 року у справі № 826/500/15, від 17 березня 2018 року у справі №1570/7146/12, від 24 жовтня 2018 року у справі № 808/1746/15, від 04 лютого 2019 року у справі 807/242/14, від 11 липня 2019 року у справі №804/8855/14.

Посилаючись на ці рішення як підставу касаційного перегляду Товариство доводить, що за усталеною правовою позицією, висловленою у зазначених рішеннях, здійснення перевірки є необхідною передумовою для прийняття податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на прийняття податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення у зв`язку з допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку.
Отже, нормами Податкового кодексу України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів встановлені умови та порядок проведення перевірок. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

31 березня 2020 року справа №0440/5997/18 надійшла до Верховного Суду.

09 квітня 2020 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому представник Дніпропетровської міської ради просить залишити касаційну скаргу Товариства без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.

16 квітня 2020 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому податковий орган просить залишити касаційну скаргу Товариства без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.

Одночасно з відзивом на касаційну скаргу відповідач подав заяву про заміну сторони у справі, а саме просив замінити відповідача Головне управління ДФС у Дніпропетровській області на Головне управління ДПС у Дніпропетровській області у зв`язку з реорганізацією установи відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537. Суд визнає наявними підстави для задоволення заяви податкового органу та здійснює заміну відповідача у справі відповідно до статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України.

Касаційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судове рішення не відповідає.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що 12.02.2018 Товариством отримано від податкового органу повідомлення №174 від 25.01.2018 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та Наказ №508-п від 25.01.2018 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Караван-Дніпропетровськ».

У період з 12.02.2018 по 16.02.2018 податковим органом проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ТОВ «Караван-Дніпропетровськ» з питань повноти нарахування орендної плати за земельні ділянки, що перебувають в користуванні на підставі укладених з Дніпровською міською радою договорів оренди землі, за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт від 23.02.2018 №10307/04-36-14-02/33159964 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлені порушення Товариством, зокрема, пунктів 288.5, 288.7 статті 288, пункту 289.1 статті 289 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму орендної плати за земельні ділянки всього на суму 30  235 868,32 грн, у тому числі за 2016 рік у сумі 14 667 606,01 грн, за 2017 рік у сумі 15  558 262,31 грн. 

20.03.2018 на підставі акта перевірки згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України керівником податкового органу винесено податкове повідомлення-рішення № 0006861402, яким за порушення позивачем пунктів 288.5, 288.7 статті 288, пункту 289.1 статті 289 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб у розмірі 30235868,32 грн та застосовані штрафні санкції в розмірі 7 558 967,08 грн на підставі абз. 2 пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України.

Надаючи оцінку встановленим обставинам суд першої інстанції висновувався з наявності підстав звільнення від доказування, обставин встановлених рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2018 року у справі № 0440/4981/18, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 06 березня 2019 року, яким визнано протиправними дії податкового органу щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства на підставі наказу № 508-п від 25.01.2018 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Караван - Дніпропетровськ», результати якої є підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, правомірність якого є предметом судового розгляду у цій справі.

Суд першої інстанції також врахував правову позицію, висловлену колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16 лютого 2016 року (справа №826/12651/14), від 27 січня 2015 року (справа №21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17 березня 2018 року (справа №1570/7146/12), від 24 жовтня 2018 року (справа №808/1746/15), від 04 лютого 2019 року (справа №807/242/14), згідно з якою невиконання вимог Податкового кодексу України щодо умов та порядку проведення перевірок призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції щодо протиправності проведення перевірки позивача, оскільки вважав неприйнятним, як обов`язкові висновки, що наведені у судовому рішенні в адміністративній справі №0440/4981/18, вважаючи, що встановлені та розглянуті фактичні обставини у цій справі є іншими, ніж установлені під час розгляду справи №0440/4981/18. Крім того, зазначив, що наказ №508-п від 25.01.2018, як акт одноразового застосування, вичерпав свою дію після початку перевірки та її проведення, а твердження позивача про скасування цього наказу не підтверджено будь-якими доказами, у тому числі результатами адміністративного оскарження.

Досліджуючи обставини складу податкового правопорушення, покладеного в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення відповідача, суд апеляційної інстанції встановив, що Товариство користується земельною ділянкою площею 0,2055 га з кадастровим номером 1210100000:03:054:0019 га (розташованою за адресою АДРЕСА_1 ) на підставі укладеного 01.06.2006 з Дніпровською міською радою договору оренди земельної ділянки та земельною ділянкою площею 20,4710 га з кадастровим номером 1210100000:03:054:0020  (розташованою за адресою АДРЕСА_2 ) на підставі укладеного 04.03.2005 з Дніпровською міською радою договору оренди земельної ділянки.

Умовами договору оренди земельної ділянки від 01.06.2006 обумовлено строк договору (п.3.1), цільове використання (п.1.2) і нормативна грошова оцінка земельної ділянки на момент укладання цього договору (п.2.3), так обставини за яких переглядається і змінюється розмір орендної плати (п.4.7) у тому числі у разі зміни розмірів земельного податку, підвищення цін, тарифів, у тому числі внаслідок інфляції, а також у інших випадках, передбачених законом.

Аналогічні умови встановлено і в укладеному між позивачем по цій справі та Дніпровською міською радою договорі оренди земельної ділянки від 04.03.2005, відповідно якого позивач прийняв у строкове платне користування земельну ділянку площею 20,4710 га,  з кадастровим номером 1210100000:03:054:0020, розташовану за адресою: АДРЕСА_2 , та зобов`язався використовувати вказану земельну ділянку за цільовим призначенням (УКЦВЗ) 1.11.3 (роздрібна торгівля та комерційні послуги) строком на 25 років, в тому числі 5 років для проектування та будівництва і 20 років для експлуатації багатофункціонального торговельного-розважального комплексу з паркінгом (п.3.1.). Згідно п.4.7 цього договору, позивач також домовився з міською радою про перегляд розміру орендної плати щорічно, або у разі: зміни умов господарювання, передбачених договором; змін у цільовому використанні земельної ділянки; зміни розмірів земельного податку, підвищення цін, тарифів, у тому числі внаслідок інфляції; погіршення стану орендованої земельної ділянки не з вини орендаря, що підтверджено документами; та в інших випадках, передбачених законом.

Аналіз зазначених умов договорів зумовив висновок суду апеляційної інстанції, що позивач визначально є обізнаним про те, що розмір грошової оцінки та орендної плати за користування орендованими ним земельними ділянками за вищезгаданими договорами не є сталим показником і змінюється у зв`язку з проведенням її щорічної індексації, зміною нормативної грошової оцінки земель міста та внаслідок внесення змін на підставі вимог діючого законодавства, і згідно з пунктом 9.4 цих договорів оренди землі Товариство зобов`язалося своєчасно та у повному обсязі вносити орендну плату за земельні ділянки, яка є одним із податків, а отже і його справляння повинно відбуватися з урахуванням норм Податкового кодексу України.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивач, маючи статус юридичної особи, як платник земельного податку у розумінні пункту 269.1 статті 269 Податкового кодексу України, зобов`язаний самостійно обчислювати суму податку щороку станом на 1 січня і до 20 лютого подати відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. При цьому, у зв`язку з затвердженням з 01.01.2016 нової нормативної грошової оцінки земель міста Дніпропетровська, яке набрало чинності з 01.01.2016, Товариство разом з податковою декларацією за 2016 рік зобов`язаний подати витяг про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки.

Проте, суд апеляційної інстанції встановив, що Товариством не отримувався з Державного земельного кадастру витяг про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки і, відповідно, не подавався цей витяг разом з податковою декларацією з орендної плати за 2016 рік, яка в порушення строків, встановлених пунктом 286.2 статті 286 Податкового кодексу України, подана тільки 27.12.2016, що обумовило застосування відповідачем положень пункту 120.1 Податкового кодексу України. 

Виходячи з положень статті 271 Податкового кодексу України, яка визначає, що базою оподаткування земельного податку є: нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; площі земельних ділянок та нормативної грошової оцінки земельної ділянки, позивач при обчислені суми орендної плати за орендовані ним земельні ділянки з кадастровими номерами 1210100000:03:054:0019 та 1210100000:03:054:0020, зобов`язаний був протягом 2016-2017 років брати до уваги рішення Дніпровської міської ради № 4/65 від 15.07.2015, яким визначений механізм введення в дію з 01.01.2016 нормативної грошової оцінки земель м. Дніпропетровська базовою вартістю 1 кв. м землі - 306,35 грн та затверджена Технічна документація з нормативної грошової оцінки земель м. Дніпропетровська.

Суд апеляційної інстанції установив, що під час розрахунку та подання звітних податкових декларацій з плати за землю за орендовані земельні ділянки за 2016  і 2017 роки позивач використав застарілі довідки про нормативну грошову оцінку земельних ділянок, а саме: довідку Дніпропетровського міського управління земельних ресурсів від 22.02.2005 № 517 та довідку Управління Держкомзему у м. Дніпропетровськ від 12.01.2009 № 30, і у такий спосіб занизив суму орендної плати за земельні ділянки, яка підлягає сплаті до місцевого бюджету м. Дніпро.

Крім того, Товариство протягом 2016-2017 років взагалі не реагувало на направлені в його адресу листи-повідомлення ДПІ у Жовтневому районі м. Дніпропетровська ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 15.04.2016 №13198/10/04-63-12-09 про базову вартість 1 кв. м землі 306,35 грн, від 15.04.2016 №13196/10/04-63-12-09 про необхідність подання податкової декларації по орендній платі за землю за 2016 рік, та про необхідність звернутися до Управління Держземагенства м. Дніпропетровська Дніпропетровської області для отримання даних про нормативну грошову оцінку землі на 2016 рік з метою правильного нарахування плати за землю та надання їх до ДПІ у Жовтневому районі м. Дніпропетровська ГУ ДФС у Дніпропетровській області. 

Судом апеляційної інстанції не встановлено обставин, які б надавали позивачу у цій справі право змінювати на власний розсуд нормативну грошову оцінку землі чи Коефіцієнт індексації, або у інший не визначений законом спосіб зменшувати розмір орендної плати за орендовані ним земельні ділянки у 2016-2017 роки.

Також не встановлено колегією суддів під час апеляційного перегляду порушень при обчисленні відповідачем суми грошового зобов`язання позивача за платежем - орендна плата з юридичних осіб, в тому числі і стосовно визначення відповідачем коефіцієнту індексації нормативної грошової оцінки, обрахованого згідно з пунктом 289.2. статті 289 Податкового кодексу України  та з огляду на Технічну документацію, у розділі 3 якої зазначено, що з урахуванням індексації на 01 січня 2013 року - 1,0, середня (базова) вартість одного квадратного метра земель на 1 січня 2013 року становитиме 306,35 грн./м., що і є датою проведення нормативної грошової оцінки земельної ділянки, відтак саме з цією датою пов`язується початок кумулятивного застосування щорічних коефіцієнтів індексації нормативної грошової оцінки, що зумовило висновок суду апеляційної інстанції про правильність розрахунку податкового органу відносно того, що до затвердженої станом на 01 січня 2013 року базової вартості 1 кв.м землі - 306,35 грн застосовуються коефіцієнти індексації: за 2013 рік - 1,0; за 2014 рік - 1,249; за 2015 рік - 1,433.

Оцінюючи допущені позивачем порушення вимог пунктів 288.5., 288.7  статті 288, пункту 289.1  статті 289 Податкового Кодексу України, суд апеляційної інстанції визнав обґрунтованим запитування контролюючим органом у позивача пояснень та їх документального підтвердження правомірності відображеної у податкових деклараціях з орендної плати за землю інформації.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

Кодекс адміністративного судочинства України 

Частина друга статті 2

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Частина перша статті 72

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Частина перша стаття 74

Суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.

Частини перша та друга статті 77 

Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Частина четверта статті 78 

Обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

17. Податковий кодекс України

Підпункти 16.1.5., 16.1.7. пункту 16.1. статті 16 

Платник податків зобов`язаний подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання; подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та в обсягах, встановлених податковим законодавством.

Підпункт 17.1.6. пункту 17.1. статті 17.

Платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

Підпункти 20.1.2., 20.1.4., 20.1.6., 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 

Контролюючі органи мають право:

для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом; 

проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; 

запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи; 

вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Пункт 73.3. статті 73.

Контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.

Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; печатку контролюючого органу.

Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом).

У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.

Пункт 75.1. статті 75.

Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Підпункт 75.1.2. пункту 75.1. статті 75.

Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Підпункт 78.1.1. пункт 78.1. статті 78.

Документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Підпункт 78.1.4. пункт 78.1. статті 78.

Документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема якщо виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Пункт 78.4. статті 78.

Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Пункти 79.1., 79.2., 79.3. статті 79. 

Документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.

Позиція Верховного Суду

Відповідно до частини першої статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Обов`язковою передумовою здійснення документальної позапланової невиїзної перевірки є направлення платнику податків запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження.

Платник податків зобов`язаний подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження.

Платник податків має право не надавати відповідь на такий запит у разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України, зокрема, у разі коли запит не підписано керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу, не містить печатки контролюючого органу, не містить підстави для його надіслання, із зазначенням інформації, яка це підтверджує, переліку інформації, яка запитується, перелік документів, які пропонується надати.

Позивач в касаційній скарзі наголошує на тому, що Товариство надало відповіді листами від 29.08.2017 №29/08-01 та від 22.11.2017 №22/11-01 на письмові запити податкового органу, у зв`язку з чим у податкового органу були відсутні підстави для проведення перевірки, висновки якої покладені в основу спірного податкового повідомлення рішення. В той же час, в акті перевірки зазначено, що Товариством не надало пояснення виявлених розбіжностей та не надано підтверджуючих документів відображених у податкових деклараціях з орендної плати на 2016 рік та 2017 рік даних, а саме нормативної грошової оцінки землі.  

Судом апеляційної інстанції досліджено запити контролюючого органу про надання інформації (пояснень та їх документальних підтверджень) від 08.08.2017 №18158/10/04-36-12-23-19 та від 26.10.2017 № 30226/10/04-36-12-23-19 та відповіді Товариства на ці запити від 29.08.2017 №29/08-01 та від 22.11.2017 №22/11-01, надано оцінку доводам позивача та здійснено висновок про наявність підстав у податкового органу для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства на підставі підпункту 78.1.1. пункту 78.1. статті 78 Податкового кодексу України, оскільки позивач, отримавши зазначені запити    податкового органу, так і не надав пояснень та підтверджуючих документів стосовно розбіжностей, відображених у податкових деклараціях з орендної плати на 2016 рік та 2017 рік.

Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому особисто чи його уповноваженому представнику копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова, проте брати участь у проведенні такої перевірки є правом платника податків, а відтак з наказом про перевірку та письмовим повідомленням про дату початку та місце проведення такої перевірки платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до початку її проведення.

Невиконання вимог щодо повідомлення платника податків про перевірку до початку її проведення призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

З огляду на імперативні приписи абзацу другого пункту 78.4 статті 78 Податкового кодексу України, яким передбачено, що право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Пункт 79.2 статті 79 Податкового кодексу України також встановлює умову, за наявності якої проводиться документальна позапланова невиїзна перевірка, а саме, вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Надаючи оцінку цим обставинам, суди попередніх інстанцій, встановили, що рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2018 року у справі № 0440/4981/18, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 06 березня 2019 року, визнано протиправними дії податкового органу щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства на підставі наказу № 508-п від 25.01.2018 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Караван - Дніпропетровськ».

Суд апеляційної інстанції за результатом розгляду фактичних обставин у цій справі та дослідження долучених до цієї справи письмових доказів не прийняв як обов`язкові висновки за правилами частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, що наведені у судовому рішенні в іншій адміністративній справі №0440/4981/18, та не взяв їх до уваги у цій справі, оскільки встановлені та розглянуті фактичні обставини є іншими, ніж установлені під час розгляду справи №0440/4981/18.

Натомість суд першої інстанції врахував, що у справі №0440/4981/18, встановлено, що наказ Головного управління ДФС у Дніпропетровській області № 508-п від 25 січня 2018 року «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Караван - Дніпропетровськ» з 12.02.2018 по 16.02.2018 та письмове повідомлення про дату початку та місце проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Караван Дніпропетровськ» отримані позивачем 12.02.2018 о 16:15 год, про що свідчить інформація сервісу відстеження пересилання поштових відправлень УДППЗ «Укрпошта», тобто вже після початку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.

Суд першої інстанції, враховуючи приписи частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, дійшов обґрунтованого висновку що нормами Податкового кодексу України  встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою прийняття наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог пункту 78.1 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду такої. Реалізація такого права за відсутності обов`язку у контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою. Окрім того, незважаючи на проголошену пунктом 79.3 статті 79 Податкового кодексу України необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має право бути присутнім. Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України.

Зазначене узгоджується з правовою позицією, викладеною у постановах Верховного Суду України від 16 лютого 2016 року у  справі № 826/12651/14, від 27 січня 2015 року у справі № 21-425а14 та у постановах Верховного Суду від 24 січня 2019 року у справі № 826/500/15, від 17 березня 2018 року у справі №1570/7146/12, від 24 жовтня 2018 року у справі № 808/1746/15, від 04 лютого 2019 року у справі 807/242/14, від 11 липня 2019 року у справі № 804/8855/14, яка врахована судом першої інстанції.

Акт податкової перевірки як основний носій доказової інформації щодо встановлених контролюючим органом податкових правопорушень складений внаслідок проведення незаконної перевірки, а тому прийняті на підставі такого акта податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Суд погоджується з висновком суду першої інстанцій, що з урахуванням встановлених обставин у рішенні Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2018 року у справі № 0440/4981/18, яке набрало законної сили, невиконання податковим органом вимог пункту 78.1 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. Відтак, визнання протиправними дій відповідача щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача є безумовною підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами такої перевірки.

Верховний Суд вважає, що суд першої інстанції в повній мірі встановив фактичні обставини справи, детально дослідив докази наявні в матеріалах справи, надав об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з посиланнями на норми матеріального права, відтак при ухваленні судового рішення, суд першої інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права.

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

За змістом статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону. 

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Караван - Дніпропетровськ" задовольнити.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року у справі №0440/5997/18 скасувати, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від  14 травня 2019 року залишити в силі.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р.  Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І.  А. Гончарова
                                                                                                     
                                                                                                    І.  Я. Олендер